Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.554.2017.2.MJ
z 9 stycznia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości od wydatków związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy,
• nieprawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania sposobu określenia proporcji wskazanego przez Wnioskodawcę.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości od wydatków związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz w zakresie prawa do zastosowania sposobu określenia proporcji wskazanego przez Wnioskodawcę. Wniosek uzupełniono w dniu 2 stycznia 2018 r. o dodatkową, należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) o statusie miejskim (zwana dalej również: „Wnioskodawca”, „Gmina”, „Podatnik”) jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: JST). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 – tj. ze zm.), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to m.in. placówki oświatowe, Ośrodek Pomocy Społecznej czy Zakład Gospodarki Mieszkaniowej.

W dniu 1 października 2013 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi. Centralizacja dotyczyła jedynie jednostek budżetowych tak więc Zakład Gospodarki Mieszkaniowej (zwany dalej również: „ZGM”, „Zakład”) pozostawał jeszcze poza wspólnym rozliczeniem podatku VAT. Dopiero z dniem 1 stycznia 2017 roku również ZGM dokonał centralizacji VAT swoich rozliczeń z Gminą.

Niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne realizowane są przez funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej Gminy jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 – tj. ze zm., dalej: UPTU).

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej (zwany dalej również: „ZGM”, „Zakład”) jest jednostką organizacyjną Podatnika prowadzącą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Główna działalność Zakładu skupiona jest wokół administrowania nieruchomościami powierzonymi z gminnego zasobu komunalnego. Zgodnie z § 4 Statutu, przedmiotem działania Zakładu jest m.in.:

1. świadczenie na rzecz miasta i mieszkańców usług w zakresie, m.in.:
   1. administrowania powierzonymi nieruchomościami z gminnego zasobu;
   2. realizacja zadań z zakresu obrony cywilnej;
   3. świadczenie innych usług zleconych przez Burmistrza Miasta;
   4. prowadzenie spraw związanych z administracją targowiska miejskiego. Przychód z tytułu prowadzonej administracji oraz z tytułu czynszów dzierżawnych, stanowić będzie dochód Zakładu, z wyłączeniem wpływów z tytułu opłaty targowej;
   5. prowadzenie spraw związanych z obsługą szaletów publicznych;
2. prowadzenie całokształtu spraw związanych z gospodarką lokalami komunalnymi Gminy, w szczególności:
   1. przyznawania i zamiany lokali mieszkalnych;
   2. zamiany lokali mieszkalnych;
   3. eksmisji z lokali mieszkalnych i usługowych;
   4. ewidencji mieszkań zwalnianych przez dotychczasowych najemców i przygotowywanie mieszkań do ponownego zasiedlenia;
   5. postępowań dotyczących oceny zakresu robót niezbędnych do wykonania, w przypadku wskazania lokalu mieszkalnego do zasiedlenia, po uprzednim wykonaniu remontu przez przyszłego lokatora:
   6. wydzierżawiania gruntów na ogrody przydomowe w uzgodnieniu z Wydziałem Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta;
3. prowadzenie spraw związanych z administracją cmentarza komunalnego, w szczególności:
   1. nadzór nad cmentarzem i znajdującymi się tam obiektami;
   2. nadzór nad podmiotami gospodarczymi oraz innymi osobami wykonującymi usługi pogrzebowe i kamieniarskie na terenie cmentarza;
   3. ustalanie terminów i warunków pogrzebów;
   4. prowadzenie racjonalnej i planowej gospodarki kwaterami cmentarza;
   5. pobieranie stałych opłat cmentarnych, stanowiących przychód Zakładu;
   6. prowadzenie ksiąg cmentarnych;
   7. prowadzenie ksiąg dochodów i kosztów związanych z utrzymaniem cmentarza oraz rozliczeniu tych kosztów i pobieranie tych opłat;
4. zapewnienie tymczasowego miejsca opieki dla bezdomnych zwierząt;
5. prowadzenie prac związanych z bieżącym utrzymaniem cmentarzy wojennych zlokalizowanych na terenie (…).
   
   

W związku z prowadzeniem powyższej działalności, ZGM uzyskuje różnego rodzaju przychody:

1. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu administrowania zasobem komunalnym Gminy (lokale mieszkalne) – czynności te są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 UPTU;
2. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu administrowania zasobem komunalnym Gminy (lokale użytkowe) – czynności te są opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23%;
3. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu administracji targowiska miejskiego – są to głównie czynsze dzierżawne oraz opłaty za udostępniane odpłatnie miejsca na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy ZGM a handlującymi (stawka VAT 23%);
4. niepodlegające opodatkowaniu VAT z tytułu poboru opłaty targowej na targowisku – ZGM pełni rolę inkasenta opłaty targowej. Czynności te polegają na codziennym pobieraniu opłaty targowej od osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowisku oraz innych miejscach na terenie miasta. Pobrane kwoty opłaty targowej przekazywane są na konto Urzędu Miasta (czyli urzędu obsługującego Wnioskodawcę). ZGM za inkaso otrzymuje od Urzędu Miasta 30% pobranej kwoty opłaty targowej, udokumentowanej w formie noty księgowej, zgodnie z § 5 ust. 3 Uchwały Rady Miasta z dnia 28.05.2015 r.;
5. niepodlegające opodatkowaniu VAT z tytułu administrowania cmentarzami wojennymi – ZGM zajmuje się bieżącym utrzymaniem i konserwacją cmentarzy wojennych. Zadanie to zostało zlecone przez Gminę Zakładowi na podstawie umowy. Za realizację tego zadania zostało ustalone wynagrodzenie w wysokości 52 000,00 zł za rok 2017. Rozliczenie przedmiotu umowy następuje etapami, na podstawie not księgowych wystawionych przez ZGM w oparciu o rodzaj i ilość wykonywanych prac i ich cenę jednostkową określoną w kosztorysie ofertowym ZGM. Łączna wartość wynagrodzenia nie może przekroczyć kwoty określonej powyżej. W przypadku niewywiązania się ZGM z powierzonych zadań Gmina ma prawo wstrzymać wypłatę lub zlecić je osobie trzeciej na koszt ZGM;
6. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu utrzymania cmentarza komunalnego – w związku z administrowaniem cmentarzem komunalnym Zakład uzyskuje wpływy z usług cmentarnych, w tym m.in. z tytułu opłat za miejsce pogrzebowe, za rezerwację miejsca pod przyszły pochówek, za udostępnienie kaplicy cmentarnej czy za wjazd na teren cmentarza. Przedmiotowe usługi są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych, których stroną jest ZGM (stawka VAT 8%).
   
   

Oprócz powyżej wymienionych przychodów, Zakład otrzymuje również inne wpływy związane ze swoją działalnością:

• dotację przedmiotową z tytułu administrowania przytuliska dla zwierząt (paragraf 90095) – dotacja ta ma na celu pokrycie wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem przytuliska, w tym podatek od towarów i usług. Dotacja ta nie jest w żaden sposób związana z prowadzeniem przez ZGM działalności gospodarczej;
• dotację przedmiotową na remonty w zasobie mieszkaniowym i na dopłatę do funduszu remontowego wspólnot mieszkaniowych (paragraf 70001) – dotacja ta jest bezpośrednio związana z prowadzeniem przez Zakład działalności gospodarczej w zakresie administrowania zasobem komunalnym Gminy.
  
  

W związku z prowadzonymi działalnościami Zakład ponosi szereg wydatków. Cześć z nich można bezpośrednio przyporządkować do danej kategorii przychodów, część do kilku z tych kategorii, natomiast pozostałe stanowią wydatki ogólne, związane z całościowym funkcjonowaniem ZGM.

ZGM planuje dokonywać odliczenia podatku naliczonego wedle następującego schematu:

• od wydatków związanych bezpośrednio z przychodami, o których mowa w pkt 1, 4 i 5, podatek naliczony w ogóle nie będzie odliczany. W tych przypadkach podatek naliczony w całości księgowany będzie w koszty prowadzonej działalności;
• od wydatków związanych bezpośrednio z przychodami, o których mowa w pkt 2, 3 i 6, podatek naliczony odliczany będzie w pełnej wysokości;
• od wydatków związanych bezpośrednio z kilkoma rodzajami przychodów, podatek naliczony odliczany będzie jedynie w części, którą będzie można bezpośrednio przyporządkować do przychodów, o których mowa w pkt 2, 3 i 6;
• od wydatków, których nie będzie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego źródła przychodów, podatek naliczony odliczany będzie przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika struktury sprzedaży (WSS).
  
  

Przez prewspółczynnik ZGM rozumie proporcję (%), która w sposób najbardziej właściwy odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Innymi słowy, powyższa proporcja spełniać będzie kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2a i 2b UPTU.

Z uwagi na zbliżający się obowiązek korekty rocznej podatku VAT naliczonego Wnioskodawca opracowuje metodę kalkulacji prewspółczynnika, aby w rozliczeniu za styczeń 2018 roku prawidłowo dokonać korekty podatku w oparciu o rzeczywiste wartości sprzedaży podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zrealizowanej w roku 2017.

Prewspółczynnik, jaki Wnioskodawca planuje zastosować w stosunku do ZGM, będzie wyliczany w następujący sposób:

• licznik – zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (przychód z działalności gospodarczych wykonywanych przez Zakład czyli czynności opodatkowane i zwolnione);
• mianownik – całość przychodów ZGM ze sprzedaży towarów i usług (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększonych o wartość środków (dotacji) przekazanych do Zakładu na działalność inną niż gospodarcza.
  
  

Wartość środków przekazanych do ZGM przeznaczonych na działalność inną niż gospodarcza jest równa kwocie dotacji przedmiotowej związanej z prowadzeniem przytuliska (paragraf 90095). Wartość ta nie będzie natomiast obejmować dotacji przedmiotowej związanej z działalnością gospodarczą dotyczącą administrowania zasobem mieszkaniowym Gminy (paragraf 70001).

WSS natomiast obliczany będzie jako udział rocznego obrotu Zakładu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w całkowitym obrocie Zakładu uzyskanym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Podatnik będzie miał prawo dokonać odliczenia podatku VAT w ZGM w pełnej wysokości, jeżeli jest w stanie stwierdzić, jaka część danego wydatku z konkretnej faktury przeznaczona będzie na prowadzenie działalności opodatkowanej Zakładu?
2. Czy wskazana przez Wnioskodawcę metoda kalkulacji prewspółczynnika w ZGM jest prawidłowa?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, na zadane pytania należy udzielić następującej odpowiedzi:

1. Podatnik będzie miał prawo dokonać odliczenia podatku VAT w ZGM w pełnej wysokości, jeżeli jest w stanie stwierdzić, jaka część danego wydatku z konkretnej faktury przeznaczona będzie na prowadzenie działalności opodatkowanej Zakładu.
2. Wskazana przez Wnioskodawcę metoda kalkulacji prewspółczynnika w Zakładzie jest prawidłowa.
   
   

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na następującej argumentacji:

Ad. 1

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podatnicy mogą obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Przepis ten stanowi bezpośrednie wdrożenie fundamentalnej zasady podatku VAT do polskiego systemu prawnego, czyli zasady neutralności. Zasada ta ma zapewnić takie stosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, aby podatek ten był neutralny (finansowo) dla jego podatników (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą). Innymi słowy, zgodnie z zasadą neutralności, podatnicy podatku VAT nie powinni ponosić ekonomicznego ciężaru podatku VAT jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą – podatek ten powinien być bowiem faktycznie płacony przez końcowych odbiorców (konsumentów) towarów lub usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest więc podstawowym narzędziem, za pomocą którego jest realizowana zasada neutralności podatku VAT w stosunku do podmiotów niebędących końcowymi konsumentami towarów lub usług.

Wspomnieć również należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnego rodzaju ulgą czy przywilejem, ale stanowi element konstrukcyjny całego systemu podatku VAT. Stanowisko takie znajduje swoje bezpośrednie potwierdzenie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej: TSUE), m.in. w orzeczeniach TSUE w sprawach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum, C-484/03 Bond House czy C-255/02 Halifax plc.

Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności innych niż opodatkowane (np. zwolnione), nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenach nabytych towarów i usług. Jest to konsekwencją faktu, iż w takiej sytuacji to właśnie ten podatnik będzie końcowym konsumentem zakupionych towarów i usług, gdyż jego sprzedaż nie będzie już generowała podatku na kolejnym etapie obrotu. W sytuacji więc, gdyby podmiot ten miał prawo do odliczenia podatku VAT, podatek w ogóle nie zostałby zapłacony, co stanowiłoby oczywiste naruszenie i zaprzeczenie całego systemu podatku VAT. Ostateczna konsumpcja nigdy nie byłaby bowiem opodatkowana.

Zdarzają się jednak również i takie sytuacje, w których dany podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane (np. stawką 23%), jak i czynności inne niż opodatkowane (np. ze stawką „zwolnione” bądź pozostające poza zakresem podatku VAT). Sytuacja taka również została uregulowana odpowiednimi przepisami UPTU. Zarówno w art. 86 ust. 2a UPTU, jak i w art. 90 ust. 1 UPTU ustawodawca wskazał, że jeżeli to możliwe to podatnik powinien dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego odpowiednio z działalnością gospodarczą i z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast, jeżeli takie określenie kwot nie jest możliwe, należy wówczas zastosować odpowiednie współczynniki wskazane w UPTU (prewspółczynnik lub WSS).

Wnioskodawca podczas ponoszenia niektórych wydatków mieszanych (np. wydatek udokumentowany jedną fakturą dotyczący różnego rodzaju wpływów) jest w stanie stwierdzić, jaka ich część dotyczy konkretnej działalności Zakładu. Oznacza to więc, że ZGM może precyzyjnie określić (bezpośrednie przyporządkowanie) jaka część wydatku dotyczy działalności opodatkowanej VAT. To z kolei prowadzi do wniosku, że w tego typu przypadkach Zakład nie będzie miał obowiązku stosować odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu współczynników o których mowa w UPTU.

Powyższy sposób postępowania został również pośrednio potwierdzony w niektórych interpretacjach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2016 roku, nr IBPP3/4512-450/16-1/MD wskazano, że jeżeli dany wydatek „będzie wykorzystywany przez kilka innych jednostek i jednocześnie będzie możliwość przyporządkowania jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby każdej z jednostek organizacyjnych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT każdej z tych części przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla każdej z jednostek organizacyjnych wykorzystujących zakupy”. Podobne stanowisko znaleźć można również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2016 roku (nr IBPP3/4512-140/16/ASz) oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 roku (nr 3063-ILPP3.4512.42.2017.1.JKU) i z dnia 28 marca 2017 roku (nr 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1 MW).

Powyższe ma również zastosowanie do przedmiotowej sprawy. Jeżeli bowiem, w ramach jednego podatnika VAT jakim jest JST, istnieje możliwość przyporządkowania poszczególnych części danego wydatku do jednostek organizacyjnych tego podatnika (urząd obsługujący JST, jednostka budżetowa, zakład budżetowy), to również możliwa jest sytuacja, w której zaistnieje możliwość przyporządkowania poszczególnych części tego konkretnego wydatku do prowadzonych przez daną jednostkę organizacyjną rodzajów działalności.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych zdaje się akceptować powyższe podejście. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16.02.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 (orzeczenie nieprawomocne), sąd stwierdził, że „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b UPTU – adnotacja Wnioskodawcy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo dokonać odliczenia podatku VAT w ZGM w pełnej wysokości, jeżeli jest w stanie stwierdzić, jaka część danego wydatku z konkretnej faktury przeznaczona będzie na prowadzenie działalności opodatkowanej Zakładu.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy metoda wskazana przez niego w stanie faktycznym jest prawidłowa i wypełnia przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a i 2b UPTU. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 2h UPTU, Wnioskodawca może zastosować inny niż wskazany w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej: RMF, sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w RMF.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Zakładu jest metoda ustalana w oparciu o wartość zrealizowanych przychodów ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ze wszystkich działalności gospodarczych wykonywanych przez Zakład (czynności opodatkowane i zwolnione) do przychodów z całkowitej sprzedaży towarów i usług (podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększonej o wartość środków przekazanych Zakładowi na działalność inną niż gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej i obiektywniej odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie działalności gospodarczej, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF.

Działalność prowadzona przez ZGM od samego początku jego istnienia była przewidziana jako działalność gospodarcza polegająca na administrowaniu majątkiem komunalnym Gminy. Początkowo ZGM wszystkie swoje czynności wykonywał jako niezależny podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą na gruncie podatku VAT. Następnie, w 2013 roku, pod wpływem interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, ZGM przestał wystawiać faktury z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Urzędu Miasta, które prowadzone były na podstawie Statutu ZGM. Dotyczyło to przykładowo płatności z tytułu pobierania opłaty targowej. Natomiast od pozostałych czynności, wykonywanych na rzecz Urzędu Miasta na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. administrowanie cmentarzem wojennym) ZGM płacił już VAT i rozliczał je wystawiając na Urząd Miasta faktury VAT. Od 1 stycznia 2017 roku również i ta część została wyłączona z zakresu podatku VAT i w tym przypadku także wystawiana jest nota księgowa. Obecnie więc czynności wykonywane na rzecz urzędu obsługującego Gminę mają wewnętrzny charakter, ponieważ sprzedaż towarów i usług następuje na rzecz innych jednostek Wnioskodawcy, czyli jest sprzedażą wewnętrzną w ramach jednego podatnika VAT. Mimo wewnętrznego charakteru przedmiotowych usług w żaden sposób centralizacja rozliczeń nie zmieniła ich zakresu ani gospodarczego charakteru, tj. zdaniem Wnioskodawcy nadal są to usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład.

Z uwagi na fakt, że po centralizacji rozliczeń wszystkie czynności i odpowiadające im nabycia musza być rozpatrywane z punktu widzenia podatnika VAT jakim jest Wnioskodawca, a nie poszczególne jednostki organizacyjne, zidentyfikowano czynności, które są realizowane przez Zakład na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (głównie na rzecz urzędu obsługującego Gminę). Główną tego rodzaju czynnością jest pobieranie opłaty targowej (inkasent). Poza tym ZGM dba również o cmentarze wojenne na terenie miasta oraz administruje przytuliskiem. Biorąc pod uwagę uzyskane przychody z tego tytułu, stwierdzić należy że czynności te są nieznaczne z punktu widzenia całokształtu działalności Zakładu. Niewielkie są tym samym również wydatki z nimi związane.

Z uwagi na związek, nawet marginalny, części wydatków ZGM z czynnościami niepodlegającymi VAT, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z konieczności wyliczenia prewspółczynnika. Nie mniej jednak, wyliczony prewspółczynnik powinien brać pod uwagę charakterystykę działania Wnioskodawcy w analizowanym zakresie (tj. w zakresie czynności świadczonych przez Zakład) oraz nieznaczny udział w działalności ZGM czynności niepodlegających opodatkowaniu. Te warunki w pełni spełnia przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

W przypadku JST, a tym samym również Wnioskodawcy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego. Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Wnioskodawcę (działającego jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące mu realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności, nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Wnioskodawca nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie (każda czynność) realizowane przez Wnioskodawcę, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT;
2. Realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wszelkie usługi świadczone przez Podatnika, za pośrednictwem Zakładu, charakteryzują się samodzielnością i realizowane są na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Wnioskodawca, za pośrednictwem ZGM, w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie tego rodzaju usług, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług polegających na administrowaniu mieniem Podatnika skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. prewspółczynnika) uregulowanych w przepisach UPTU.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze „sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest więc określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
2. gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane zdaniem ustawodawcy mogą pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością
• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym wartość dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niz. gospodarcza
• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
  
  

W art. 86 ust 22 UPTU wskazano natomiast ze minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego Tym samym mimo, że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT Wnioskodawca występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ponadto, ustawodawca dopuścił również możliwość dokonania korekty rocznej, o której mowa w art. 90c ust. 1 UPTU przy użyciu innego sposobu określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Tym samym podsumowując powyższe należy stwierdzić, że to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku metoda wskazana w RMF, w opinii Wnioskodawcy, zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej, a jej zastosowanie nieproporcjonalnie zaniżyłoby prawo do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu jest oparcie się na stosunku przychodów ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (czynności opodatkowane oraz zwolnione) do sumy przychodów ze sprzedaży osiągniętej przez Zakład w danym roku podatkowym, powiększonej o wartość środków (dotacji) przekazanych do Zakładu na działalność inną niż gospodarcza.

Należy podkreślić, że sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany przez Wnioskodawcę opiera się na przykładowych metodach zaproponowanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c UPTU. W przypadku metody przychodowej ustawodawca wskazuje, że należy brać pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazał Wnioskodawca Zakład świadczy w przeważającej mierze tylko i wyłącznie usługi związane z działalnością gospodarczą, przy czym cześć przychodów jest wyłączona z opodatkowania z uwagi na ich wewnętrzny charakter (taka sytuacja ma miejsce dopiero od początku 2017 roku, wcześniej wszystkie wpływy w Zakładzie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT). Należy zauważyć, że w związku z powyższym, środki jakie ZGM otrzymuje od Wnioskodawcy na realizację swoich zadań, są środkami otrzymanymi w przeważającej mierze na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, Zakład jest w stanie określić, jaka część środków dotyczy działalności podlegającej opodatkowaniu, a jaka dotyczy czynności będących poza VAT.

Ponieważ część środków otrzymywanych przez Zakład dotyczy działalności będącej poza VAT, to zgodnie ze wskazanym w art. 86 ust. 2c UPTU obowiązkiem, w zakresie metody przychodowej, Wnioskodawca zwiększy dodatkowo wartość całości przychodów ze sprzedaży towarów i usług (a więc czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) o wartość środków przekazanych do Zakładu na działalność inną niż gospodarcza. Wartość ta zostanie wyliczona w oparciu o kwotę dotacji przekazanej na administrowanie przytuliska (paragraf 90095), nie będzie natomiast obejmować dotacji przedmiotowej związanej z działalnością gospodarczą dotyczącą administrowania zasobem mieszkaniowym Gminy (paragraf 70001).

W metodzie wskazanej w RMF, nie ma znaczenia jaka działalność ani jaka jej część jest finansowana z przekazanych jednostce środków na realizację zadań. Tym samym metoda ta w ogóle nie bierze pod uwagę rzeczywistego stosunku działalności gospodarczej podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT do pozostałej działalności, innej niż działalność gospodarcza. Metoda wskazana w RMF zakłada zatem, że całość środków otrzymywanych na funkcjonowanie jednostki dotyczy tylko realizacji jej zadań niebędących działalnością gospodarczą. Jak pokazuje przypadek Wnioskodawcy, takie założenie jest błędne, a tym samym błędnym byłoby również zastosowanie w analizowanym przypadku metody z RMF, która nie zapewniłaby odliczania podatku VAT w sposób zgodny z art. 86 ust. 2b UPTU. Metoda ta nie odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jej zastosowanie skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności, poprzez znaczne zaniżenie kwoty podatku VAT do odliczenia, a tym samym poprzez nieuprawnione ograniczenie prawa podatnika do odliczania podatku VAT.

Należy podkreślić, że usługi świadczone przez Zakład, które obecnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (wynagrodzenie za pobór opłat targowych i administrowanie cmentarzy wojennych) były przed centralizacją czynnościami opodatkowanymi, mającymi charakter komercyjny. Czynności te były, i w dalszym ciągu są, wykonywane na podstawie podpisanych umów pomiędzy Zakładem a Gminą, w których ustalane było określone wynagrodzenie należne ZGM. Było ono skalkulowane tak, aby nie tylko pokryć wszelkie koszty związane z ich realizacją, ale również zapewnić ZGM dochód. Obecnie jedynie kwestia opodatkowana podatkiem VAT tego wynagrodzenia uległa zmianie, wszelkie pozostałe kwestie, w tym również wysokość wynagrodzenia, pozostały niezmienione. Zakład otrzymuje również dotację przedmiotową na funkcjonowanie przytuliska dla zwierząt. Jest to konkretna kwota przeznaczona na ten cel, mająca na celu pokrycie wszelkich wydatków z nim związanych.

Wnioskodawca zaznacza, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE, w szczególności z wyroków C-511/10 BLC Baumarkt oraz C-437/06 Securenta.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta wskazane zostało, że „ustalenie metod kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.” W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07 BLC Baumarkt, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że „w ramach korzystania z tego uprawniania [przyp. możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji] państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze”. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały „dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.” Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

Z powyższego wynika, że mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu do krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać tej fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę prewspółczynnika dla ZGM wyliczonego w oparciu o metodę określoną w RMF.

Należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16.02.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd stwierdził, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 09.05.2017 r., sygn. Akt I SA/Po 1626/16 (orzeczenie nieprawomocne) uznał że „nie podziela stanowiska organu ze podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w 3 ust 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji – zdaniem organu – jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika ale nie wyłącza takiej możliwości”. Podobne orzeczenia w sprawie możliwości stosowania prewspółczynnika innego niż wynikający z RMF wydane zostały również przez WSA w Gorzowie z dnia 30 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Go 318/16) WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Rz 881/16) czy WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 872/16).

Ponadto, również w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, iż w sytuacji gdy sformułowane w przepisach prawa metody kalkulacji prewspołczynnika nie odzwierciedlają w sposób obiektywny zakresu wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych Gmina ma prawo do skorzystania z innego bardziej rzetelnego klucza „Skoro – w ocenie Wnioskodawcy - żaden z przedstawionych w art. 86 ust 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny to zdaniem tut organu możliwe jest zastosowanie innego bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku”.

W związku z powyższym, w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez konieczności stosowania metody określonej w RMF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości od wydatków związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy,
• nieprawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania sposobu określenia proporcji wskazanego przez Wnioskodawcę.
  
  

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
   
   

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) – gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Z kolei w art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wskazano, że zadania własne gminy obejmują także sprawy targowisk i hal targowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017, poz. 1785, z późn. zm. ), rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Jak wynika z powyżej cytowanych przepisów prawa opłata targowa jest pobierana w ramach wykonywania zadań własnych, które Gmina wykonuje na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 8 ust. 2a. ustawy o samorządzie gminnym, Gmina może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 1933 r. o grobach i cmentarzach wojennych (Dz. U. z 2017, poz. 681) Wojewoda może, w drodze porozumienia, powierzyć jednostce samorządu terytorialnego obowiązek utrzymania grobów i cmentarzy wojennych, z jednoczesnym przekazaniem odpowiednich funduszy, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego nie przejmie tego obowiązku bezpłatnie.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w przypadku gdy jest w stanie stwierdzić jaka część wydatku z konkretnej faktury przeznaczona będzie na prowadzenie działalności opodatkowanej Zakładu.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi i/lub zwolnionych od podatku.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia w pełnej wysokości od wydatków związanych bezpośrednio z przychodami opodatkowanymi podatkiem, tj. przychodami z tytułu administrowania zasobem komunalnym gminy obejmującym lokale użytkowe, z tytułu administrowania targowiskiem miejskim i placem handlowym (w związku z pobieranymi czynszami dzierżawnymi oraz opłatami za udostępniane odpłatnie miejsca na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy ZGM a handlującymi) oraz z tytułu utrzymania cmentarza komunalnego. Od wydatków związanych z kilkoma rodzajami przychodów podatek naliczony będzie również odliczany w pełnej wysokości, w części którą będzie można bezpośrednio przyporządkować do przychodów opodatkowanych.

Zatem, skoro Wnioskodawca ponosi wydatki związane zarówno z działalnością inną niż gospodarcza – z racji realizowanych zadań publicznych (tj. niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną od podatku) i jednocześnie jest w stanie w sposób bezpośredni przyporządkować tę część nabywanych towarów i usług, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi oraz ustalić kwotę podatku naliczonego z nimi związaną, to w tym zakresie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy wskazana przez niego w opisie sprawy metoda kalkulacji prewspółczynnika dla ZGM jest prawidłowa.

W tym miejscu należy przytoczyć przepisy prawa podatkowego odnoszące się do zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy.

Według art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.
   
   

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, wskazano m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
   • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
   • eksportu towarów,
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
   
   

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Podkreślić również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że od wydatków, których nie będzie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego źródła przychodów, podatek naliczony odliczany będzie przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika struktury sprzedaży (WSS).

Prewspółczynnik, jaki Wnioskodawca planuje zastosować w stosunku do ZGM, będzie wyliczany w następujący sposób:

• licznik – zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (przychód z działalności gospodarczych wykonywanych przez Zakład czyli czynności opodatkowane i zwolnione);
• mianownik – całość przychodów ZGM ze sprzedaży towarów i usług (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększonych o wartość środków (dotacji) przekazanych do Zakładu na działalność inną niż gospodarcza.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowany sposób określenia proporcji dla ZGM najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W ocenie tut. organu proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy.

W tym miejscu należy wskazać, że Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podkreślenia wymaga, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez daną jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Z tego powodu wskazano w ww. rozporządzeniu odrębny sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego uwzględniający specyfikę jego działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017, poz. 2077), samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Zatem samorządowy zakład budżetowy prowadzi co do zasady działalność gospodarczą.

Na potrzeby określania proporcji ściśle zdefiniowano w rozporządzeniu przychody wykonane zakładu budżetowego. Zgodnie z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego, stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda oparta na stosunku przychodów ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (czynności opodatkowane oraz zwolnione) do sumy przychodów ze sprzedaży osiągniętej przez Zakład w danym roku podatkowym, powiększonej o wartość środków (dotacji) przekazanych do Zakładu na działalność inną niż gospodarcza nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ prowadzenie i funkcjonowanie zakładu budżetowego. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda nie zapewnia więc obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazać należy także, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Dla uzasadnienia zastosowania takiej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że: „W analizowanym przypadku metoda wskazana w RMF, w opinii Wnioskodawcy, zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej, a jej zastosowanie nieproporcjonalnie zaniżyłoby prawo do odliczenia podatku VAT”.

Tym samym, uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca argumentuje jedynie, dlaczego jego zdaniem metoda wskazana w rozrządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wnioskodawca nie przedstawia natomiast wystarczających argumentów potwierdzających, że przedstawiona we wniosku metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć.

Ponadto, proponowana przez Gminę metoda nie może mieć w przedmiotowej sytuacji zastosowania, bowiem sposób ten nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla zakładu budżetowego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Reasumując w związku z ponoszeniem wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jak też z działalnością inną niż gospodarcza, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu wskazanego przez nią we wniosku sposobu określenia proporcji w odniesieniu do działalności ZGM. Skoro w rozpatrywanej sprawie wyszczególniona działalność jest prowadzona przez zakład budżetowy, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.