Interpretacja
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-1491/12-2/ES
z 12 lutego 2013 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14.11.2012 r. (data wpływu 19.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu określenia przychodu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu określenia przychodu.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca zawarł umowę w grudniu 2011 roku. Przedmiotem umowy jest usługa serwisu pogwarancyjnego która zgodnie z:
§ 2 pkt 1 ww. umowy
„……będzie świadczona przez 3 (słownie: trzy) kolejne okresy roczne”
1)I rok Serwisu Pogwarancyjnego - od 24.12.2011 r. do 23.12.2012 r.,
2)II rok Serwisu Pogwarancyjnego - od 24.12.2012 r. do 23.12.2013 r.,
3)III rok Serwisu Pogwarancyjnego - od 24.12.2013 r. do 23.12.2014 r., § 3 pkt 1.
„Za wykonanie przedmiotu Umowy Wykonawca będzie otrzymywał coroczne wynagrodzenie.”
§ 3 pkt 10.
„Zapłata wynagrodzenia …….. będzie każdorazowo następować z góry - przed dniem rozpoczęcia danego roku Serwisu Pogwarancyjnego, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury Vat Wykonawcy, doręczonej Zamawiającemu nie później niż na 14 (słownie: czternaście) dni przed rozpoczęciem danego roku Serwisu Pogwarancyjnego….”
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
- Czy w świetle przepisów ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych przychód podatkowy związany ze świadczeniem usług serwisu pogwarancyjnego w opisanej zaistniałej sytuacji powstanie zgodnie art. 14 ust. le ww. ustawy?
- Czy za datę powstania przychodu podatkowego uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie (w naszym przypadku ostatni dzień każdego rocznego okresu rozliczeniowego ?
Zdaniem Wnioskodawcy usługi serwisu pogwarancyjnego świadczone zgodnie z zawartą umową przez trzy kolejne okresy roczne powinny stanowić przychód podatkowy ostatniego dnia każdego rocznego okresu rozliczeniowego.
Z treści art. 14 ust. 1c cytowanej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1, uważa się, dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktur,” albo uregulowania należności z zastrzeżeniem ust. le:
„….jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.”
Art. 14 ust. le ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ponadto z treści art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane należności z tytułu z góry zafakturowanych usług serwisu pogwarancyjnego nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej a jedynie przedpłatą na poczet przyszłych świadczeń.
W związku z powyższym wskazać należy, iż należność Firmy wynikająca z przedmiotowej umowy rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych zgodnie z treścią art. 14 ust. le ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie wskazanego powyżej art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, (w przypadku Wnioskodawcy są to okresy roczne usług płatnych z góry) za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie nie później niż rok. Szczególny sposób ustalania momentu przychodu powstaje w sytuacji gdy w ramach jednej umowy o świadczenie usług, kontrahenci ustalili kilka okresów rozliczeniowych: w naszym przypadku trzy roczne okresy rozliczeniowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.
Jednocześnie, w art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W myśl tego przepisu, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 14 ust. 1c ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 14 ust. 1e tej ustawy – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Dokonując analizy przytoczonego powyżej przepisu art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:
- ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
- ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.
W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych wypada sprecyzować zakres tego pojęcia.
Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".
Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.
Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.
Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi serwisowe.
Analizując przepis art. 14 ust. 1e ustawy należy jednakże zauważyć, że:
- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
- w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe – jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
- przychód musi być wykazany nie rzadziej niż raz w roku,
- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.
Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1e ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.
Należy dodatkowo zauważyć, iż w oparciu o art. 14 ust. 1i ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek i kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.
W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.
Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, iż specyfiką usług serwisowych jest ich potencjalny, gwarancyjny charakter. Usługi te mogą, ale nie muszą być świadczone. Nie można z góry przewidzieć ani tego czy będą wykonywane, ani też tego kiedy będą wykonywane. Przychód z ich tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży, której potwierdzenie stanowi wystawiona faktura.
Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż zapłata przez klienta kwoty wynikającej z wystawionych co rok faktur nie stanowi przedpłaty na poczet wykonania napraw i czynności serwisowych, która na mocy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączona została z przychodów podatkowych. W świetle powyższego, przychód należny z tytułu zawartych umów powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 14 ww. ustawy podatkowej.
Biorąc pod uwagę, iż strony ustaliły w umowie coroczne wynagrodzenie tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż w takim przypadku zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego określonego w umowie/fakturze, bez względu na termin płatności czy też datę wystawienia faktury. Termin płatności oraz data wystawienia faktury nie decydują o terminie powstania przychodu.
Jak wspomniano wcześniej kluczową dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie/fakturze rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 14 ust. 1e ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.
Zatem, w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły, iż wynagrodzenie wypłacane jest w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.
A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.