INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09 lutego 2011r. (data wpływu 21.02.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokali niemieszkalnych i dokonania korekt deklaracji podatkowych za okres styczeń 2007 - marzec 2009 - jest prawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokali niemieszkalnych i dokonania korekty deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2006r.- jest nieprawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokali niemieszkalnych przed rejestracją jako podatnik VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupu lokali niemieszkalnych przeznaczonych na wynajem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, od grudnia 2006 roku zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT (VAT-R). Uzyskiwała przychód z najmu lokalu na cele użytkowe i rozliczała się z tego tytułu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W latach 2006-2009 zakupiła (otrzymywała faktury VAT) kolejne lokale niemieszkalne przeznaczone na wynajem, w całości związane ze sprzedażą opodatkowaną. Lokale te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych z chwilą rozpoczęcia najmu. Nadal rozliczała się w formie ryczałtu. W czerwcu 2009 roku Wnioskodawczyni postanowiła wynajmować ww. lokale w ramach działalności gospodarczej i zmieniła formę opodatkowania na księgę przychodów i rozchodów (podatek liniowy wg stawki 19%). Natomiast w deklaracji VAT nigdy nie uwzględniła VAT naliczonego od zakupu lokali użytkowych.

Wnioskodawczyni jest właścicielką (udział 50% we współwłasności) 4 lokali:

1. lokal A – własność akt notarialny z 27.12.2007r. zakupiony w okresie 03/2006 do 07/2007 (wpłaty na poczet lokalu w ratach, faktury VAT),
2. lokal B – własność akt notarialny z 09.03.2009r. zakupiony w okresie 12/2006 do 03/2009 (wpłaty na poczet lokalu w ratach, faktury VAT),
3. lokal C - zakupiony w latach 2003-2005 – bez zwrotu VAT - Wnioskodawczyni nie była podatnikiem VAT,
4. lokal D – otrzymany aktem darowizny z 02.12.2009r. - bez zwrotu VAT
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawczyni miała prawo skorzystać z możliwości odliczenia VAT od zakupu lokali niemieszkalnych i wystąpić do Urzędu Skarbowego o zwrot nadwyżki VAT naliczonego, od ich zakupu mimo, że nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej tylko rozliczał się w formie ryczałtu... Jeśli tak - czy może dokonać takiego obniżenia poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – dotyczy lokalu A i B...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w terminach przewidzianych prawem, tj. art. 86 ust. 10 oraz ust. 19 i zwrot na rachunek bankowy w terminie 60 dni, zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że może dokonać korekt deklaracji VAT, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokali niemieszkalnych i dokonania korekt deklaracji podatkowych za okres styczeń 2007 - marzec 2009 uznaje się za prawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokali niemieszkalnych i dokonania korekty deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2006r. uznaje się za nieprawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokali niemieszkalnych przed rejestracją jako podatnik VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych uznaje się za nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z powyższym, najem wypełnia definicję, określoną w art. 8 cyt. ustawy. Stanowi więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.), zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, pod poz. 4 wymienione zostały usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe – symbol PKWiU ex 70.20.11. Użycie przez ustawodawcę „ex” przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi, z danego grupowania.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w myśl art. 86 ust.10 pkt 1 ustawy o VAT, powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r.). Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 01 grudnia 2008r. mówił, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 86 ust.19, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast przepis ten (w brzmieniu obowiązującym od 01 grudnia 2008r.) głosił, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 19 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 87 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art.87 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r.).

Po wprowadzeniu zmian w ustawie VAT przepis ten (w brzmieniu obowiązującym od 01 grudnia 2008r.) mówił, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Podstawową zasadą płynącą ze wskazanych wyżej uregulowań, istotną dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jest istnienie związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika tego podatku. Aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca stworzył podatnikom podatku od towarów i usług prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub prawo zwrotu podatku naliczonego, w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, istnienia związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (…). Z kolei przepis ten stanowi, że zgłoszenie rejestracyjne podatnik powinien złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako "podatnika zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawiania faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej uzyskiwała przychód z najmu lokalu na cele użytkowe i rozliczała się z tego tytułu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT w grudniu 2006r. W latach 2006-2009 zakupiła kolejne lokale niemieszkalne przeznaczone na wynajem, w całości związane ze sprzedażą opodatkowaną. Faktury VAT otrzymywała od marca 2006r. W deklaracjach VAT nigdy nie uwzględniła VAT naliczonego od zakupu lokali użytkowych.

W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z działalnością gospodarczą, a poniesionych przed dniem rejestracji, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymywał faktury VAT dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za miesiąc następny - zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 01 grudnia 2008r.) albo za dwa kolejne miesiące - zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym po 01 grudnia 2008r.). W tym celu należy dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R.

W przypadku, gdy podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w przewidzianych ustawą o VAT terminach, może to zrobić dokonując korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo mu przysługiwało, ale nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy.

Odnosząc wyżej powołane przepisy do sytuacji Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z działalnością gospodarczą za okres od stycznia 2007 do marca 2009, przy czym Wnioskodawczyni musi złożyć do końca 2011r. korekty deklaracji VAT za ten okres (art.86 ust.13 ustawy o VAT). Pierwsza korekta będzie dotyczyła deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2007r.

Wnioskodawczyni może tym samym wystąpić do Urzędu Skarbowego o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego od zakupu przedmiotowych lokali, z uwagi na fakt, iż wynajem nieruchomości na własny rachunek wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej i nie podlega zwolnieniu z tegoż podatku. Należy podkreślić, że do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13 art. 86, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w myśl którego, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wnioskodawczyni nie będzie miała natomiast prawa do złożenia korekty deklaracji za miesiąc grudzień 2006r., a tym samym do odliczenia podatku, gdyż w myśl ww. ust. 13 art. 86 pięcioletni okres, kiedy podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego minął w jej przypadku z końcem 2010r. Należy podkreślić, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru związanego z czynnościami opodatkowanymi powstało w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawczyni otrzymała fakturę dokumentującą zakup towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym, a realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej za ten właśnie okres rozliczeniowy.

Jeśli chodzi o prawo do odliczenia z tytułu zakupów związanych z działalnością gospodarczą poniesionych przed dniem rejestracji, to będzie ono przysługiwało Wnioskodawczyni, ale po uprzednim dokonaniu przez nią zgłoszenia aktualizacyjnego druku VAT-R, w którym wykaże jako datę powstania obowiązku podatkowego marzec 2006 roku. Jednocześnie Wnioskodawczyni musi sporządzić deklaracje VAT-7 za okres obejmujący marzec 2006 – listopad 2006, w których musi wykazać kwotę podatku należnego z tyt. świadczonych usług i kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Tak więc prawo do odliczenia będzie jej przysługiwało po uprzednim złożeniu pierwotnych deklaracji podatkowych, a nie poprzez dokonanie korekt deklaracji, jak chce Wnioskodawczyni. W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu — do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.