Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
ITPB2/4511-637/16-6/17-S/AG
z 29 września 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 67/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPB2/4511-637/16-1/MZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że sprzedaż mieszkania (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) w części nabytej w dniu 25 lutego 2015 r. w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie dokonana w 2016 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że spełnione zostaną warunki zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2016 r. znak ITPB2/4511-637/16-1/MZ wniósł pismem z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z dnia 8 listopada 2016 r. znak ITPB2/4511-637/16-2/NP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2016 r. znak ITPB2/4511-637/16-1/MZ złożył skargę z dnia 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 67/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 września 2016 r. znak ITPB2/4511-637/16-1/MZ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 czerwca 2016 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu). Nabył je wspólnie z żoną w dniu 21 grudnia 1993 r. zgodnie z przydziałem lokalu mieszkalnego. Żona Wnioskodawcy, zmarła w dniu 25 lutego 2015 r., a Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia stał się jedynym właścicielem mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca pozostaje w obowiązku zapłaty podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, został On właścicielem mieszkania w 1993 r. Po śmierci małżonki przejął jedynie jej udziały w mieszkaniu, dlatego uważa, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego Jego nie dotyczy.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z informacjami jakie uzyskał od pracowników Urzędu Skarbowego i zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12, nie jest zobowiązany płacić podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 29 czerwca 2016 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu). Nabył je wspólnie z żoną w dniu 21 grudnia 1993 r. zgodnie z przydziałem lokalu mieszkalnego. Żona Wnioskodawcy, zmarła w dniu 25 lutego 2015 r., a Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia stał się jedynym właścicielem mieszkania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 67/17 stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia „nabycie” co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo „nabyć – nabywać” oznacza „otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić” (por. „Słownik języka polskiego” Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci, tj. kupna.

Sąd wskazał, że rozważając zbycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabyte zostało uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy interpretowanego przepisu zawierającego pojęcie „nabycia”, szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie – w ocenie Sądu – podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Sąd podkreślił, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter, została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową, ani też zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 k.r.o.). Wspólnością ustawową objęte są wszystkie przedmioty majątkowe nabyte przez małżonków w czasie jej trwania. Każdy jeden nabywany przedmiot majątkowy w całości wchodzi w skład majątku wspólnego i jest objęty wspólnością ustawową i to bez względu na to czy nabycia dokonali małżonkowie, czy też którykolwiek z nich.

Wspólność ustawową małżeńską należy, zdaniem Sądu, odróżnić od współwłasności, która polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 kodeksu cywilnego). Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawno-rzeczowymi, z których wynikają także stosunki o charakterze obligacyjnym. Przykładem jest korzystanie z rzeczy i zarząd wspólnym prawem. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony liczbowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby – otwarcie spadku). Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 kodeksu cywilnego).

Sąd wskazał również, że współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania prawa majątkowego w tym także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest wspólność bezudziałowa. Z przytoczonego powyżej art. 35 k.r.o. wynika wprost zakaz zbywania zarówno udziałów w majątku wspólnym, jak i poszczególnych przedmiotów do niego wchodzących.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w ocenie Sądu, nie można ze względów funkcjonalnych zgodzić się z tezą, że nabycie prawa do lokalu mieszkalnego w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całego tego prawa na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego, powinno być ustalane powtórnie, w kontekście ustania wspólności ustawowej na skutek śmierci małżonka a następnie zniesienia współwłasności. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad. Śmierć jest bowiem jednym ze zdarzeń, wskutek którego ustaje wspólność ustawowa małżeńska, podobnie jak rozwód, orzeczenie sądu o wyłączeniu wspólności ustawowej, orzeczenie separacji czy ubezwłasnowolnienie.

Nade wszystko – w ocenie Sądu – należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. Tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie prawa do lokalu przez współmałżonka, nabytego wcześniej do wspólnego majątku. Zwłaszcza, że nabycie to dotyczy prawa do lokalu, w którym, tak jak w rozpoznawanej sprawie małżonkowie wspólnie zaspokajali swoje potrzeby mieszkaniowe przez wiele lat. Nie sposób jest zatem przyjąć, że nabycie przez małżonków prawa do lokalu na wiele lat przed śmiercią jednego z małżonków było nabyciem nakierowanym na obrót tym prawem. Tym bardziej, że małżonkowie przez wiele lat utrzymywali to wspólne prawo czyniąc na nie nakłady, które mogą przenosić nawet wartość prawa do lokalu.

Sąd zauważył, że za taką oceną sytuacji prawnej małżonków opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. (II FSK 211/12), w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka.

Podkreślił ponadto, że za takim rozumieniem pojęcia „nabycie” w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opowiadają się także przedstawicie doktryny. Aleksy Goettel w publikacji „Podatkowoprawne skutki zawarcia i ustania małżeństwa” (Wolters Kluwer, Warszawa 2016), wskazał, że „wyjątkowa bezudziałowa natura przesądza o tym, że do jakiegokolwiek składnika tego majątku każdy z małżonków ma pełnię atrybutów właścicielskich, choć ze względu na identyczną pozycję drugiego małżonka nie stanowią one jego wyłącznej sfery, tym samym nie zawsze może te atrybuty realizować samodzielnie. Jeżeli wskutek określonych zdarzeń cywilnoprawnych uprawnienia jednego z małżonków wygasają, drugi może stać się ich jedynym beneficjentem. Ulega zatem pewnej modyfikacji charakter prawny powyższych uprawnień, jednak nie zmienia się ich przedmiot”.

Akceptując w pełni przytoczone tezy, Sąd stwierdził, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie „nabywają” go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest np. śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego.

W świetle przedstawionej argumentacji, Sąd podzielił stanowisko, że nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. Konsekwentnie, Jego zdaniem, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia prawa do lokalu w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nastąpił w 1993 r., brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia po upływie pięciu lat liczonych od końca roku na podstawie tego przepisu.

Mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 67/17, stwierdzić należy, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, od której należy liczyć bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy uznać dzień 21 grudnia 1993 r., kiedy to ww. prawo nabyte zostało do majątku wspólnego małżonków, w konsekwencji jego sprzedaż nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu wskazanego przepisu, a dochód uzyskany z tego tytułu nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.