Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.470.2017.1.RR
z 15 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

T. Sp. z o.o. (dalej T. lub Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). T. działa w oparciu o Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r. poz. 1578, dalej ksh) oraz ustawę z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. 2017 r. poz. 79, u.n.f.p.b.m.). Zgodnie z art. 27 u.n.f.p.b.m. przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

T. rozpoczął procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z miejscami postojowymi w garażu podziemnym z przeznaczeniem na wynajem oraz lokalami usługowymi. Zarówno lokale mieszkalne jak i miejsca postojowe oraz lokale usługowe będą oddane w najem na podstawie odrębnych umów najmu. Wynajem lokali mieszkalnych związany będzie działalnością zwolnioną Spółki. Wynajem miejsc postojowych i lokali użytkowych związany będzie z działalnością opodatkowaną.

Czynności wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe są, zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania VAT. Natomiast czynności wynajmu miejsc postojowych i lokali usługowych są opodatkowane wg stawki podstawowej VAT 23%. Roboty budowlane prowadzone przy realizacji inwestycji będą wykonywane jednocześnie dla obu części budynku. Ze względów konstrukcyjnych nie ma możliwości oddzielnego wykonywania robót. W związku z powyższym trudne do ustalenia będzie jaka część robót budowlanych dotyczyć będzie części mieszkalnej, a jaka części usługowej. Również niemożliwym będzie jednoznaczne wydzielenie jaka część materiałów budowlanych czy zakupionych usług dotyczy budowy części mieszkalnej, a jaka części usługowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy właściwym kryterium dla wydzielenia tej części zakupów inwestycyjnych służących czynnościom opodatkowanym będzie wyliczenie, jaka część powierzchni realizowanej inwestycji z powierzchni całkowitej przeznaczona będzie na prowadzenie działalności gospodarczej i dzielenie według procentu zakupów inwestycyjnych oraz czy wyliczając stosunek powierzchni przeznaczonych na działalność gospodarczą opodatkowaną w całkowitej powierzchni inwestycji należy uwzględnić powierzchnie wspólne w budynku i proporcjonalną część tych powierzchni przypisać, jako przeznaczone na prowadzenie działalności opodatkowanej?
   
2. Czy właściwym będzie zastosowanie proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży wskazanej w ust. 2 i 3 art. 90 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług z jednoczesnym obowiązkiem stosownych korekt, wynikających z art. 90a tej ustawy?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kluczowym jest sposób w jaki Spółka może odliczać podatek VAT naliczony, zawarty w zakupach materiałów i usług, związanych z wznoszeniem budynków na cele opisane wyżej, które w przyszłości będą stanowić środki trwałe. Brak będzie bowiem możliwości jednoznacznego określenia, jaka część nabywanych materiałów i usług będzie przeznaczona dla wykonywania działalności opodatkowanej, a jaka służyć będzie celom mieszkaniowym, czyli będzie związana z działalnością zwolnioną. Rozpoczęte przez Wnioskodawcę procesy inwestycyjne, polegające na wzniesieniu budynków mieszkalnych z miejscami postojowymi w garażu podziemnym oraz lokalami usługowymi mają służyć nie tylko celom mieszkalnym, ale także wykonywaniu działalności opodatkowanej, dlatego też Wnioskodawcy przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego przy zakupach inwestycyjnych. Od zakupów, które będą mogły być jednoznacznie przypisane jako dotyczące działalności opodatkowanej VAT naliczony może zostać odliczony w pełnej kwocie. Problemem będzie rozliczenie zakupów wspólnych. Zdaniem podatnika właściwym kryterium podziału powinna być proporcja wynikająca ze struktury sprzedaży wskazanej w ust. 2 i 3 art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
   
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
   
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, którego przedmiotem działalności jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. T rozpoczął procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z miejscami postojowymi w garażu podziemnym z przeznaczeniem na wynajem oraz lokalami usługowymi. Zarówno lokale mieszkalne jak i miejsca postojowe oraz lokale usługowe będą oddane w najem na podstawie odrębnych umów najmu. Wynajem lokali mieszkalnych związany będzie działalnością zwolnioną Spółki. Wynajem miejsc postojowych i lokali użytkowych związany będzie z działalnością opodatkowaną. Czynności wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe są, zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania VAT. Natomiast czynności wynajmu miejsc postojowych i lokali usługowych są opodatkowane wg stawki podstawowej VAT 23%. Roboty budowlane prowadzone przy realizacji inwestycji będą wykonywane jednocześnie dla obu części budynku. Ze względów konstrukcyjnych nie ma możliwości oddzielnego wykonywania robót. W związku z powyższym trudne do ustalenia będzie jaka część robót budowlanych dotyczyć będzie części mieszkalnej, a jaka części usługowej. Również niemożliwym będzie jednoznaczne wydzielenie jaka część materiałów budowlanych czy zakupionych usług dotyczy budowy części mieszkalnej, a jaka części usługowej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia właściwego kryterium wydzielenia części zakupów inwestycyjnych oraz wskazania czy właściwym będzie zastosowanie proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług z jednoczesnym obowiązkiem stosownych korekt, wynikających z art. 90a tej ustawy.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że co do zasady, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności zwolnione od podatku, jak i opodatkowane, jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z każdym z tych rodzajów działalności, stosownie do zapisu art. 90 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w tym zakresie, w jakim podatek związany jest z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (opodatkowanymi). Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy stosować art. 90 ust. 2-10 ustawy. W przypadku, gdy proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas nie odlicza podatku naliczonego od poniesionych w tym okresie wydatków.

Należy tutaj wyjaśnić, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 90 ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Należy zaznaczyć, że w stosunku do kwoty podatku naliczonego związanej z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy podatnik nie ma bezpośredniej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej kwocie podatku naliczonego obliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach przepisu art. 90. Jednak to wyodrębnienie powinno być dokonane wyłącznie w oparciu o obiektywne kryterium.

Wskazać przy tym należy, że zapis art. 90a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w omawianej sprawie dopiero w sytuacji, gdy u Wnioskodawcy w okresie 120 miesięcy wystapią okoliczności wykorzytywania nieruchomości zarówno w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i poza tą działalnością (np. cele prywatne pracowników). Natomiast zapis art. 90a ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji wykorzytywania nieruchomości w całości do działalności prowadzonej przez podatnika, która jest opodatkowana jak i zwolniona, dlatego też pozostaje on bez wpływu na niniejszą sprawę.

Przy czym należy podkreślić, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z budową budynków mieszkalnych w ramach swojej działalności, które będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionym od podatku, a których to wydatków nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej) – ma prawo do odliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którgo wynika że właściwym kryterium podziału powinna być proporcja wynikająca ze struktury sprzedaży wskazanej w ust. 2 i 3 art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług – należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.