Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-3.4011.335.2017.3.JK3
z 10 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2017 r. (data nadania 7 września 2017 r., data wpływu 8 września 2017 r.) na wezwanie z dnia 30 sierpnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3-3.4011.335.2017.1.JK3 (data nadania 31 sierpnia 2017 r., data doręczenia 5 września 2017 r.) oraz pismem (data nadania 2 października 2017 r., data wpływu 4 października 2017 r.) na wezwanie z dnia 25 września 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3-3.4011.335.2017.2.JK3 (data nadania 26 września 2017 r., data doręczenia 28 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-3.4011.335.2017.1.JK3 z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data nadania 31sierpnia 2017 r., data doręczenia 5 września 2017 r.) oraz pismem Nr 0114-KDIP3-3-3.4011.335.2017.2.JK3 z dnia 25 września 2017 r. (data nadania 26 września 2017 r., data doręczenia 28 września 2017 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 5 września 2017 r. (data nadania 7 września 2017 r., data wpływu 8 września 2017 r.) oraz pismem (data nadania 2 października 2017 r., data wpływu 4 października 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 25 października 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłym w dniu 25 października 2012 r. mężu Andrzeju D. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku wielomieszkaniowym. Ze względu na bardzo złą sytuację finansową Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę renty odpłatnej, na mocy której przeniesie na nabywcę ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w zamian za wypłacanie Wnioskodawczyni dożywotnio comiesięcznych świadczeń w pieniądzu. Wnioskodawczyni będzie też mogła dożywotnio mieszkać w tym lokalu oraz korzystać z niego z wyłączeniem innych osób.

Wnioskodawczyni wskazała, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyła w całości w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłym w dniu 25 października 2012 r. mężu. Przedmiotowe prawo nie było objęte małżeńską majątkową wspólnością ustawową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku wielomieszkaniowym umową renty odpłatnej, w ramach której nabywca będzie wypłacał Wnioskodawczyni dożywotnio comiesięczne świadczenia w pieniądzu oraz zagwarantuje Jej możliwość dożywotniego korzystania ze zbywanego lokalu, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię tego lokalu, spowoduje zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym na podstawie art. 10, 19 i 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zawarcie umowy renty odpłatnej na zasadach opisanych powyżej nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Umowę o rentę zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto omawiana umowa jest umową konsensualną, o charakterze losowym (korzyści stron nie są równe ani pewne), która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym. Nie ulega wątpliwości, że skutki podatkowe otrzymywania dożywotniej renty w zamian za zbycie nieruchomości/spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze zawarcia umowy odpłatnej renty należy rozpatrywać w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2016 r. Nr 2461-IBPB-2-2.4511.922.2016. l.IN).

Umowa renty odpłatnej, którą Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć będzie polegała na dożywotnim wypłacaniu Jej co miesiąc świadczeń pieniężnych (które zapewnią Wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie) w zamian za przeniesienie na nabywcę przysługującego Wnioskodawczyni spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W zbywanym lokalu Wnioskodawczyni będzie mogła dożywotnio, z wyłączeniem innych osób, zamieszkiwać. W związku z powyższym do tak skonstruowanej umowy renty znajdą zastosowanie rozliczne orzeczenia sądów i decyzje organów podatkowych dotyczące umowy o dożywocie. Istota bowiem obu umów jest taka sama. Jedyną różnicę stanowi przedmiot obu umów. W sytuacji Wnioskodawczyni niemożliwe jest bowiem zawarcie umowy o dożywocie (jak stanowią przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przedmiotem umowy o dożywocie może być jedynie nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego).

W przypadku umowy renty odpłatnej, podobnie jak w przypadku umowy o dożywocie ze względu na fakt, że nabywca zobowiązany jest spełniać świadczenia dożywotnio nie sposób określić wartości świadczeń, które otrzyma uprawniony z tytułu odpłatnej renty. Skoro zatem nie można określić wartości świadczeń, nie można także ustalić podstawy opodatkowania, a tym samym nie ma podstaw do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze umowy renty odpłatnej, chociażby było ono zbywane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy.” Stanowisko to potwierdzają również rozliczne interpretacje podatkowe wydane przez poszczególne Izby Skarbowe. I tak dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2016 r., Nr ITPB4/4511-323/16/AS, „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3. Na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy, nie powinien wystąpić obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu”; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2016 r., ITPB4/45I l-286/15/JG, „podatek dochodowy z tytułu zbycia powyższego lokalu nie wystąpi, gdyż nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Nie wiadomo bowiem jak długo będzie obowiązywała umowa, tzn. jak długo uprawniona będzie otrzymywała świadczenie z niej wynikające i jaka będzie ich wartość, a więc nie da się ustalić przychodu z tytułu powyższej umowy, który uzyska zbywająca”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Umowa renty została zdefiniowana w art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Zgodnie z jego treścią, przez umowę renty, jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

W umowie renty nie można skutecznie zamieścić ani skutecznego zobowiązania się do innych (tj. innych niż pieniężne lub oznaczone co do gatunku) świadczeń, nawet o charakterze okresowym, ani też zobowiązania się do nieczynienia. Jednakże osoba zobowiązująca się do świadczenia renty może zobowiązać się, w sposób wskazany powyżej, w zamian za nabycie prawa niemogącego być przedmiotem świadczenia renty, np. w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej.

Jak wskazuje się w doktrynie, umowę o rentę zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto omawiana umowa jest umową konsensualną, o charakterze losowym (korzyści stron nie są równe ani pewne), która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym.

Zgodnie z art. 906 Kodeksu cywilnego – do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży a do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Odpowiednie stosowanie przepisów o sprzedaży lub darowiźnie nie oznacza, że renta jest tego rodzaju umową. Zachowuje ona swoją pełną odrębność prawną. Reguły stosowania renty są ustalane jedynie przy odpowiednim zastosowaniu przepisów dotyczących sprzedaży lub darowizny.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku; każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

W przypadku renty za wynagrodzeniem wartość świadczenia tytułem wynagrodzenia za ustanowienie renty nie musi odpowiadać wartości świadczeń z renty (brak elementu ekwiwalentności renty). Zgodnie z art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego – umowę wzajemną cechuje ekwiwalentność świadczeń stron, natomiast w umowie renty nie każde wynagrodzenie będzie jej nadawało cechy umowy wzajemnej; umowa renty może być umową odpłatną, lecz nie wzajemną. Każda ze stron odpłatnej umowy renty musi liczyć się z tym, że ogólna wartość świadczeń drugiej strony nie będzie obiektywnie odpowiadała wartości jej świadczenia. Nawet w razie uzgodnienia, że renta będzie zobowiązaniem w zamian za ustanowienie albo przeniesienie innego prawa, umowa renty nie może być traktowana jako wzajemna. Sam termin „wynagrodzenie” nie przesądza o ekwiwalentności świadczeń stron, stąd też jeżeli umowa renty ma charakter odpłatny, bez względu na to, czy świadczenia stron są ekwiwalentne, należy do niej odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży. Przepisy o sprzedaży należy stosować do renty odpowiednio, co oznacza, że konieczne jest przede wszystkim uwzględnienie szczególnego charakteru tej ostatniej.

Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) bądź prawa jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Oznacza to, że na podstawie umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności udziału w nieruchomości również dochodzi do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wypłacana renta, na mocy odpłatnej umowy renty w zamian za przeniesienie własności nieruchomości przez Wnioskodawczynię na nabywcę, stanowi formę odpłatności za zbycie nieruchomości. Zatem, skutki podatkowe otrzymywania dożywotniej renty w zamian za zbycie nieruchomości w drodze zawarcia umowy odpłatnej renty należy rozpatrywać w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym, a contrario, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu i przychód tak uzyskany w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w przypadku umowy renty dożywotniej, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia osoby uprawnionej do otrzymywania renty, będące świadczeniami otrzymywanymi od zobowiązanego z tej umowy, są ceną za przeniesienie własności nieruchomości lub innej rzeczy. Ponadto czas trwania takiej umowy, a przez to i wysokość świadczeń, do których zobowiązany jest podmiot nabywający nieruchomość lub inną rzecz nie są możliwe do określenia w chwili jej zawierania. W takim przypadku nie jest możliwe więc ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez osobę zbywającą nieruchomość lub inną rzecz. Z uwagi natomiast na brak stosownej regulacji w tym zakresie w takiej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania zasady ustalania przychodu, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że jakkolwiek zbycie nieruchomości lub innej rzeczy na podstawie umowy renty dożywotniej stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to niemniej jednak nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez zbywcę.

Wnioskodawczyni wskazała, że w 2012 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które nie było objęte małżeńską wspólnością ustawową. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę renty odpłatnej, na mocy której przeniesie na nabywcę ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w zamian za wypłacanie Wnioskodawczyni dożywotnio comiesięcznych świadczeń w pieniądzu.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami ustawy Kodeks cywilny. W myśl art. 922 § 1 powyższej ustawy spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Biorąc powyższe pod uwagę, do zapłaty podatku dochodowego Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2012 r. W tym przypadku, jakkolwiek będziemy mieli do czynienia z odpłatnym zbyciem dokonanym przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jednak nie będzie możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie obowiązujących przepisów. Z tego względu nie można również określić podatku należnego z tego tytułu, ponieważ zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 Nr 78 poz. 483, z późn. zm.) - nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W rezultacie uznać należy, że dochód uzyskany z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.