INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011r. (data wpływu 30 sierpnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania wyliczonych na dzień zawarcia aktu notarialnego odsetek z tytułu sprzedaży ratalnej oraz ujęcia na fakturze wartości nieruchomości wraz z naliczonym oprocentowaniem w jednej pozycji,
• nieprawidłowe w zakresie dotyczącym odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania wyliczonych na dzień zawarcia aktu notarialnego odsetek z tytułu sprzedaży ratalnej, ujęcia na fakturze wartości nieruchomości wraz z naliczonym oprocentowaniem w jednej pozycji, oraz w zakresie dotyczącym odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji Podatkowej Wnioskodawca zwraca się z prośbą o ustosunkowanie się do jego interpretacji poniższego problemu:

Wnioskodawca jest jednostką budżetową Miasta, w imieniu którego zamierza sprzedawać lokale mieszkalne w budynkach wielolokalowych i nieruchomości gruntowe zabudowane domami jednorodzinnymi na rzecz najemców w systemie ratalnym. Zgodnie z art. 70 ust. 4 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, rozłożona na raty niespłacona część ceny podlegać będzie oprocentowaniu ustaloną indywidualnie stopą procentową w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej.

Wysokość pierwszej raty nie będzie niższa niż 50% ceny nabycia lokalu (po zastosowaniu bonifikaty), a pozostała do zapłaty część zostanie rozłożona na półroczne raty na okres nie dłuższy niż 5 lat. Pierwsza opłata z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu wraz z podatkiem VAT podlegać będzie zapłacie w całości wraz z pierwszą ratą nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Wyliczone na dzień zawarcia aktu notarialnego raty i odsetki zostaną przedstawione w harmonogramie spłat i zostaną wkalkulowane w kwotę należną z tytułu sprzedaży nieruchomości zawartą w akcie notarialnym.

W przypadku nieterminowej spłaty oprócz odsetek umownych naliczane będą odsetki ustawowe za każdy dzień zwłoki, na które Wnioskodawca wystawi nabywcy fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wyliczone na dzień zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości odsetki od rat mogą stanowić element kwoty należnej za nieruchomość lokalową...
   Czy wartość lokalu oszacowana w operacie oraz naliczone oprocentowanie, ustalone indywidualnie stopą procentową w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej, mogą być ujęte na fakturze w jednej pozycji pod nazwą „lokal” ...
2. Czy do odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat powinien zostać doliczony podatek VAT 23%...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

ad 1. wyliczone na dzień zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości odsetki od rat mogą stanowić element kwoty należnej za nieruchomość lokalową i mogą być zapisane w akcie notarialnym. Wartość sprzedawanego lokalu zostanie w całości zafakturowana w momencie sprzedaży, przez którą rozumie się zawarcie aktu notarialnego. Wartość lokalu oszacowana w operacie oraz naliczone oprocentowanie ustalone indywidualnie stopą procentową w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej, zostaną ujęte na fakturze w jednej pozycji.
ad 2. do odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat zostanie doliczony podatek VAT 23% i będą wystawione faktury w ciągu 7 dni od daty zapłaty odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania wyliczonych na dzień zawarcia aktu notarialnego odsetek z tytułu sprzedaży ratalnej oraz ujęcia na fakturze wartości nieruchomości wraz z naliczonym oprocentowaniem w jednej pozycji,
• nieprawidłowe w zakresie dotyczącym odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towary – to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 - 41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

W tym miejscu tut. Organ informuje, iż przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedawać lokale mieszkalne w budynkach wielolokalowych i nieruchomości gruntowe zabudowane domami jednorodzinnymi na rzecz najemców w systemie ratalnym. Zgodnie z art. 70 ust. 4 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, rozłożona na raty niespłacona część ceny podlegać będzie oprocentowaniu ustaloną indywidualnie stopą procentową w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej.

Wysokość pierwszej raty nie będzie niższa niż 50% ceny nabycia lokalu (po zastosowaniu bonifikaty), a pozostała do zapłaty część zostanie rozłożona na półroczne raty na okres nie dłuższy niż 5 lat. Wyliczone na dzień zawarcia aktu notarialnego raty i odsetki zostaną przedstawione w harmonogramie spłat i zostaną wkalkulowane w kwotę należną z tytułu sprzedaży nieruchomości zawartą w akcie notarialnym.

W przypadku nieterminowej spłaty oprócz odsetek umownych naliczane będą odsetki ustawowe za każdy dzień zwłoki, na które Wnioskodawca wystawi nabywcy fakturę VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące traktowania odsetek umownych naliczonych z tytułu rozłożenia na raty niespłaconej części ceny lokali oraz domów jednorodzinnych oraz ewentualnych odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat.

Kwestia dotycząca zaliczania odsetek od kredytu kupieckiego nie została uregulowana w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma w niej unormowań, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby wpływ odsetek naliczanych odbiorcy na podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W celu wyjaśnienia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pobocznym świadczeniem do dostawy towarów, czy też niezależną czynnością – usługą udzielenia kredytu, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kredyt kupiecki, zwany również kredytem handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej („Prawo Przedsiębiorcy” Nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Koszt związany z zapłatą odsetek za wydłużony termin płatności, określony z góry w umowie między stronami, to jeden z elementów kalkulacyjnych, kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Jeżeli sprzedawca udziela nabywcy kredytu kupieckiego na zakupiony towar, (świadczoną usługę) i kredyt ten jest oprocentowany, wówczas odsetki należne za czas kredytowania stanowią część podstawy opodatkowania dla dostawy towaru czy świadczenia usługi. Uznaje się bowiem, że z góry ustalone odsetki, stanowią część kwoty należnej sprzedawcy od nabywcy za dany towar czy usługę, a w związku z tym jest to część obrotu opodatkowanego. A zatem, jeżeli wysokość wynagrodzenia za kredyt kupiecki może zostać ustalona już w chwili powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy (usługi), to należy wartość odsetek wliczyć do podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nalicza odsetki od kwoty, którą nabywający lokale oraz domy jednorodzinne mają rozłożoną na okres nie dłuższy niż 5 lat. Należy podkreślić, iż kwota należna z tytułu rozłożenia płatności na raty jest znana już przed chwilą dokonania dostawy, gdyż jak wskazano we wniosku, wyliczone na dzień zawarcia aktu notarialnego raty i odsetki zostaną przedstawione w harmonogramie spłat i zostaną wkalkulowane w kwotę należną z tytułu sprzedaży nieruchomości zawartą w akcie notarialnym. Ponadto możliwość sprzedaży ratalnej jest uzgodniona pomiędzy stronami również jeszcze przed dokonaniem dostawy (podpisania aktu notarialnego).

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa wyżej powołany art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż dostawa towaru (nieruchomości) w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu, lokali w budynkach oraz domów jednorodzinnych znajdujących na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym nastąpi w dniu podpisania aktu notarialnego. W akcie notarialnym będącym podstawą dokonania przeniesienia własności nieruchomości, a tym samym dokonania dostawy towaru, zawarte będą wyliczone na dzień zawarcia aktu notarialnego raty i odsetki wkalkulowane w kwotę należną z tytułu sprzedaży nieruchomości. Strony ustalą także, że rozłożona na raty niespłacona część ceny podlegać będzie oprocentowaniu ustaloną indywidualnie stopą procentową w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej.

Zatem tut. organ stoi na stanowisku, iż odsetki należne z tytułu odroczenia terminu płatności za nabyte nieruchomości powiększają, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości – nie stanowią tym samym wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę odrębnej usługi kredytowej zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odsetki od kwoty, którą nabywający lokale oraz domy jednorodzinne mają rozłożoną na okres nie dłuższy niż 5 lat, dotyczące sprzedaży własności nieruchomości będą stanowiły element kwoty należnej z tytułu dostawy nieruchomości, które zostaną ujęte na fakturze dokumentującej transakcję sprzedaży w jednej pozycji.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż wyliczone na dzień zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości odsetki od rat mogą stanowić element kwoty należnej za nieruchomość, oraz iż wartość nieruchomości wraz z naliczonym oprocentowaniem zostaną ujęte na fakturze w jednej pozycji należy uznać za prawidłowe.

Drugie z pytań przedstawionych przez Wnioskodawcę dotyczy opodatkowania odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat.

W odniesieniu do tych odsetek, należy zwrócić uwagę, iż mają one charakter sankcyjny, zaś opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi swoistą konsekwencję zachowania się pożyczkobiorcy – nabywcy lokalu, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności.

Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót. Fakt, iż w umowie zawarte są stosowne klauzule dotyczące kar umownych lub odsetek za opóźnienia, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Tego rodzaju opłaty są bowiem naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. Wnioskodawca domagając się zapłaty odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął.

Potwierdzenie powyższego znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-222/81 z dnia 1 lipca 1982r., w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

A zatem odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tego rodzaju płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, odsetki ustawowe od nieterminowych wpłat nie podlegają opodatkowaniu podatkiem.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie odsetek ustawowych od nieterminowych, gdyż świadczenie to nie będzie stanowiło usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż do odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat zostanie doliczony podatek VAT 23% i będą wystawione faktury w ciągu 7 dni od daty zapłaty odsetek, należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

• prawidłowe w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania wyliczonych na dzień zawarcia aktu notarialnego odsetek z tytułu sprzedaży ratalnej oraz ujęcia na fakturze wartości nieruchomości wraz z naliczonym oprocentowaniem w jednej pozycji,
• nieprawidłowe w zakresie dotyczącym odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat.
  
  

Jednocześnie tut. organ wyjaśnia, iż ponieważ Wnioskodawca nie przedstawił pytania oraz stanowiska własnego w kwestii ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz stawki podatku VAT dla dostawy lokali oraz domów jednorodzinnych, kwestie te nie były przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.