Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4014.112.2017.1.AK1
z 9 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania zysku na kapitał zapasowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania zysku na kapitał zapasowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową („Spółka”) i prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Wspólnikami Spółki są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komandytariusz i dwie osoby fizyczne, jedna jako komandytariusz i jedna jako komplementariusz. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz koszty z nią związane a także ze względu na nierównomierny rozkład przychodów i kosztów w ciągu roku, Spółka może potrzebować w ciągu roku dodatkowych środków finansowych, które to środki finansowe będą pochodzić z zysku wypracowanego w poprzednim roku. Dzieląc roczny zysk, część tego zysku zostanie przeznaczona na mocy uchwały wspólników na kapitał zapasowy Spółki. Tym samym, do podziału między wspólników nie zostanie w całości przeznaczony wypracowany zysk.

Utworzenie kapitału zapasowego oraz przekazywanie części zysku na ten kapitał nie będzie stanowić zmiany umowy Spółki w zakresie określenia wartości wnoszonych wkładów, czy też podwyższenia wartości wniesionych do Spółki wkładów. Utworzenie kapitału zapasowego oraz przekazanie części zysku na ten kapitał, nie będzie wiązało się więc z wniesieniem czy podwyższeniem wkładów przez wspólników.

Zysk przekazany na kapitał zapasowy nie będzie stanowić pożyczki, dopłaty, depozytu nieprawidłowego ani też oddania Wnioskodawcy przez wspólników środków finansowych do nieodpłatnego używania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wyłączeniem części zysku od podziału między wspólników i przeznaczeniem jej na kapitał zapasowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zatrzymania zysku w spółce komandytowej, który częściowo został przeznaczony na kapitał zapasowy.

Wspólnikom spółki komandytowej, pozostawiona została swoboda w zakresie podejmowania decyzji, co do sposobu rozdysponowania zyskiem. Podstawą takiej decyzji są postanowienia umowy spółki bądź uchwała wspólników. Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że wspólnicy mają prawo dysponować zyskiem spółki komandytowej i bezwzględnie nie są obowiązani do jego wypłaty.

Jak wskazuje art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlega umowa spółki oraz jej zmiana. Za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej - w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Katalog czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym a czynności podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Nie można domniemywać, że jakaś czynność objęta jest obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Oczywiście, zdaniem Wnioskodawcy, zgodzić się należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o objęciu tym podatkiem, decyduje treść czynności, czyli jej elementy przedmiotowo istotne, a nie sama nazwa tej czynności. Pomimo bowiem sformułowania w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zamkniętego katalogu czynności podlegających temu podatkowi, w praktyce mogą pojawiać się wątpliwości odnoszące się do przedmiotowego zakresu opodatkowania, np. dotyczące umów mieszanych lub nienazwanych albo odmiennie nazywanych przez strony pomimo dominacji określonych w ich treści elementów (Ofiarski Zbigniew, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. III, System Informacji prawnej LEX). Niemniej istnienia umowy nie można domniemywać.

Pojawia się pytanie, czy decyzja o zatrzymaniu zysku w spółce stanowi czynność cywilnoprawną, a jeśli tak, to czy można ją zakwalifikować do którejkolwiek z czynności wskazanych przez ustawodawcę, tj.:

1. zawarcia umowy spółki;
   
2. zmiany umowy rozumianej jako:
   • wniesienie lub podwyższenie wkładu, które musi spowodować zwiększenie majątku spółki,
     pożyczka,
     
   • nieodpłatne świadczenie.
   
   

W pierwszej kolejności należy więc - zdaniem Wnioskodawcy - odpowiedzieć sobie na pytanie, czy uchwała wspólników o zatrzymaniu zysku w spółce jest czynnością cywilnoprawną. Według A. Woltera „Czynność prawna to stan faktyczny, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, stanowiące uzewnętrznioną decyzję podmiotu prawa cywilnego wywołania określonych skutków cywilnoprawnych, z którym to stanem faktycznym ustawa wiąże skutki wyrażone w tym oświadczeniu, a także skutki prawne oświadczeniem tym nieobjęte, a wynikające z ustawy, zasad współżycia społecznego lub ustalonych zwyczajów”. A. Wolter podkreśla, że czynność prawna to takie zdarzenie prawne które polega na świadomym zachowaniu się osoby fizycznej lub osoby prawnej poprzez jej organy, w którym przejawia się dążenie do osiągnięcia określonych skutków cywilnoprawnych. Przy tak sformułowanej definicji należy przyjąć, że decyzja wspólników o sposobie podziału zysku w spółce komandytowej mieści się w pojęciu czynności cywilnoprawnej. Zatem przechodząc dalej należy zdaniem Wnioskodawcy zastanowić się, czy czynność ta stanowi tzw. czynność prawną nienazwaną która nie posiada elementów ustawowo istotnych (essentialia negotii) określonych przez obowiązujące przepisy prawa. Podział zysku w spółce osobowej następuje uchwałą wspólników, bądź też dokonywany jest wedle postanowień umowy spółki. Przepisy prawa nie określają jednak szczegółowo, poza wskazaniem w art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w jaki sposób należy zyskiem dysponować. Powstaje więc pytanie, czy mamy do czynienia z czynnością nazwaną czy też nienazwaną lecz posiadającą na tyle odmienne cechy, iż nie można jej kwalifikować jako inną czynność, stypizowaną w przepisach prawa. Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie jakim jest podział zysku mieści się w pojęciu czynności cywilnoprawnej, lecz jest to czynność na gruncie prawa handlowego opisana i znana, o cechach na tyle ją wyróżniających, że nie może być ona oceniona jako inny rodzaj czynności. Skoro podział zysku i jego zatrzymanie w Spółce, także jest zdarzeniem (czynnością) rozpoznaną w Kodeksie spółek handlowych, to brak jest podstaw aby traktować taką czynność odmiennie. Nasuwa się zatem wniosek, że brak wskazania w definicji zmiany umowy spółki w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności zatrzymania zysku, czy też podziału zysku poprzez wyłączenie go od podziału wspólników i przeznaczenie na potrzeby spółki, wyłącza taką czynność od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Decyzja wspólników o pozostawieniu zysku w Spółce i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy nie oznacza trwałego zwiększenia majątku Spółki, bowiem z natury rzeczy kapitał zapasowy jest kapitałem, z którego mogą być dokonywane wypłaty w kolejnych latach na rzecz wspólników. Nie można mówić w takim wypadku o realnym zwiększeniu majątku Spółki, tym bardziej, że uchwała o zatrzymaniu zysków na kapitale zapasowym, nie jest związana ze zmianą umowy Spółki i zwiększeniem wkładów wspólników do spółki. Niewypłacony zysk nie zwiększa udziału żadnego ze wspólników w majątku spółki i może być wypłacony w kolejnych latach (S. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, 2006, t. I, s. 455), albo może zostać (o ile są takie postanowienia wspólników) przeznaczony na pokrycie przyszłych strat. Z pewnością zatem zyski zatrzymane w spółce na pokrycie straty bądź przeznaczone na kapitał zapasowy nie mogą być uznane za odpowiadające takiej czynności prawnej jak wniesienie wkładu, czyjego podwyższenie. Pozostawienie zysku w Spółce na mocy uchwały Wspólników nie kreuje umowy pożyczki a Spółka poprzez zwiększenie kapitału zapasowego nie uzyskuje także jednostronnego świadczenia od wspólników tzw. nieodpłatnego świadczenia, jako że jest podmiotem transparentnym podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnej podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  

• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  

• umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  

• umowy dożywocia,
  

• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  

• ustanowienie hipoteki,
  

• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  

• umowy depozytu nieprawidłowego,
  

• umowy spółki.
  
  
  

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Art. 4 pkt 9 cyt. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki:

• przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego – lit. a),
  

• przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy – lit. b),
  

• przy dopłatach – kwota dopłat – lit. c),
  

• przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki – lit. d),
  

• przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania – lit. e).
  
  
  

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku wynosi od umowy spółki – 0,5%.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) każdy ze wspólników ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Ponadto, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, przy czym jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika (art. 52 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową i prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Wspólnikami Spółki są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komandytariusz i dwie osoby fizyczne, jedna jako komandytariusz i jedna jako komplementariusz. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz koszty z nią związane a także ze względu na nierównomierny rozkład przychodów i kosztów w ciągu roku, Spółka może potrzebować w ciągu roku dodatkowych środków finansowych, które to środki finansowe będą pochodzić z zysku wypracowanego w poprzednim roku. Dzieląc roczny zysk, część tego zysku zostanie przeznaczona na mocy uchwały wspólników na kapitał zapasowy Spółki. Tym samym, do podziału między wspólników nie zostanie w całości przeznaczony wypracowany zysk. Utworzenie kapitału zapasowego oraz przekazywanie części zysku na ten kapitał nie będzie stanowić zmiany umowy Spółki w zakresie określenia wartości wnoszonych wkładów, czy też podwyższenia wartości wniesionych do Spółki wkładów. Utworzenie kapitału zapasowego oraz przekazanie części zysku na ten kapitał, nie będzie wiązało się więc z wniesieniem czy podwyższeniem wkładów przez wspólników. Zysk przekazany na kapitał zapasowy nie będzie stanowić pożyczki, dopłaty, depozytu nieprawidłowego ani też oddania Wnioskodawcy przez wspólników środków finansowych do nieodpłatnego używania.

Należy wskazać, że uchwała wspólników o pozostawieniu zysku w spółce i przekazaniu go na kapitał zapasowy, co do zasady, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, chyba że z treści uchwały wynika, że wspólnicy podjęli decyzję np. o przeznaczeniu go na powiększenie wysokości swoich wkładów.

Z uwagi na fakt, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że utworzenie kapitału zapasowego oraz przekazanie części zysku na ten kapitał nie będzie wiązało się z wniesieniem czy podwyższeniem wkładów przez wspólników, opisana we wniosku czynność przekazania części wypracowanego zysku Wnioskodawcy na kapitał zapasowy nie będzie stanowiła zmiany umowy spółki i nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wyłączeniem części zysku od podziału między wspólników i przeznaczeniem go na kapitał zapasowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4,00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.