Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.344.2018.2.EB
z 25 września 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” w odniesieniu do budynków:

• Szkoły Podstawowej A,
• Przedszkola B,
• Przedszkola C,
• Budynku użyteczności publicznej D,
• Budynku użyteczności publicznej E,
• KTS,
• ZOZ
  – jest prawidłowe.
• budynku Szkoły Podstawowej F – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” w odniesieniu do budynku ZOZ oraz budynku Szkoły Podstawowej F. Wniosek uzupełniono w dniu 30 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. W myśl art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2018 r., poz. 994, 1000), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust 1 cyt. ustawy).

Gmina złożyła w maju 2017 r. wniosek pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” w ramach poddziałania 4.3.1 – Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej ZIR RPOW. Obecnie trwa etap podpisywania umowy o dofinansowanie realizacji projektu. Zadanie obejmuje kompleksową termomodernizację 8 budynków użyteczności publicznej w Gminie: Szkoła Podstawowa A, Szkoła Podstawowa F, Przedszkole B, Przedszkole C, ZOZ, Budynek Użyteczności Publicznej D, Budynek Użyteczności Publicznej E oraz budynek KTS wraz z wymianą źródła ciepła.

Łączny zakres prac obejmuje docieplenie oraz wymianę okien i drzwi we wszystkich 8 budynkach, wymianę źródła ciepła w 3 budynkach (SP A, Przedszkole B, Przedszkole C), modernizację instalacji c.o. w 4 budynkach (SP A, Przedszkole B, Przedszkole C, budynek KTS), modernizację instalacji c.w.u. w 3 budynkach (Przedszkole B, Przedszkole C, budynek KTS).

Opisany we wniosku projekt realizowany będzie w związku z działalnością statutową Gminy i będzie należał do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W czasie realizacji projektu Gmina dokona płatności na podstawie wystawionych przez wykonawcę dostaw towarów i usług faktur VAT za zrealizowanie przedmiotu projektu zgodnie z dokumentacją projektową. Gmina jako jednostka realizująca projekt będzie figurowała jako nabywca na wystawionych przez wykonawcę fakturach VAT.

Po zakończeniu realizacji projektu, zwiększy się wartość poszczególnych ww. obiektów. Gmina pozostanie właścicielem majątku powstałego w wyniku realizacji inwestycji i żadne z wartości nabytych podczas projektu nie zostaną zbyte.

Budynki objęte projektem:

1. Budynek Przedszkola B jest siedzibą Publicznego Przedszkola, posiadającego status jednostki budżetowej. Stanowi własność Gminy i został jednostce oddany w trwały zarząd. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki powołane do realizacji zadań własnych gminy, tj. edukacji publicznej. Ich działalność reguluje ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 i 1000). Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, a także w szkołach, o których mowa w art. 8 ust. 15. Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w szkołach podstawowych będących jednostkami budżetowymi Gminy wygląda następująco: pobyt i nauczanie dzieci szkolnych i przedszkolnych (w czasie sześciu godzin dziennie) jest finansowane z budżetu Gminy. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego dziecka w wieku do lat 6 w czasie przekraczającym sześć godzin dziennie wynosi 1 zł za każdą dodatkową godzinę zajęć zgodnie z zasadami określonymi w uchwale Rady Miejskiej z dnia 18 kwietnia 2018 r. Na wniosek przedstawiciela ustawowego dziecka można udzielić ulgi w ww. opłacie.
   Opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia ponoszą rodzice (opiekunowie) dzieci. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor jednostki w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy prawo oświatowe. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ww. ustawy, do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówek, zatem opłata obejmuje jedynie koszt surowców wykorzystanych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Za każdy dzień nieobecności dziecka opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi.
   Celem funkcjonującej w przedszkolu stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówkę funkcji opiekuńczych.
   W latach 2016-2017 Gmina realizowała projekt pn. „Wsparcie wczesnoszkolnych form edukacji oraz rozwój infrastruktury przedszkolnej (…)” dofinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 działanie 12.1.1 Infrastruktura wychowania przedszkolnego – ZIT. Projekt został zrealizowany i polegał na remoncie i przystosowaniu budynku Przedszkola Publicznego B do przedszkola pięciooddziałowego z oddziałem integracyjnym. W tym samym czasie wykonano również termomodernizację budynku przedszkola o której mowa ww. wniosku o interpretację. Jest więc to zaistniały stan faktyczny. Gmina nie dokonywała obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi inwestycjami.
2. Budynek Przedszkola C stanowi własność Gminy i został na podstawie umowy z dnia 5 sierpnia 2013 r. użyczony „Stowarzyszeniu (…)” (z wyłączeniem pomieszczeń, gdzie znajdują się oddziały Publicznego Przedszkola) W budynku funkcjonuje Niepubliczne Przedszkole. Biorący w użyczenie zobowiązał się do używania przedmiotu użyczenia wyłącznie w celu realizacji zadań związanych z prowadzeniem przedszkola lub żłobka. Nie może oddawać przedmiotu umowy innym podmiotom w najem, dzierżawę, użyczenie lub inną formę korzystania – bez pisemnej zgody użyczającego. Użyczający nigdy nie występował o taką zgodę. Na podstawie aneksu z dnia 10 listopada 2015 r. do umowy, Gmina w trakcie trwania umowy uprawniona jest do zabudowy, przebudowy, rozbudowy i dokonywania innych robót budowlanych na przedmiocie umowy.
3. Budynek Niepublicznej Szkoły Podstawowej A stanowi własność Gminy i został na podstawie umowy z dnia 2 lipca 2012 r. użyczony Stowarzyszeniu wyłącznie w celu realizacji zadań statutowych. W budynku funkcjonuje Niepubliczna Szkoła Podstawowa. Biorący w użyczenie nie może oddawać przedmiotu umowy innym podmiotom w najem, dzierżawę, użyczenie – bez pisemnej zgody użyczającego. Użyczający nigdy nie występował o taka zgodę. Na podstawie aneksu z dnia 10 listopada 2015 r. do umowy, Gmina w trakcie trwania umowy uprawniona jest do zabudowy, przebudowy, rozbudowy i dokonywania innych robót budowlanych na przedmiocie umowy.
4. Budynek Szkoły Podstawowej F stanowi własność Gminy i został oddany w trwały zarząd Szkole Podstawowej F. W budynku o powierzchni użytkowej 2.022,40 m² poza salami lekcyjnymi i halą sportową znajdują się pomieszczenia o powierzchni użytkowej 76,10 m², które są oddane w najem. Poza tym hala sportowa wynajmowana jest po godzinach lekcyjnych na zajęcia sportowe, a najemcy płacą czynsz ze stawką godzinową.
   Jednostka budżetowa jaką jest Szkoła Podstawowa F od 1 stycznia 2017 r. w ramach centralizacji VAT rozlicza się razem z Gminą. Jednostka dokonuje wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku oraz występującymi zdarzeniami spoza zakresu VAT.
   Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności stosuje metody określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), a następnie – w przypadku wydatków związanych również z działalnością zwolniona od podatku – także proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). W powołanym Rozporządzeniu przyjęto, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, Proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej stosuje się zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z art. 90, ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy wyliczona proporcja służąca do odliczenia częściowego podatku nie przekracza 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   W przypadku jednostki budżetowej jaką jest Szkoła Podstawowa F proporcja wyniosła za 2017 rok 1%, dlatego Szkoła zgodnie z ww. przepisami nie odlicza podatku VAT.
5. Budynek ZOZ stanowi własność Gminy i został na podstawie umowy z dnia 17 września 2012 r. wydzierżawiony Sp. z o.o. (Gmina posiada 100% udziałów w ww. spółce). Na podstawie powyższej umowy Gmina wystawia spółce za dzierżawę obiektu faktury VAT ze stawką podatku 23%. W roku 2017 wykonano termomodernizację budynku, ocieplenie dachu, wymianę części stolarki okiennej i drzwiowej oraz izolację przeciwwilgociową piwnic. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina odliczyła podatek naliczony z faktur związanych z powyższą inwestycją.
6. Budynek Użyteczności Publicznej D stanowi własność Gminy i został na podstawie umowy z dnia 8 sierpnia 2014 r. użyczony Ochotniczej Straży Pożarnej. Zgodnie z umową użyczający zobowiązuje się do używania przedmiotu użyczenia wyłącznie w celu realizacji zadań statutowych i nie może wykorzystywać go do prowadzenia działalności zarobkowej. Biorący w użyczenie nie może oddawać przedmiotu umowy innym podmiotom w najem, dzierżawę, użyczenie lub inną formę korzystania – bez pisemnej zgody użyczającego. Użyczający nigdy nie występował o taką zgodę. Jednostka OSP nie posiada statusu jednostki budżetowej utworzonej przez Gminę i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.
   Budynek jest przewidziany do pełnienia funkcji społeczno-kulturalnych. Produkty projektu nie będą wykorzystywane do działalności o charakterze gospodarczym. W budynku nie będzie prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana. Ponadto Gmina złożyła również wniosek o dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich dotyczący wykonania prac remontowo budowlanych i zakupu wyposażenia pomieszczeń oraz zagospodarowania terenu wokół budynku. Realizacja tego zadania przewidziana jest na rok 2019.
7. Budynek Użyteczności Publicznej E został na podstawie umowy z 7 listopada 2016 r. użyczony Gminie przez Ochotniczą Straż Pożarną. OSP jest posiadaczem samoistnym gruntu, na którym stoi budynek i po uregulowaniu spraw wieczystoksięgowych zobowiązała się przekazać Gminie nieodpłatnie własność przedmiotu umowy. Umowa została zawarta na okres 10 lat i daje uprawnienia Gminie do dysponowania przedmiotem umowy na cele budowlane, a w szczególności przebudowy i modernizacji budynku. Jednostka OSP nie posiada statusu jednostki budżetowej utworzonej przez Gminę i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.
   Budynek jest przewidziany do pełnienia funkcji społeczno-kulturalnych. Produkty projektu nie będą wykorzystywane do działalności o charakterze gospodarczym. W budynku nie będzie prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana. Ponadto Gmina planuje zdjęcie azbestu z dachu budynku w ramach projektu pn. „Oczyszczanie budynków z odpadów zawierających azbest wraz z zapewnieniem bezpiecznego unieszkodliwiania odpadów na terenie Gminy” dofinansowanego z RPOW na lata 2014-2020.
8. Budynek KTS stanowi własność Gminy. Planowana jest kompleksowa modernizacja budynku oraz przystosowanie go na potrzeby Centrum Usług Społecznych. Modernizacja ta obejmuje 4 etapy:
   – dostosowanie części wnętrza obiektu (I piętro) i jego wyposażenie na potrzeby działania nowego Centrum Usług Społecznych – projekt pn. „Wzmocnienie potencjału społeczności lokalnej w Gminie” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 działanie 10.2.1 Rozwój mieszkalnictwa socjalnego, wspomaganego i chronionego oraz infrastruktury usług społecznych – ZIT – dostosowanie części wnętrza obiektu na pomieszczenia dla stowarzyszeń, pomieszczenia do prowadzenia szkoleń dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym oraz działalność kulturalno-rekreacyjna wraz z kompleksowym zagospodarowaniem terenu projekt pn. „Rewitalizacja zdegradowanego budynku KTS (…)” w ramach poddziałania 10.3.1 Rewitalizacja terenów zdegradowanych, RPOW na lata 2014-2020,
   – usunięcie azbestu z dachu KTS – projekt pn. „Oczyszczanie budynków z odpadów zawierających azbest wraz z zapewnieniem bezpiecznego unieszkodliwienia odpadów na terenie Gminy” w ramach poddziałania 5.2.1. Gospodarka odpadami ZIT RPOW na lata 2014-2020.
   – termomodernizacja budynku wraz z wymianą źródła ciepła – projekt pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” w ramach poddziałania 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej ZIT PROW na lata 2014-2020. Realizacja tego projektu jest przedmiotem powyższego wniosku o interpretację.
   W ramach działalności Centrum Usług Społecznych zaplanowano usługi mające na celu aktywizację społeczną mieszkańców gminy poprzez świetlicę środowiskową, mediacje rodzinne, punkt konsultacyjny dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz indywidualne konsultacje ze specjalistą. Wszystkie usługi będą prowadzone nieodpłatnie. W budynku nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.
   
   

Wniosek uzupełniono w dniu 30 sierpnia 2018 r., o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1. Spośród 8 budynków objętych ww. projektem, inwestycja została zakończona na 2 budynkach, w tym: budynku Przedszkola Publicznego B oraz budynku ZOZ. Gmina odliczyła podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budynku ZOZ na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budynku Przedszkola Publicznego B, ponieważ zakupione towary i usługi na przedmiotową inwestycję nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na pozostałych 6 budynkach inwestycja nie została na chwilę obecną rozpoczęta.
2. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami budżetowymi z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina nie posiada zakładów budżetowych.
3. Gmina zawarła umowę dzierżawy ze Spółką z o.o. 17 września 2012 r. Umowa obejmowała trzy budynki ZOZ (1, 2, 3). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Aneksem z dnia 14 grudnia 2017 r. usunięto z przedmiotu dzierżawy budynek ZOZ 1 (w związku ze sprzedażą) a dodano budynek ZOZ 4. Doprecyzowano również powierzchnie użytkowe poszczególnych budynków oraz ustalono nową wysokość czynszu dzierżawnego.
4. Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 17 września 2012 r. obejmującą łącznie ww. budynki ZOZ czynsz dzierżawny wynosił 5.057,22 zł + 23% VAT (1.163,17 zł) = 6.220,38 zł w stosunku rocznym, płatny w terminie do 31 marca każdego roku. Aneksem z dnia 14 grudnia 2017 r. przyjęto czynsz dzierżawny w kwocie 2.232,64 zł + 23% VAT (513,51 zł) = 2.746,15 zł w stosunku rocznym, płatny w terminie do 31 marca każdego roku.
5. Wysokość czynszu dzierżawnego dotycząca wszystkich ww. budynków ZOZ od 14 grudnia 2017 r. wynosi 2.232,64 zł + 23% VAT (51 3.51 zł) = 2.746,15 zł w stosunku rocznym, płatność w terminie do 31 marca każdego roku. Zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza z dnia 5 kwietnia 2013 r. w sprawie: ustalenia stawek czynszu za lokale użytkowe znajdujące się w budynkach komunalnych, ustalono minimalną stawkę czynszu lokali użytkowych znajdujących się w budynkach komunalnych w stosunku rocznym dla lokali, w których świadczone są usługi dla ludności z zakresie zdrowia w wysokości 4,50 zł/m². Powierzchnia użytkowa budynku ZOZ ujęta w umowie dzierżawy wynosi 221 m². Do wyliczenia czynszu zastosowano minimalną stawkę w wysokości 4,50 zł/m². Dochody Gminy z tytułu dzierżawy budynku ZOZ 2 (licząc pow. 221 m² x 4,50 zł = 994,50 zł netto) w skali roku w stosunku do dochodów ogółem (55.569.614 zł) /dochodów własnych (30.362.983 zł) w roku 2017 kształtowały się na poziomie 0,002%/0,003% czyli niskim dla budżetu Gminy. Wartości te będą raczej porównywalne w kolejnych latach.
6. Wysokość ww. czynszu dzierżawnego będzie uzależniona od zmiany Zarządzenia Burmistrza w sprawie ustalenia stawek czynszu za lokale użytkowe znajdujące się w budynkach komunalnych.
7. Miesięczny obrót z tytułu odpłatnego wynajmu powierzchni 76,10 m² wraz z kosztami zużytych mediów w budynku Szkoły Podstawowej F wynosi 761,00 zł + 23% VAT (175,03 zł) = 936,03 zł i do końca umowy nie ulegnie zmianie. Miesięczny obrót z tytułu odpłatnego wynajmu hali sportowej w budynku Szkoły Podstawowej F w okresie od stycznia – do grudnia 2017 r wyniósł średnio 1.626,83 zł netto, natomiast w okresie od stycznia – do lipca 2018 r wyniósł średnio 1.307,14 zł netto. Możliwości wynajmu hali sportowej są ograniczone czasowo, z uwagi na zajęcia lekcyjne i pozalekcyjne oraz inne nie związane z czynnościami opodatkowanymi.
8. Umowa najmu dotycząca wynajmu powierzchni 76,10 m² wraz z kosztami zużytych mediów w budynku Szkoły Podstawowej F została zawarta w dniu 1 września 2017 r. na czas określony do dnia 31 grudnia 2018 r. na cele związane z prowadzeniem działalności medycznej – gabinet stomatologiczny. Umowy najmu hali sportowej w budynku Szkoły Podstawowej F z przeznaczeniem na zajęcia sportowe zawierane są na okresy nie dłuższe niż rok (umowy kilkumiesięczne). Najemca płaci czynsz w wysokości 50,00 zł za 1 godzinę + 23% podatku VAT. Przykładowy zapis w umowie zawartej na okres od dnia 1 października 2017 r. do dnia 31 maja 2018 r. to: „wynajmujący oddaje najemcy do użytkowania halę sportową z przeznaczeniem na zajęcia sportowe w każdą środę od godziny 19.00 do godziny 21.00”.
9. Spośród budynków opisanych we wniosku nie służą żadnym czynnościom opodatkowanym (nie dotyczą podatku VAT bądź korzystają ze zwolnienia w tym podatku):
   1. Szkoła Podstawowa A,
   2. Przedszkole B,
   3. Przedszkole C,
   4. Budynek Użyteczności Publicznej D,
   5. Budynek Użyteczności Publicznej E,
   6. Budynek KTS.
10. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2018 r., poz. 994, 1000) do zadań własnych gminy należy utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Gmina realizuje to zadanie bez względu na fakt, czy w danych budynkach jest wykonywana czy też nie jest wykonywana działalność gospodarcza. Budynki te pełnią funkcję użyteczności publicznej i służą zaspokojeniu potrzeb społecznych, kulturalnych, edukacyjnych czy też rekreacyjnych mieszkańców danych miejscowości.
    Gmina jako Beneficjent projektu dofinansowanego z RPOW jest zobowiązana do przedstawienia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dla projektu jako załącznika do umowy o dofinansowanie, a najpóźniej przy złożeniu pierwszego wniosku o płatność.
    Konieczność złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do Krajowej Informacji Podatkowej (KIP) dotyczy wyłącznie przypadków, w których Wnioskodawca zadeklarował VAT kwalifikowany. W oparciu o oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, stanowiące załącznik do wniosku o dofinansowanie, wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia dokumentu, wystawionego przez uprawniony organ podatkowy, w zakresie możliwości odzyskania poniesionego podatku VAT. We wniosku o wydanie interpretacji Beneficjent zobowiązany jest do przedstawienia pełnego stanu faktycznego, zgodnie z założeniami projektu. W przypadku zmiany okoliczności prawnych lub faktycznych Beneficjent na wezwanie IZ RPOW zobowiązany jest przedstawić oświadczenie o kwalifikowalności podatku od towarów i usług w projekcie oraz przedłożenia aktualnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
    
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 30 sierpnia 2018 r.):

1. Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprawa efektywności energetycznej (…)” w odniesieniu do budynków opisanych we wniosku, które nie służą żadnym czynnościom opodatkowanym?
2. Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur związanych z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” dotyczącego budynku ZOZ, opisanego w stanie faktycznym, który służy tylko czynnościom opodatkowanym?
3. Czy Gmina ma prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur związanych z realizacją projektu pn. Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” dotyczącego budynku Szkoły Podstawowej F, w którym są prowadzone czynności opodatkowane, zwolnione z vat oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepisy te wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Realizując powyższy projekt, należy do kwestii możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podejść indywidualnie do każdego obiektu.

Ad.1

Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” w odniesieniu do budynków opisanych w stanie faktycznym, które nie służą żadnym czynnościom opodatkowanym.

Dotyczy to budynków.

1. Budynek Przedszkola B – inwestycja dotyczy głównie wykonywania zadań publicznoprawnych, obejmujących m.in. sprawy edukacji publicznej, a więc czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Niemniej jednak w budynku przedszkola, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych będą świadczone usługi podlegające ustawie o VAT, lecz korzystające ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Zakupione przez Gminę towary i usługi na przedmiotową inwestycję nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma prawa obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
   Gmina otrzymała interpretację dotyczącą budynku Przedszkola B, wydaną w dniu 12 kwietnia 2017 r., o sygnaturze dla projektu pn. „Wsparcie wczesnoszkolnych form edukacji oraz rozwój infrastruktury przedszkolnej”.
2. Budynek Przedszkola C oraz Budynek Niepublicznej Szkoły Podstawowej A – realizowane inwestycje dotyczą zadań nałożonych na Gminę takich jak zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. Świadczona usługa użyczenia wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności statutowej. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą usługą. Nieodpłatne udostępnienie budynków nie spełnia przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług a Gmina nie ma prawa obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
3. Budynek Użyteczności Publicznej D oraz Budynek Użyteczności Publicznej E – inwestycja dotyczy budynków, które mają zostać zaadoptowane do pełnienia funkcji społeczno-kulturalnych. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
   Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą sprawy:
   • porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (pkt 14);
   • utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).
   Gmina nie planuje wykorzystywania budynku do działalności o charakterze gospodarczym a wykonywane czynności będą poza zakresem podatku VAT. Skoro nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to Gmina nie ma prawa obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
4. Budynek KTS – inwestycja dotyczy budynku, w którym planowana jest kompleksowa modernizacja oraz przystosowanie go na potrzeby Centrum Usług Społecznych. Wszystkie oferowane usługi w CUS będą wykonywane nieodpłatnie. W budynku nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Po zakończeniu realizacji projektu, zwiększy się wartość obiektu (budynku KTS-u), którego właścicielem pozostanie Gmina. Wnioskodawca realizując powyższą inwestycję nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a jej efekty nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych tym podatkiem. W konsekwencji nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu. Gmina otrzymała interpretację dotyczącą kompleksowej modernizacji budynku KTS-u, wydaną w dniu 3 kwietnia 2017 r.
   
   

Ad. 2

Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur związanych z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” dotyczącego budynku ZOZ, opisanego w stanie faktycznym, który służy tylko czynnościom opodatkowanym. Budynek ZOZ – inwestycja dotyczy budynku będącego przedmiotem dzierżawy i związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów usług, a Gmina miała prawo obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Ad. 3

Gmina nie ma prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur związanych z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” dotyczącego budynku Szkoły Podstawowej F, w którym są prowadzone czynności opodatkowane, zwolnione od VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Budynek Szkoły Podstawowej F – realizowana inwestycja dotyczy głównie wykonywania zadań publicznoprawnych, obejmujących m.in. sprawy edukacji publicznej a więc czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W budynku znajdują się pomieszczenia, które są oddane w najem na podstawie umowy cywilnoprawnej. Natomiast hala sportowa jest wynajmowana po godzinach lekcyjnych na zajęcia sportowe, a najemcy płacą czynsz ze stawką godzinową.

Jednostka budżetowa jaką jest Szkoła Podstawowa Fdokonuje wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od podatku oraz występującymi zdarzeniami spoza zakresu VAT. Jednostka stosuje proporcję wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 10a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z art. 90, ust. 10, pkt 2 ustawy o VAT w przypadku gdy wyliczona proporcja służąca do odliczenia częściowego podatku nie przekracza 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Ponieważ zgodnie z ww. przepisami jednostka nie odlicza podatku VAT, nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma prawa obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do budynków:

• Szkoły Podstawowej A,
• Przedszkola B,
• Przedszkola C,
• Budynku użyteczności publicznej D,
• Budynku użyteczności publicznej F,
• KTS,
• ZOZ
  – jest prawidłowe.
• budynku Szkoły Podstawowej F – jest nieprawidłowe.
  
  

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
   
   

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1. podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2. podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
   
   

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina złożyła w maju 2017 r. wniosek pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” w ramach poddziałania 4.3.1 – Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej ZIR RPOW. Obecnie trwa etap podpisywania umowy o dofinansowanie realizacji projektu. Zadanie obejmuje kompleksową termomodernizację 8 budynków użyteczności publicznej w Gminie: Szkoła Podstawowa A, Szkoła Podstawowa F, Przedszkole B, Przedszkole C, ZOZ, Budynek Użyteczności Publicznej D, Budynek Użyteczności Publicznej E oraz budynek KTS wraz z wymianą źródła ciepła. Łączny zakres prac obejmuje docieplenie oraz wymianę okien i drzwi we wszystkich 8 budynkach, wymianę źródła ciepła w 3 budynkach (SP A, Przedszkole B, Przedszkole C), modernizację instalacji c.o. w 4 budynkach (SP A, Przedszkole B, Przedszkole C, budynek KTS), modernizację instalacji c.w.u. w 3 budynkach (Przedszkole B, Przedszkole C, budynek KTS).

Opisany we wniosku projekt realizowany będzie w związku z działalnością statutową Gminy i będzie należał do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W czasie realizacji projektu Gmina dokona płatności na podstawie wystawionych przez wykonawcę dostaw towarów i usług faktur VAT za zrealizowanie przedmiotu projektu zgodnie z dokumentacją projektową. Gmina jako jednostka realizuje projekt będzie figurowała jako nabywca na wystawionych przez wykonawcę fakturach VAT.

Po zakończeniu realizacji projektu, zwiększy się wartość poszczególnych ww. obiektów. Gmina pozostanie właścicielem majątku powstałego w wyniku realizacji inwestycji i żadne z wartości nabytych podczas projektu nie zostaną zbyte.

Budynki objęte projektem:

1. Budynek Przedszkola B jest siedzibą Publicznego Przedszkola, posiadającego status jednostki budżetowej. Stanowi własność Gminy i został jednostce oddany w trwały zarząd. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki powołane do realizacji zadań własnych gminy, tj. edukacji publicznej. Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w szkołach podstawowych będących jednostkami budżetowymi Gminy wygląda następująco: pobyt i nauczanie dzieci szkolnych i przedszkolnych (w czasie sześciu godzin dziennie) jest finansowane z budżetu Gminy. Celem funkcjonującej w przedszkolu stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno–bytowych polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówkę funkcji opiekuńczych.
2. Budynek Przedszkola C stanowi własność Gminy i został na podstawie umowy z dnia 5 sierpnia 2013 r. użyczony Stowarzyszeniu (z wyłączeniem pomieszczeń gdzie znajdują się oddziały Publicznego Przedszkola) W budynku funkcjonuje Niepubliczne Przedszkole. Biorący w użyczenie zobowiązał się do używania przedmiotu użyczenia wyłącznie w celu realizacji zadań związanych z prowadzeniem przedszkola lub żłobka. Gmina w trakcie trwania umowy uprawniona jest do zabudowy, przebudowy, rozbudowy i dokonywania innych robót budowlanych na przedmiocie umowy.
3. Budynek Niepublicznej Szkoły Podstawowej A stanowi własność Gminy i został na podstawie umowy z dnia 2 lipca 2012 r. użyczony Stowarzyszeniu wyłącznie w celu realizacji zadań statutowych. W budynku funkcjonuje Niepubliczna Szkoła Podstawowa. Gmina w trakcie trwania umowy uprawniona jest do zabudowy, przebudowy, rozbudowy i dokonywania innych robót budowlanych na przedmiocie umowy.
4. Budynek Szkoły Podstawowej F stanowi własność Gminy i został oddany w trwały zarząd Szkole Podstawowej F. W budynku o powierzchni użytkowej 2.022,40 m² poza salami lekcyjnymi i halą sportową znajdują się pomieszczenia o powierzchni użytkowej 76,10 m², które są oddane w najem. Poza tym hala sportowa wynajmowana jest po godzinach lekcyjnych na zajęcia sportowe, a najemcy płacą czynsz ze stawką godzinową. Jednostka budżetowa jaką jest Szkoła Podstawowa F od 1 stycznia 2017 r. w ramach centralizacji VAT rozlicza się razem z Gminą. Jednostka dokonuje wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od podatku oraz występującymi zdarzeniami spoza zakresu VAT. W powołanym Rozporządzeniu przyjęto, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, Proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej stosuje się zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z art. 90, ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku gdy wyliczona proporcja służąca do odliczenia częściowego podatku nie przekracza 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W przypadku jednostki budżetowej jaką jest Szkoła Podstawowa F proporcja wyniosła za 2017 rok 1%, dlatego Szkoła zgodnie z ww. przepisami nie odlicza podatku VAT.
5. Budynek ZOZ stanowi własność Gminy i został na podstawie umowy z dnia 17 września 2012 r. wydzierżawiony Sp. z o.o. (Gmina posiada 100% udziałów w ww. spółce). Na podstawie powyższej umowy Gmina wystawia Spółce za dzierżawę obiektu faktury VAT ze stawką podatku 23%. W roku 2017 wykonano termomodernizację budynku, ocieplenie dachu, wymianę części stolarki okiennej i drzwiowej oraz izolację przeciwwilgociową piwnic.
6. Budynek Użyteczności Publicznej D stanowi własność Gminy i został na podstawie umowy z dnia 8 sierpnia 2014 r. użyczony Ochotniczej Straży Pożarnej. Zgodnie z umową użyczający zobowiązuje się do używania przedmiotu użyczenia wyłącznie w celu realizacji zadań statutowych i nie może wykorzystywać go do prowadzenia działalności zarobkowej. Biorący w użyczenie nie może oddawać przedmiotu umowy innym podmiotom w najem, dzierżawę, użyczenie lub inną formę korzystania – bez pisemnej zgody użyczającego. Użyczający nigdy nie występowało taką zgodę. Jednostka OSP nie posiada statusu jednostki budżetowej utworzonej przez Gminę i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Budynek jest przewidziany do pełnienia funkcji społeczno-kulturalnych. Produkty projektu nie będą wykorzystywane do działalności o charakterze gospodarczym. W budynku nie będzie prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana. Ponadto Gmina złożyła również wniosek o dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich dotyczący wykonania prac remontowo budowlanych i zakupu wyposażenia pomieszczeń oraz zagospodarowania terenu wokół budynku. Realizacja tego zadania przewidziana jest na rok 2019.
7. Budynek Użyteczności Publicznej E został na podstawie umowy z 7 listopada 2016 r. użyczony Gminie przez Ochotniczą Straż Pożarną OSP jest posiadaczem samoistnym gruntu na którym stoi budynek i po uregulowaniu spraw wieczystoksięgowych zobowiązała się przekazać Gminie nieodpłatnie własność przedmiotu umowy. Umowa została zawarta na okres 10 lat i daje uprawnienia Gminie do dysponowania przedmiotem umowy na cele budowlane, a w szczególności przebudowy i modernizacji budynku. Jednostka OSP nie posiada statusu jednostki budżetowej utworzonej przez Gminę i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Budynek jest przewidziany do pełnienia funkcji społeczno-kulturalnych. Produkty projektu nie będą wykorzystywane do działalności o charakterze gospodarczym. W budynku nie będzie prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana.
8. Budynek KTS stanowi własność Gminy. Planowana jest kompleksowa modernizacja budynku oraz przystosowanie go na potrzeby Centrum Usług Społecznych. Modernizacja ta obejmuje 4 etapy:
   1. dostosowanie części wnętrza obiektu (I piętro) i jego wyposażenie na potrzeby działania nowego Centrum Usług Społecznych – projekt pn. „Wzmocnienie potencjału społeczności lokalnej w Gminie” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 działanie 10.2.1 Rozwój mieszkalnictwa socjalnego, wspomaganego i chronionego oraz infrastruktury usług społecznych – ZIT,
   2. dostosowanie części wnętrza obiektu na pomieszczenia dla stowarzyszeń, pomieszczenia do prowadzenia szkoleń dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym oraz działalność kulturalno-rekreacyjna wraz z kompleksowym zagospodarowaniem terenu projekt pn. „Rewitalizacja zdegradowanego budynku KTS” w ramach poddziałania 10.3.1 Rewitalizacja terenów zdegradowanych, RPOW na lata 2014-2020,
   3. usunięcie azbestu z dachu KTS – projekt pn. „Oczyszczanie budynków z odpadów zawierających azbest (…)” w ramach poddziałania 5.2.1. Gospodarka odpadami ZIT RPOW na lata 2014-2020,
   4. termomodernizacja budynku wraz z wymianą źródła ciepła – projekt pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” w ramach poddziałania 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej ZIT PROW na lata 2014-2020. Realizacja tego projektu jest przedmiotem powyższego wniosku o interpretację.
   
   

W ramach działalności Centrum Usług Społecznych zaplanowano usługi mające na celu aktywizację społeczną mieszkańców gminy poprzez świetlicę środowiskową, mediacje rodzinne, punkt konsultacyjny dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz indywidualne konsultacje ze specjalistą. Wszystkie usługi będą prowadzone nieodpłatnie. W budynku nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Spośród 8 budynków objętych ww. projektem, inwestycja została zakończona na 2 budynkach, w tym: budynku Przedszkola Publicznego B oraz budynku ZOZ. Gmina odliczyła podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budynku ZOZ na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budynku Przedszkola Publicznego B, ponieważ zakupione towary i usługi na przedmiotową inwestycję nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na pozostałych 6 budynkach inwestycja nie została na chwilę obecną rozpoczęta.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami budżetowymi z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina nie posiada zakładów budżetowych.

Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy ze Spółką z o.o. 17 września 2012 r. Umowa obejmowała trzy budynki ZOZ: 1, 2 oraz 3. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Aneksem z dnia 14 grudnia 2017 r. usunięto z przedmiotu dzierżawy budynek ZOZ 1 (w związku ze sprzedażą) a dodano budynek ZOZ 4. Doprecyzowano również powierzchnie użytkowe poszczególnych budynków oraz ustalono nową wysokość czynszu dzierżawnego.

Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 17 września 2012 r. obejmującą łącznie ww. budynki ZOZ czynsz dzierżawny wynosił 5.057,22 zł + 23% VAT (1.163,17 zł) = 6.220,38 zł w stosunku rocznym, płatny w terminie do 31 marca każdego roku. Aneksem z dnia 14 grudnia 2017 r. przyjęto czynsz dzierżawny w kwocie 2.232,64 zł + 23% VAT (513.51 zł) = 2.746,15 zł w stosunku rocznym, płatny w terminie do 31 marca każdego roku.

Wysokość czynszu dzierżawnego dotycząca wszystkich ww. budynków ZOZ od 14 grudnia 2017 r. wynosi 2.232,64 zł + 23% VAT (513.51 zł) = 2.746,15 zł w stosunku rocznym, płatność w terminie do 31 marca każdego roku. Zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza z dnia 5 kwietnia 2013 r. w sprawie: ustalenia stawek czynszu za lokale użytkowe znajdujące się w budynkach komunalnych, ustalono minimalną stawkę czynszu lokali użytkowych znajdujących się w budynkach komunalnych w stosunku rocznym dla lokali, w których świadczone są usługi dla ludności z zakresie zdrowia w wysokości 4,50 zł/m². Powierzchnia użytkowa budynku ZOZ ujęta w umowie dzierżawy wynosi 221 m². Do wyliczenia czynszu zastosowano minimalną stawkę w wysokości 4,50 zł/m².

Dochody Gminy z tytułu dzierżawy budynku ZOZ (licząc pow. 221 m² x 4,50 zł = 994,50 zł netto) w skali roku w stosunku do dochodów ogółem (55.569.614 zł)/dochodów własnych (30.362.983 zł) w roku 2017 kształtowały się na poziomie 0,002%/0,003% czyli niskim dla budżetu Gminy. Wartości te będą raczej porównywalne w kolejnych latach.

Wysokość ww. czynszu dzierżawnego będzie uzależniona od zmiany Zarządzenia Burmistrza w sprawie ustalenia stawek czynszu za lokale użytkowe znajdujące się w budynkach komunalnych.

Miesięczny obrót z tytułu odpłatnego wynajmu powierzchni 76,10 m² wraz z kosztami zużytych mediów w budynku Szkoły Podstawowej F wynosi 761,00 zł + 23% VAT (175,03 zł) = 936,03 zł i do końca umowy nie ulegnie zmianie.

Miesięczny obrót z tytułu odpłatnego wynajmu hali sportowej w budynku Szkoły Podstawowej F w okresie od stycznia – do grudnia 2017 r wyniósł średnio 1.626,83 zł netto, natomiast w okresie od stycznia – do lipca 2018 r wyniósł średnio 1.307,14 zł netto. Możliwości wynajmu hali sportowej są ograniczone czasowo, z uwagi na zajęcia lekcyjne i pozalekcyjne oraz inne nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Umowa najmu dotycząca wynajmu powierzchni 76,10 m² wraz z kosztami zużytych mediów w budynku Szkoły Podstawowej F została zawarta w dniu 1 września 2017 r. na czas określony do dnia 31 grudnia 2018 r. na cele związane z prowadzeniem działalności medycznej – gabinet stomatologiczny.

Umowy najmu hali sportowej w budynku Szkoły Podstawowej F z przeznaczeniem na zajęcia sportowe zawierane są na okresy nie dłuższe niż rok (umowy kilkumiesięczne). Najemca płaci czynsz w wysokości 50,00 zł za 1 godzinę + 23% podatku VAT. Przykładowy zapis w umowie zawartej na okres od dnia 1 października 2017 r. do dnia 31 maja 2018 r. to: „wynajmujący oddaje najemcy do użytkowania halę sportową z przeznaczeniem na zajęcia sportowe w każdą środę od godziny 19.00 do godziny 21.00”.

Spośród budynków opisanych we wniosku nie służą żadnym czynnościom opodatkowanym (nie dotyczą podatku VAT bądź korzystają ze zwolnienia w tym podatku):

• Szkoła Podstawowa A,
• Przedszkole B,
• Przedszkole C,
• Budynek użyteczności publicznej D,
• Budynek użyteczności publicznej E,
• Budynek KTS.
  
  

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gminie w związku z realizacją projektu „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do budynków opisanych we wniosku, które nie służą żadnym czynnościom opodatkowanym.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług w związku z realizacją projektu „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” w budynkach, które nie służą żadnym czynnościom opodatkowanym tut. Organ wskazuje co następuje.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy spośród budynków objętych projektem:

• Szkoła Podstawowa A,
• Przedszkole B,
• Przedszkole C,
• Budynek Użyteczności Publicznej C,
• Budynek Użyteczności Publicznej D,
• Budynek KTS.

nie służą czynnościom opodatkowanym.

Wobec powyższego, w związku z realizacją projektu „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do opisanych we wniosku budynków, które nie służą żadnym czynnościom opodatkowanym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do budynku użyteczności publicznej dotyczącego ZOZ, który służy tylko czynnościom opodatkowanym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) należy mieć na uwadze, że niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że budynek ZOZ, został przez Gminę wynajęty na podstawie umowy dzierżawy z dnia 17 września 2012 r. Spółce z o. o. Czynsz dzierżawny wynosił 5.057,22 zł + 23% VAT (1.163,17 zł) = 6.220,38 zł w stosunku rocznym, płatny w terminie do 31 marca każdego roku. Aneksem z dnia 14 grudnia 2017 r. przyjęto czynsz dzierżawny w kwocie 2.232,64 zł + 23% VAT (513.51 zł) = 2.746,15 zł w stosunku rocznym, płatny w terminie do 31 marca każdego roku. Zarządzeniem Burmistrza z dnia 5 kwietnia 2013 r. w sprawie: ustalenia stawek czynszu za lokale użytkowe znajdujące się w budynkach komunalnych, ustalono minimalną stawkę czynszu lokali użytkowych znajdujących się w budynkach komunalnych w stosunku rocznym dla lokali, w których świadczone są usługi dla ludności z zakresie zdrowia w wysokości 4,50 zł/m². Powierzchnia użytkowa budynku ZOZ ujęta w umowie dzierżawy wynosi 221 m². Do wyliczenia czynszu zastosowano minimalną stawkę w wysokości 4,50 zł/m².

Wysokość ww. czynszu dzierżawnego będzie uzależniona od zmiany Zarządzenia Burmistrza w sprawie ustalenia stawek czynszu za lokale użytkowe znajdujące się w budynkach komunalnych.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym wynajmie budynku, stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stawka podstawowa podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W świetle powyższego usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze użytkowym nie korzystają ze zwolnienia od podatku czyli są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego w odniesieniu do ZOZ, Gmina będzie miało prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie budynku ZOZ, który jest przez Gminę wynajmowany od roku 2012.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kolejnej wątpliwości Gminy, a mianowicie prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), dotyczącego Szkoły Podstawowej F, w którym to są prowadzone czynności opodatkowane, zwolnione z VAT oraz czynności niepodlegające. Tut. Organ wskazuje co następuje:

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że umowa najmu dotycząca wynajmu powierzchni 76,10 m² wraz z kosztami zużytych mediów w budynku Szkoły Podstawowej F została zawarta w dniu 1 września 2017 r. na czas określony do dnia 31 grudnia 2018 r. na cele związane z prowadzeniem działalności medycznej – gabinet stomatologiczny.

Umowy najmu hali sportowej w budynku Szkoły Podstawowej F z przeznaczeniem na zajęcia sportowe zawierane są na okresy nie dłuższe niż rok (umowy kilkumiesięczne). Najemca płaci czynsz w wysokości 50,00 zł za 1 godzinę + 23% podatku VAT. Przykładowy zapis w umowie zawartej na okres od dnia 1 października 2017 r. do dnia 31 maja 2018 r. to: „wynajmujący oddaje najemcy do użytkowania halę sportową z przeznaczeniem na zajęcia sportowe w każdą środę od godziny 19.00 do godziny 21.00”. Jednakże jak wskazał Wnioskodawca wykorzystuje zakupione towary i usługi do działalności w której prowadzone są czynności opodatkowane, zwolnione od podatku od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca, w ramach realizacji projektu nabywa i będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wskazano w opisie sprawy budynek Szkoły Podstawowej F stanowi własność Gminy i został oddany w trwały zarząd Szkole Podstawowej F. W budynku o powierzchni użytkowej 2.022,40 m² poza salami lekcyjnymi i halą sportową znajdują się pomieszczenia o powierzchni użytkowej 76,10 m², które są oddane w najem. Poza tym hala sportowa wynajmowana jest po godzinach lekcyjnych na zajęcia sportowe, a najemcy płacą czynsz ze stawką godzinową, z tego tytułu Gmina będzie odpowiednio wykazywać i odprowadzać podatek VAT należny.

Wobec powyższego należy wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza oraz w sytuacji, gdy Zainteresowany nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro efekty realizacji projektu, związane będą – jak wynika z opisu sprawy – z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej, to Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Natomiast wysokość wyliczonego „prewspółczynnika” nie ma znaczenia dla powstania prawa do odliczenia podatku.

Ponadto należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku sposób określenia proporcji wyliczony na podstawie rozporządzenia oraz art. 90 ust. 10 i 10a, nie przekroczył 2% to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 86 ust. 2g ustawy w związku z art. 90 ust. 10 ustawy, Gmina ma/będzie miała prawo uznać, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)”.

W świetle powyższego, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu, z uwzględnieniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy. Natomiast, gdy proporcja będzie poniżej 2% – Gmina ma/będzie miała prawo uznać, że proporcja wynosi 0%.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji i poprawa efektywności energetycznej (…)” Gmina będzie miała prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej F.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy:

1. zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
2. zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.