INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości stosowania przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. w przypadku otrzymania (do dnia 31 grudnia 2011 r.) w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo (w tym nieruchomość) - jest prawidłowe,
• ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości objętej w ramach wkładu niepieniężnego – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości objętej w ramach wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jedynym udziałowcem Spółki jest inna spółka z o.o. (dalej „Udziałowiec”). W związku z rozważaną obecnie restrukturyzacją w ramach grupy kapitałowej, do której należą Udziałowiec i Spółka, zakłada się wniesienie do Spółki przez Udziałowca zespołu składników majątkowych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kodeks Cywilny”). Celem wniesienia przedmiotowego aportu jest konieczność realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na budowie hali i terminalu do usług logistycznych przeznaczonych do późniejszej sprzedaży na rzecz zewnętrznego nabywcy (dalej „Inwestycja”) poprzez spółkę celową (wymóg banków kredytujących Inwestycję).

Przy okazji aportu przedsiębiorstwa do Spółki przejdą m.in.:

• grunt będący własnością Udziałowca ujęty w księgach w pozycji aktywa obrotowe jako towar i niewprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Udziałowca (dalej „Nieruchomość”);

• pracownik/cy;

• środki pieniężne;

• należności z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na rzecz zewnętrznego podmiotu;

• decyzja o warunkach zabudowy uzyskana dla Nieruchomości;

• umowa najmu magazynu, który zostanie wybudowany na Nieruchomości.
  
  

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki - w zamian za aport na rzecz Udziałowca zostaną wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego.

W chwili obecnej nie jest przesądzone, czy w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki wystąpi dodatnia wartość firmy, czy też nie. Na chwilę obecną zakłada się, iż wniesiona do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce (będzie ona ujęta w księgach Spółki jako inwestycja w toku), a jej wartość na dzień aportu zostanie ustalona według wartości rynkowej na podstawie przygotowanej wyceny.

Po przeprowadzeniu projektu inwestycyjnego zakłada się sprzedaż Inwestycji (tj. Nieruchomości wraz z wybudowanymi na niej halą i terminalem do usług logistycznych) przez Spółkę na rzecz zewnętrznego nabywcy w roku 2012 bądź w latach kolejnych. Spółka została założona w 2010 r. i rozpoczęła działalność gospodarczą w listopadzie 2010 r., wybierając rok podatkowy, który jest różny od roku kalendarzowego. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od listopada 2010 r. i kończy z dniem 31 grudnia 2011 roku. Planowany aport do Spółki będzie miał miejsce przed końcem pierwszego roku podatkowego Spółki (tj. przed dniem 31 grudnia 2011 r.).

W dniu 29 kwietnia 2011 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (znak: IPPB5/423-133/11-4/AS) potwierdzającą możliwość stosowania przez Spółkę do końca jej pierwszego roku podatkowego (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.) przepisów Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., za wyjątkiem znowelizowanej treści art. 19a oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a ww. ustawy (na gruncie art. 12 Ustawy Nowelizującej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy, zgodnie z brzmieniem przepisów przejściowych zawartych w Ustawie Nowelizującej, w przypadku otrzymania (do dnia 31 grudnia 2011 r.) w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo (w tym Nieruchomość), Spółka jest uprawniona do stosowania przepisów Ustawy CIT obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. w celu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu ze zbycia Inwestycji (tj. Nieruchomości wraz z wybudowanymi na niej halą i terminalem do usług logistycznych) w przypadku sprzedaży Inwestycji w roku 2012 lub w latach późniejszych...
2. Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe to, w jaki sposób powinna zostać ustalona wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Nieruchomości (w ramach zbycia Inwestycji), wchodzącej w skład przedsiębiorstwa otrzymanego przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2011 roku...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie Pytania nr 1

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku otrzymania (do dnia 31 grudnia 2011 r.) w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo (w tym Nieruchomości), Spółka jest uprawniona do stosowania przepisów Ustawy CIT obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. w celu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu ze zbycia Inwestycji (tj. Nieruchomości wraz z wybudowanymi na niej halą i terminalem do usług logistycznych) w przypadku sprzedaży Inwestycji w roku 2012, jak i w latach kolejnych.

Uzasadnienie

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Ustawodawcę wprost w przepisach przejściowych zawartych w Ustawie Nowelizującej.

Artykuły 8, 9 (znajdujące zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej) i 10 (znajdujący zastosowanie do spółek mających osobowość prawną) Ustawy Nowelizującej potwierdzają zasadę zachowania kosztów uzyskania przychodów ustalonych dla celów amortyzacji (o której mowa w art. 8) oraz dla zbycia składników majątku, o których mowa w art. 9 i 10 - na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2010 r. W szczególności, z art. 10 Ustawy Nowelizującej wynika, że do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2011 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Analogiczne zasady zostały również wprowadzone na mocy art. 12 Ustawy Nowelizującej dla spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tzw. „przesuniętym rokiem podatkowym” (innym niż kalendarzowy, który zaczął się przed 1 stycznia 2011 r.) — takich jak Spółka. Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, przepisy art. 8-10 stosuje się odpowiednio do składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę niebędącą osobą prawną, wkładu wniesionego do takiej spółki albo składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego — do ostatniego dnia roku podatkowego. o którym mowa w ust. 1 (rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy, rozpoczęty przed dniem 1 stycznia 2011 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku Spółki zastosowanie znajdzie druga część zdania zawarta w art. 12 ust. 2 od słowa „albo” (stanowiąca analogiczne powtórzenie hipotezy art. 10) i na tej podstawie w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem do dnia 31 grudnia 2011 r. - należy zastosować przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. zarówno w przypadku zbycia przedmiotowego majątku w 2011 roku, jak i w latach kolejnych.

Jak wynika z przepisów przejściowych, raz ustalone koszty dla celów podatkowych zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2010 r. w odniesieniu do majątku uzyskanego w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostają takie sanie również przy sprzedaży składników tego majątku, zarówno w przypadku spółek, których rok podatkowy kończy się 31 grudnia 2010 r., jak i spółek, których rok podatkowy kończy się np. 31 grudnia 2011 r., tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki, u której rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. W obydwu przypadkach na podstawie art. 10, art. 12 ust. 1 i 2 Ustawy Nowelizującej zastosowanie znajdą te same przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Podsumowując, w przypadku nabycia przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2011 r. aportu w postaci przedsiębiorstwa, koszt uzyskania przychodu przy późniejszym zbyciu składników majątkowych wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa należy ustalić zgodnie z przepisami Ustawy Nowelizującej obowiązującej do 31 grudnia 2010 r., niezależnie od tego czy zbycie tych składników nastąpi w 2011 r. czy w latach kolejnych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie Pytania nr 2

Zakładając, że stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1 jest prawidłowe, w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem do dnia 31 grudnia 2011 r. (a więc, przede wszystkim Nieruchomości), w sytuacji, gdy na dzień zbycia Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie wartość dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z dnia aportu, w jakiej Nieruchomość zostanie wykazana w księgach Spółki, powiększona o poczynione nakłady inwestycyjne - bez względu na to, czy sprzedaż nastąpi w 2011 roku, czy też w latach kolejnych i czy w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do Spółki wystąpi dodatnia czy ujemna wartość firmy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne”. Art. 14 ust. 1 Ustawy CIT. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych „(...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Natomiast w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), znajduje się ogólna definicja kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważa się „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1”. Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (..),„ Są jednak kosztem uzyskania przychodów (...) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.”

Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 16 ust 1 pkt 1 Ustawy CIT. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Zdaniem Spółki, w przypadku gdyby Nieruchomość stanowiła środek trwały w Spółce, na moment sprzedaży takiego środka trwałego, (niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u Udziałowca), otrzymanego tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową środka trwałego z dnia aportu (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania), powiększoną o dokonane ulepszenia po dniu aportu zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W przypadku zaś, gdy nabyty przez Spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwa składnik majątkowy nie zostanie do momentu zbycia wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w Spółce, kosztem uzyskania przychodu z tytułu jego sprzedaży będzie wartość takiego składnika majątkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustalona na dzień otrzymania aportu, w jakiej ww. składnik majątkowy zostanie wykazany w księgach i powiększona o dokonane po tym dniu przez Spółkę nakłady inwestycyjne.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę Nieruchomości (w ramach zbycia Inwestycji), otrzymanej uprzednio jako wkład niepieniężny, a niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u Udziałowca, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości (cena) oraz wartością tego składnika majątkowego (ustaloną zgodnie z przepisami Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, powiększoną o dokonane po tym dniu ulepszenia bądź nakłady inwestycyjne - bez względu na to, czy sprzedaż nastąpi w 2011 roku, czy też w latach kolejnych i czy w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do Spółki wystąpi dodatnia czy ujemna wartość firmy.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych m.in.:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r. o sygn. IPPB3/423-355/11-2/MS, gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: „…dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny, a niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej Aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia składnika majątkowego (cena) oraz wartością tych składników majątkowych ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. w ewidencji ŚT I WNiP bądź w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę i/lub powiększoną o dokonane po tym dniu ulepszenia bądź nakłady inwestycyjne.”

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. o sygn.: IPPB3/423-674/10-2/MS, IPPB3/423-675/10-2/MS, IPPB3/423-676/10-2/MS, IPPB3/423-677/10-2/MS, gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym „…dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny, a niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej Aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia składnika majątkowego (cena) oraz wartością tych składników majątkowych ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o PDOP w ewidencji ŚT i WNiP bądź w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę i/lub powiększoną o dokonane po tym dniu ulepszenia bądź nakłady inwestycyjne.”

• Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2010 r. o sygn. IBPBI/2/423-214/10/AK, który stwierdził, że „…w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły nieruchomości nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące środków trwałych Wnioskodawcy, a w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali wraz z udziałem w gruncie koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła odpowiednia do zbywanego udziału w gruncie część wartości rynkowej nieruchomości określona na moment wniesienia wkładów”.

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. o sygn. IPPB3/423-302/10-8/MS, gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: „…przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej aport, będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki, tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie produkcji)”.

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2010 r. o sygn. IPPB3/423-301/10-7/MS, gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: „…dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny, a niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia składnika majątkowego (cena) oraz wartością początkową tych składników majątkowych ustaloną zgodnie z przepisami UPDOP w ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę.”
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.