Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-3.4013.267.2017.1.MK
z 18 stycznia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów metalowych w postaci naczep, przyczep i zabudów samochodowych przeznaczonych dla rynku motoryzacyjnego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada linię służącą do malowania kataforetycznego. Kataforeza jest jedną z technologii stosowanych do nakładania powłoki lakierniczej na różnego rodzaju przedmiotach metalowych - w szczególności na detalach stalowych, ocynkowanych, aluminiowych oraz żeliwnych w celu zabezpieczenia antykorozyjnego. Metoda ta jest inaczej nazywana malowaniem elektroforetycznym wykorzystującym zjawisko elektroforezy. W skrócie polega ono na pokryciu zanurzonego w wodorozcieńczalnej farbie przedmiotu przy wykorzystaniu prądu elektrycznego. Tym samym powierzchnia przedmiotu jest pokrywana przez naładowane elektrycznie cząsteczki farby przemieszczające się po liniach pola elektrycznego dzięki czemu farba dociera do miejsc niedostępnych do pomalowania każdą inną metodą. Malowanie kataforetyczne ma na celu ochronę przed korozją wyrobów aluminiowych, metalowych, żeliwnych itp.

Poniżej Spółka przedstawia opis procesu malowania kataforycznego:

Spółka do przeprowadzenia wszystkich etapów procesu malowania kataforetycznego korzysta z 11 wanien kataforezy. W wannie pierwszej i drugiej następują procesy odtłuszczania chemicznego, gdzie temperatury oscylują w okolicach 50-60°C, a zużywanym paliwem jest miał węglowy. Wanna trzecia służy do płukania wodą sieciową w temperaturze otoczenia, zaś w wannie czwartej aktywowana jest powłoka lakiernicza, także w temperaturze otoczenia. W wannie piątej następują procesy fosforanowania cynkowego przy wykorzystaniu miału węglowego w roli paliwa, czego następstwem jest podgrzewanie otrzymanej we wcześniejszych procesach kąpieli do temperatury 45-55°C. Następnie, w wannie szóstej, następuje ponownie płukanie wodą sieciową, zaś w wannie siódmej oraz ósmej płukanie wodą DEMI. Procesy płukania zachodzące w wannie szóstej, siódmej oraz ósmej odbywają się w temperaturze otoczenia. Proces malowania kataforetycznego następuje stricte w wannie dziewiątej, gdzie farba podgrzewana jest maksymalnie do temperatury 34°C, a zużywanym w tym celu paliwem jest miał węglowy. Następie, w wannie dziesiątej następuje proces płukania ultrafiltratem obiegowym UF1 w temperaturze otoczenia, zaś w wannie jedenastej płukania ultrafiltratem obiegowym UF2, również w temperaturze otoczenia (zwieńczony wygrzewaniem w piecu o temperaturze 200°C, przy zużyciu gazu ziemnego w roli paliwa) Po zakończeniu wszystkich procesów odbywających się w jedenastu wannach, następuje kolejny etap procesu produkcji, a mianowicie mechanizm malowania natryskowego składający się z trzech etapów.

Etap pierwszy polega stricte na malowaniu natryskowym, gdzie minimalna temperatura technologiczna powinna zostać utrzymana w wysokości 20°C, przy zużyciu miału węglowego w roli paliwa.

W etapie drugim następuje odparowanie. Na tym etapie minimalna temperatura technologiczna powinna wynosić 25°C, a w roli paliwa również występuje miał węglowy.

Ostatnim z etapów jest suszenie, w którym minimalna temperatura technologiczna wyrasta do 80°C, zaś paliwem, tak jak w przypadku dwóch poprzednich etapów jest miał węglowy.

W celu utrzymania właściwej temperatury technologicznej podczas procesu malowania natryskowego Spółka wykorzystuje paliwo w postaci miału węglowego.

W ramach wskazanego powyżej procesu malowania kataforetycznego Spółka będzie nabywała m.in. wspomniany w opisie procesu miał węglowy, który będzie wykorzystywany częściowo do ogrzewania hali (ok. 37%) oraz częściowo do celów opałowych w procesie kataforezy (ok. 63%).

Spóła nie jest podatnikiem akcyzy w zakresie zużywanego miału węglowego, ale finalnym nabywcą węglowym.

W opinii Wnioskodawcy, kataforeza jest elementem procesu produkcji produktów metalowych jakimi są naczepy, przyczepy i zabudowy samochodowe i składa się na cały proces metalurgiczny, który obejmuje szereg operacji dających w efekcie gotowy, wyrób metalowy.

Mając na uwadze opisaną powyżej część procesu produkcyjnego jakim jest malowanie kataforetyczne Spółka rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej w zakresie miału węglowego zużywanej w procesie kataforezy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy proces malowania kataforetycznego jest częścią procesu metalurgicznego i tymi samym uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych w procesie kataforezy w świetle art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż proces malowania kataforetycznego, jest częścią procesu metalurgicznego i tym samym uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych w procesie kataforezy w świetle art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1. Regulacje krajowe

Ustawa akcyzowa w art. 31a ust. 1 pkt 7 stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe przeznaczone do celów opalowych w procesach metalurgicznych.

Zatem, jak wynika z brzmienia powyższego przepisu, aby można było skorzystać ze zwolnienia z akcyzy w zakresie zużywanych wyrobów węglowych, muszą być one wykorzystywane:

• do celów opałowych oraz
• w procesie metalurgicznym.
  
  

Miał węglowy będzie wykorzystywany przez Spółkę do wytworzenia ciepła niezbędnego w większości etapów procesu malowania kataforetycznego. Nie ulega więc wątpliwości, iż Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyroby węglowe w procesie kataforezy do celów opałowych. Tym samym jeden z warunków jakim jest zużycie wyrobów węglowych do celów opałowych Spółka z całą pewnością spełnia.

Zdaniem Wnioskodawcy spełniony jest również drugi warunek jakim jest wykorzystanie wyrobów węglowych w procesie metalurgicznym. Spółka stoi bowiem na stanowisku, iż proces malowania kataforycznego jest częścią procesu metalurgicznego zachodzącego w Spółce, którego wynikiem jest wyprodukowanie produktów metalowych w postaci przyczep, naczep i zabudów samochodowych.

2. Regulacje wspólnotowe

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.2003.283.51) (dalej „Dyrektywa Energetyczna”) w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, tj. do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie w odniesieniu do wyrobów węglowych, które zostało wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym na mocy art. 31a ust. 1 pkt 7. Zgodnie z tym przepisem, zużycie wyrobów węglowych m.in. w procesach metalurgicznych korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Jednocześnie, ani Dyrektywa Energetyczna, ani ustawa akcyzowa nie zawierają bezpośredniej definicji „procesu metalurgicznego”. Ustalenie zaś zakresu znaczeniowego tego pojęcia ma istotne znaczenie dla oceny, czy zużycie węgla w danym procesie przemysłowym będzie korzystało ze zwolnienia z akcyzy. Brak definicji legalnej „procesów metalurgicznych” w Dyrektywie Energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania Dyrektywy w swoich porządkach prawnych, muszą dokonać implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy oraz mieć wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego.

W tym świetle należy przede wszystkim zauważyć, że cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą, produktów energetycznych (w tym węgla i koksu) zużywanych w procesach metalurgicznych powinny być interpretowane w zgodzie z Preambułą Dyrektywy.

Zgodnie natomiast z motywem 22 Preambuły: „Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne.” Analiza motywu 22 Preambuły wskazuje wiec że produkty uważane za mające podwójne zastosowanie realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania. Doprecyzowane zostało przy tym wyraźnie w treści przepisów (art. 2 pkt 4 lit. b), że za takie podwójne zastosowanie uważane są w szczególności procesy metalurgiczne.

Takie podejście prawodawcy unijnego nie może dziwić biorąc pod uwagę specyficzne uwarunkowania przemysłu metalurgicznego, który z istoty swej działalności poddany jest szczególnej konkurencji w wymiarze globalnym, a jednocześnie jest kluczowy z punktu widzenia polityki bezpieczeństwa poszczególnych państw. Z tego właśnie względu prawodawca zastosował podejście, zgodnie z którym akcyza, według Dyrektywy Energetycznej, nie jest w ogóle wymagana. W tym kontekście prawodawca uwzględnił znaczenie nośników energii w hutnictwie, których opodatkowanie negatywnie oddziaływałoby na zdolność europejskiego przemysłu metalurgicznego do rywalizacji z hutnictwem spoza Europy, gdzie nośniki energii są znacznie łatwiej dostępne i przez to tańsze. Zatem to wyłączenie wpisuje się w istotę polityki i integracji europejskiej.

Tym samym, za zgodną z celem Dyrektywy Energetycznej i całego prawodawstwa unijnego należy uznać wprowadzenie wyłączenia akcyzowego w odniesieniu do „procesów metalurgicznych”, które rozumiane być musi jako uwzględnienie szczególnej roli przemysłu metalurgicznego z punktu widzenia najbardziej elementarnych interesów i polityki Unii Europejskiej.

Takie ujęcie wymusza w efekcie, stosując wykładnię prowspólnotową, zgodną z celami Dyrektywy, interpretowanie pojęcia „procesu metalurgicznego” jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu.

3. Pojęcie procesu metalurgicznego

3.1 Definicje słownikowe, pogląd doktryny

Jak zostało to wskazane wyżej, ani Dyrektywa Energetyczna ani ustawa akcyzowa nie zawierają definicji procesu metalurgicznego. Nie odwołują się także do innego aktu normatywnego.

Procesy metalurgiczne są przede wszystkim stosowane w metalurgii. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego metalurgia [http://sjp.pl/metalurgia] to: 1. nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności; 2. dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy. W encyklopedii Wydawnictwa PWN metalurgia [http://encyklopedia.pwn.pl/haslo/metalurgia:3940023.html] zdefiniowana została następująco: „dział nauki i techniki zajmujący się procesami otrzymywania metali z rud, ich rafinacji (rafinacja metali), wytwarzania stopów oraz obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości. Metalurgia dzieli się na metalurgię żelaza (otrzymywanie surówki, przerabianej następnie na stal) i metalurgię metali nieżelaznych (...)”.

Z kolei w literaturze przedmiotu, metalurgią [Chudzikiewicz R.. Briks W., „Podstawy metalurgii i odlewnictwa”, Warszawa. Wydawnictwo PWN 1977 r.] nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali.

W uznanej literaturze technologicznej - procesy metalurgiczne - są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów [„Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych", pod red. Aleksandra Góreckiego. WSIP 2014 r.].

Powyższe definicje wskazują, że jako proces metalurgiczny należy rozumieć całość czynności niezbędnych w procesach związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 26 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-572/13/BP). W tej samej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: „(...) do określenia pojęcia «procesy metalurgiczne» należy się także posiłkować definicjami zawartymi w odrębnej literaturze”.

Inne definicje odnoszą się do metalurgii jako nauki o sposobach wydobywania metali z rud i kruszców, sposobach ich oczyszczania i obrabiania oraz o właściwościach otrzymanych produktów; dział przemysłu obejmujący produkcję metali [zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego PWN, Warszawa 1994]. Określa się ją też jako naukę o metalach, obejmującą m.in. obróbkę plastyczną, odlewnictwo, metaloznawstwo i metalurgię ekstrakcyjną. Przedmiotem badań metalurgii jest obróbka rud metali aż do produktu końcowego (np. kabel miedziany, drzwi samochodowe, profile aluminiowe). W języku potocznym utożsamiana jest często z hutnictwem, przy czym hutnictwo zajmuje się wyłącznie metalurgią ekstrakcyjną. Obecnie procesy ekstrakcji metali stanowią niewielki odsetek przedmiotów badań metalurgii, która skupia się głównie na przetwórstwie metali, czyli wytwarzaniu przedmiotów użytkowych [zgodnie z Wikipedią, https://pI.wikipedia.org/wiki/Metalurgia].

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż aby uzyskać ostatecznie gotowy produkt metalowy, użyteczny dla zastosowania w praktyce, zrealizować trzeba wszystkie etapy procesu technologicznego. Jednym z takich etapów niezbędnych dla prawidłowego użytkowania produktów metalowych wytwarzanych przez Spółkę jest proces malowania kataforetycznego, który oprócz nadania koloru, chroni wyroby metalowe przed korozją.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z definicjami zaczerpniętymi z literatury przedmiotu oraz słowników języka polskiego, proces metalurgiczny ma szerszy zakres niż „wytwarzanie metali”. Nie jest to bowiem jedynie otrzymywanie metali z rud i kruszców, ale również wszelka obróbka metali, otrzymywanie z nich stopów, a także wytwarzanie z nich wyrobów metalowych zdatnych do finalnego użytkowania.

Przedstawiona przez Spółkę wykładnia pojęcia procesu metalurgicznego została zaakceptowana w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 163/157 [choć sprawa dotyczyła zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 3ib ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, Sąd poddawał analizie pojęcie procesu metalurgicznego], gdzie Sąd wskazał, że „Poszukując rozwiązania problemu na gruncie interpretacji językowej pojęcia "procesy metalurgiczne" należy zauważyć, na co wskazał organ (za Internetowym Słownikiem Języka Polskiego), że definicja "metalurgii" brzmi: "(l) "nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki". Zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w "Słowniku języka polskiego" PWN Warszawa 1979, "metalurgia” to "nauka o metodach wytwarzania metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadanie im żądanych kształtów i właściwości" (tom II str. 143). Według tego samego źródła "proces" oznacza "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, przebieg, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś" (tom II str. 926). Zdaniem Sądu potoczne rozumienie pojęcia "procesy metalurgiczne", wynikające z definicji słownikowych nie uprawnia do przyjęcia stanowiska organów, że mieści się w nim jedynie wytwarzanie metali z rud, albowiem w definicjach tych mowa jest równocześnie o kolejnych fazach obróbki metali przez "dalszą obróbkę (...) w celu nadania im żądanych (...) właściwości. Niewątpliwie nakładanie trwale warstwa metalu - cynku, według opisanej przez skarżącą szczegółowo technologii produkcji, na powierzchnię metalu, uznać należy za formę obróbki tego metalu”. Sąd wskazał również, że „(...) brak jest racjonalnych wskazówek, by proces metalurgiczny w świetle ogólnych zapisów Dyrektywy energetycznej mówiącej o procesach metalurgicznych, dzielić i uprzywilejowywać w wybranych zakresach (wyłącznie do metalurgii ekstrakcyjnej realizowanej w hutach), skoro jednym, wspólnym celem tych procesów wydaje się być uzyskanie łącznie ich produktów, tworzących konkurencyjny europejski rynek produktów gotowych (np. produkcji samochodów, czy innych wyrobów). W taki ciąg procesów produkcyjnych wpisują się także pozostałe wymienione w przepisach procesy: redukcji chemicznej, elektrolizy czy mineralogiczne. W świetle powyższego, zdaniem Sądu nie ma uzasadnienia wąska, w istocie wyłącznie językowa, wykładnia przepisów dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji. Szczególnie przepisy dotyczące regulacji pozostających w znacznej mierze zharmonizowanych, postrzegane muszą być przez pryzmat celów, które realizują na rzecz wspólnego europejskiego rynku, którego częścią jest rynek polski. Taki jest cel działania unijnego prawodawcy.”

Podsumowując, należy stwierdzić, że w oparciu o definicje słownikowe, a także poglądy doktryny i orzecznictwa, procesem metalurgicznym, jest zarówno proces przygotowania rudy, jak również poszczególne procesy obróbki stopu metali - do których zdaniem Wnioskodawcy można zaliczyć proces kataforezy - tak, aby mógł on służyć jako finalny wyrób.

3.2 Rozwiązania wprowadzone przez inne kraje członkowskie - Niemcy

Mając na uwadze fakt, że przepisy Dyrektywy Energetycznej obowiązują wszystkie Państwa Członkowskie UE, w celu doprecyzowania pojęcia procesów metalurgicznych uzasadnione jest posłużenie się wykładnią porównawczą.

O ile w polskim porządku prawnym nie pojawia się legalna definicja procesów metalurgicznych, o tyle np. Niemcy zdecydowały się na jej określenie.

Niemcy implementowały art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej poprzez wprowadzenie sekcji 51 (1) nr 1 lit. b) Podatkowego Kodeksu Energetycznego [Energiesteuergesetz z 15 lipca 2006 r. (BGB1.1 S. 1534; 2008 I S. 660, 1007 ze zm.)]. Przepisy te przewidują własną definicję „procesów metalurgicznych”. W świetle regulacji niemieckich, procesy metalurgiczne oznaczają:

• wytwarzanie i przetwórstwo metali (np. żeliwa),
• kucie, prasowanie, tłoczenie, wekowanie metalu w ramach procesu jego produkcji,
• obróbkę i powlekanie metalu.
  
  

Powyższa definicja obejmuje zatem pełen proces produkcji metali, w tym również etap jego powlekania, do którego można zaliczyć proces kataforezy.

Tym samym, w celu uniknięcia zaburzeń w konkurencyjności na wspólnym rynku polskie rozumienie procesów metalurgicznych powinno być spójne z rozumieniem analogicznych procesów w innych Państwach Członkowskich.

3.3 Klasyfikacja statystyczna NACE

Na poziomie unijnym znaczenie pojęcia procesów metalurgicznych można interpretować również z Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej [Dz.U.UE.L.1990.293.1 ze zm.] (dalej: „NACE rev. 1”) lub zastępującego go Rozporządzenia (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE rev.2 i zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych [Dz.U.L.2006.393.1 ze zm.] (dalej: „NACE rev. 2”).

Zgodnie z belgijskimi przepisami akcyzowymi, przez procesy metalurgiczne rozumie się procesy prowadzące do uzyskania produktów sklasyfikowanych według następujących kodów DI klasyfikacji NACE lub według kodów Prodcom:

• 23.10 Wytwarzanie produktów koksowania węgla,
• 27.10 Produkcja żeliwna i stali oraz stopów1 żelaza,
• 27.41 Produkcja metali szlachetnych,
• 27.42 Produkcja aluminium, aż do kodu 27.42.25.00 włącznie,
• 27.43 Produkcja ołowiu, cynku i cyny, z wyłączeniem kodów - 27.43.23.00, 27.43.26.00 i 27.43.29.00,
• 27.44 Produkcja miedzi, aż do kodu 27.42.25.00 włącznie,
• 27.45 Produkcja pozostałych metali nieżelaznych, z wyłączeniem kodów 27.45.24.40, 27.45.24.40, 27.45.24.50, 27.45.30.17 (kod 8102 99 00), 27.45.30.23 (kod 8103 90 90), 27.45.30.25 (kod 8104 90 00), 27.45.30.27 (kod 8105 90 00), 27.45.30.33 (kod 8106 0090), 27.45.30.43 (kody 8108 90 19, 8108 90 70, 8108 90 90), 27.45.30.45 (kod 8109 90 00), 27.45.30.37 (kod 8110 90 00), 27.45.30.53 (kod 8111 00 90), 27.45.30.55 (kody 8112 19 00, 8112 19 00, 8112 29 00, 8118 30 90, 8112 40 90, 8112 59 00, 8112 99 10, 8112 99 30 i 8112 9980) oraz 27.45.30.57 (kod 8113 00 90).
  
  

Oprócz Belgii, w kwestii zdefiniowania pojęcia procesów metalurgicznych, do NACE odwołała się również Rumunia (odesłanie do kodu 24 NACE rev. 2), Bułgaria (odesłanie do kodu DJ 27 NACE rev. 1). Z kolei w prawodawstwie Czech procesy metalurgiczne zostały zdefiniowane w przepisach akcyzowych poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej NACE rev. 1. W szczególności, w zgodzie z czeskimi przepisami akcyzowymi procesy metalurgiczne obejmują obróbkę cieplną rud oraz ich koncentratów, a także produkcję podstawowych metali oraz produktów metalurgicznych objętych kodem DJ 27 według klasyfikacji NACE.

Podsumowując powyższe, różne kraje członkowskie zdecydowały się na wprowadzenie definicji procesów metalurgicznych na różne sposoby. Można je podzielić zasadniczo na dwie grupy:

• pierwsza grupa obejmuje państwa, które zdecydowały się na zdefiniowanie procesów metalurgicznych bezpośrednio w swoich przepisach akcyzowych,
• druga grupa obejmuje państwa, które w celu zdefiniowania procesów metalurgicznych zdecydowały się na odesłanie do klasyfikacji NACE.
  
  

Niezależnie od tego, na jakie rozwiązanie zdecydowały się poszczególne Państwa Członkowskie, każde z nich prowadzi do tego, że definicją procesów metalurgicznych objęte jest pełne spektrom procesów produkcyjnych wyrobów metalowych, począwszy na wytworzeniu rody, kończąc na oddaniu finalnego wyrobu w kształcie gotowym do użycia. Na gruncie każdej z ww. definicji proces produkcyjny odlewów Spółki zostałby uznany za proces metalurgiczny.

W opinii Spółki, rozwiązanie zastosowane przez Polskę, pomimo tego, że w żaden sposób ani nie definiuje procesów metalurgicznych, ani także nie odsyła do innych aktów prawnych, również prowadzi do tych samych wniosków, co rozwiązania zastosowane przez inne kraje członkowskie, a więc do możliwe szerokiego zastosowania definicji procesów metalurgicznych na wszelkie procesy zachodzące w metalurgii prowadzące do produkcji metali.

4. Podsumowanie

Podsumowując, Dyrektywa Energetyczna celowo nie ustanowiła definicji procesów metalurgicznych. Celem takiego rozwiązania było zagwarantowanie państwom członkowskim możliwości jak najszerszej interpretacji pojęcia procesów metalurgicznych, co znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w państwach, które zdecydowały się na zdefiniowanie tego pojęcia w prawie krajowym, jak również w państwach, które zawarły w swoim prawie krajowym odesłanie do innych aktów prawnych.

W opinii Spółki, proces kataforezy opisany w zdarzeniu przyszłym w punkcie II jako element niezbędny wytworzenia finalnego produktu metalowego spełnia wszelkie przesłanki za tym, aby mógł być uznany za części procesu metalurgicznego. Zgodnie bowiem z przytoczonymi definicjami proces metalurgiczny jest procesem obejmującym wytwarzania użytecznych wyrobów metalowych. Bez wątpienia przyczepy, naczepy i zabudowy samochodowe produkowane przez Spółkę są wyrobami metalowymi, a proces malowania kataforycznego czyni jej ostatecznie gotowymi do użytkowania.

W procesie kataforezy stosowanym przez Spółkę, który w ocenie Wnioskodawcy należy uznać za część procesu metalurgicznego jest wykorzystywany miał węglowy. Wykorzystanie wyrobów węglowych jest niezbędnym elementem procesu produkcyjnego przyczep, naczep i zabudów samochodowych. Stąd należy przyjąć, że miał węglowy wykorzystywany w procesie kataforezy Spółki jest elementem niezbędnym do realizacji procesu metalurgicznego, w którym Spółka wytwarza ww. produkty metalowe.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowa wykładnia oraz w konsekwencji prawidłowe, tj. właściwe zastosowanie art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej powinny prowadzić do konkluzji, że:

1. proces metalurgiczny obejmuje całokształt czynności niezbędnych w procesach związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych, które wpływają na wartości chemiczne, fizyczne i plastyczne metali lub ich stopów, tj. zarówno proces przygotowania rudy, jak również poszczególne procesy obróbki i powielania wyrobów metalowych tak, aby mogły one służyć jako finalne wyroby, a w konsekwencji, że
2. proces kataforezy stanowi etap produkcji wyrobów metalowych t.j. naczepy, przyczepy i obudów samochodowych, a więc stanowi część procesu metalurgicznego i uprawnia Spółkę do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla miału węglowego zużywanego w tym procesie.
   
   

Mając na uwadze przywołaną powyżej argumentację, w opinii Spółki proces malowania kataforetycznego przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego jest częścią procesu metalurgicznego i tym samym uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych w procesie kataforezy w świetle art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono:

• pod kodem CN ex 2701 - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych,
• pod kodem CN ex 2702 - węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych,
• pod kodem CN 2704 00 - koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.
  
  

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. powyżej poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy – pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1. dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
2. używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3. używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, finalny nabywca węglowy to podmiot, który:

1. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
2. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

-niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
   
2. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
   
3. import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
   
4. użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
   
5. użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
   
   1. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
   2. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
   3. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6. użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
   
7. powstanie ubytków wyrobów węglowych.
   
   
   

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu - art. 9a ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności - art. 10 ust. 1a ustawy.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych – art. 10 ust. 1b ustawy.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego;
2. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego fakturą wystawioną przez sprzedawcę wyrobów węglowych lub dokumentem dostawy potwierdzającym to nabycie i określającym przeznaczenie tych wyrobów;
3. w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego.
   
   

Natomiast w myśl art. 31a ust. 4 ustawy, podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

1. na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub
2. w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.
   
   

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobów węglowych została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby węglowe zostały przez finalnego nabywcę węglowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, stanie się finalny nabywca węglowy.

Zaznaczyć także należy, że powyższy przepis dotyczący zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych stanowi implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

• produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
• podwójnego zastosowania produktów energetycznych
• Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
• energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
• energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie.
  
  

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne i energia elektryczna podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu produktów energetycznych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Równocześnie zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – „Podstawy technologii maszyn” J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - „Podstawy metalurgii i odlewnictwa” Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w skład Produkcji metali (Dział 24) i Produkcji metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (Dział 25) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27 i DJ28 (do której odwołuje się Wnioskodawca), jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

Albowiem zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 24, wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy metalurgiczne. Ponadto gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było odwołanie się do tych kodów z pewnością takie odwołanie by uczynił, jak na przykład ma to miejsce w przypadku zwolnienia określonego w art. 31d ustawy.

W kontekście powyższego wskazać należy że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej dokonał 7 września 2017 r. TSUE w wyroku w sprawie C-465/15.

Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej, i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2–6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będą podlegać produkty energetyczne i energia elektryczna, które zostaną wykorzystywane do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach metalurgicznych. W takim bowiem przypadku produkty energetyczne i energia elektryczna są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Wbrew zatem twierdzeniom Wnioskodawcy pod pojęciem procesu metalurgicznego w rozumieniu dyrektywy nie mieści się całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym. Prawo unijne uwzględnia bowiem w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy wyłącznie wykorzystanie produktów energetycznych do określonych celów wzgl. w określonych procesach. Tym samym uprzywilejowanie w podatku nie obejmuje wszystkich procesów produkcyjnych lecz wyłącznie ściśle określone etapy produkcji wyodrębnione z całego łańcucha produkcyjnego

Ustawodawca nie definiuje również pojęcia „cel opałowy”. Także w przepisach wspólnotowych brak jest definicji, która precyzowałaby sformułowanie „do celów opałowych”, zatem konieczne jest posiłkowanie się rozumieniem tego określenia w znaczeniu potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie „opał” oznacza „to czym się ogrzewa pomieszczenia, czym się paliw w piecu, w kuchni itp.” Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje opał jako „to czym się pali, materiał do palenia: drewno, węgiel, szczapy”, natomiast „opałowy” oznacza „nadający się na opał, służący do palenia”.

Należy także zwrócić uwagę, iż zwrot - „zużycie w celach opałowych” był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (...), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest spełnione w przypadku, w którym zużywany wyrób węglowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej następnie w procesie metalurgicznym.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 i C-240/01, stwierdzić należy, że zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy objęte będzie wyłącznie takie wykorzystanie wyrobów węglowych, których spalenie spowoduje wytworzenie energii cieplnej wykorzystanej następnie bezpośrednio w procesie metalurgicznym w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce termicznej i/lub chemicznej zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest o pewnym „wycinku” procesu produkcji, a nie o całokształcie produkcji, gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Zwrócić należy też uwagę, że użyte przez ustawodawcę w liczbie mnogiej sformułowanie „w procesach metalurgicznych” bynajmniej również nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy z uwagi na fakt, że w ramach procesu produkcyjnego może nastąpić kilka procesów metalurgicznych składających się na wytworzenie określonego produktu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy iż pod pojęciem procesów metalurgicznych w rozumieniu ustawy mieści się całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenia produktów tego przemysłu, w tym zarówno proces przygotowania rudy (który nie był przedmiotem wniosku), jak również poszczególne procesy obroki metali i ich powlekania.

Ustawodawca nie odwołuje się bowiem ani do „metalurgii” jako szerokiej dziedziny nauki i techniki ani też do produkcji metali, o której mowa w dziale 24 PKD, ani tez do działu 25 PKD obejmującego Produkcję metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń. Analizując zakres zwolnienia w świetle wskazanych wyroków TSUE, definicji i zasad wykładni autonomicznego prawa podatkowego należy natomiast odróżnić wykorzystanie wyrobów węglowych stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania tychże wyrobów do innych czynności w trakcie których następuje ich zużycie a czynności te w istocie na są procesami metalurgicznymi.

Organ nie znajduje uzasadnionych podstaw aby całą działalność Wnioskodawcy w zakresie malowania kataforetycznego zwalniać z opodatkowania w oparciu o art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy w sytuacji gdy zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym, a proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metali. Idąc bowiem tokiem tego rozumowania za proces metalurgiczny uznać należałoby wszystkie czynności wykonywane w ramach tej działalności Wnioskodawcy. Takie podejście w ocenie Organu byłoby nieuprawnionym rozszerzaniem zwolnienia.

Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla wyrobów węglowych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia wyrobów węglowych do celów opałowych. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Natomiast nie można całej działalności danego podmiotu traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów jego działalności. W art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali. Zużycie wyrobów węglowych ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W sytuacji gdy na produkcję metali lub wyrobów z metali jako działalności kompleksowej o której jest mowa m.in. w rozporządzeniu w sprawie PKD, składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu lub wyrobów metalowych, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak m.in. malowanie), podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Wobec powyższego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego będą podlegać nabyte wyroby węglowe (po spełnieniu warunków określonych w art. 31a ust. 3 i 4 ustawy) które następnie zostaną zużyte do wytworzenia ciepła wykorzystanego następnie do chemicznej obróbki przedmiotów metalowych tj. w wannie 1 i 2 (odłuszczanie chemiczne) i w wannie 5 (proces fosforanowania cynkowego).

W powyższym bowiem zakresie wykorzystanie energii elektrycznej nastąpi do celów opałowych w procesie metalurgicznym w rozumieniu art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy tj. do chemicznej obróbki metali zmieniającej właściwości fizykochemiczne tych elementów.

Pozostałe natomiast czynności opisane przez Wnioskodawcę w trakcie których nabywane wyroby węglowe zużywane będą do celów opałowych tj. podczas malowania kataforetycznego w wannie 9 i podczas trzyetapowego malowania natryskowego nie będą mogły zostać objęte zwolnieniem z akcyzy albowiem czynności te nie mieszczą się w pojęciu procesów metalurgicznych w rozumieniu ustawy. Podobnie jak do procesów metalurgicznych nie można zakwalifikować pozostałych czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym związanych m.in. z płukaniem, gdzie nie będą wykorzystywane wyroby węglowe do celów opałowych (w wannie 3, 4, 6, 7, 8, 10, 11).

Zwrócić należy uwagę ze poszczególne czynności związane z malowaniem kataforetycznym i malowaniem natryskowym mają na celu jedynie ochronę antykorozyjną i nie zmieniają właściwości fizykochemicznych malowanych elementów. Samo nałożenie tych powłok nie zmieni struktury metalu jak to ma miejsce np. podczas wcześniejszej obroki chemicznej tych elementów (gdzie dochodzi do zmian właściwości fizykochemicznych w zewnętrznej warstwie elementów metalowych). Również proces odparowywania i suszenia nie ma celu zmiany struktury elementów metalowych lecz utrwalenie tych powłok.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie cały opisany we wniosku proces malowania kataforetycznego mieści się w pojęciu procesu metalurgicznego, który uprawnia Wnioskodawcę jako finalnego nabywcę węglowego do nabycia w zwolnieniu o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy (po spełnieniu warunków określonych w art. 31a ust. 3 i 4 ustawie), a następnie zużycia wyrobów węglowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych. Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Z kolei odnosząc się do powołanego w stanowisku Wnioskodawcy nieprawomocnego wyroku, który zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Z orzeczenia powołanego przez Wnioskodawcę nie należy zatem wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w powyższej kwestii. Natomiast z punktu widzenia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma wyrok TSUE z 7 września 2017 r. C-465/15 i dokonana w nim wykładnia art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, w świetle którego zwolnieniem nie jest objęte szerokie spektrum czynności zachodzących w przemyśle metalurgicznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego tj. zużycia wyrobów węglowych w opisanym zdarzeniu przyszłym. Przedmiotem interpretacji nie jest natomiast ocena zużycia wyrobów gazowych ani też ocena procesu produkcyjnego odlewów wskazana we własnym stanowisku Spółki.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.