Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.438.2017.2.AR
z 13 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 31 października 2017 r. (data wpływu x listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy wydawania przez Powiat za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów świadectw i legitymacji,
• wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy udostępniania przedsiębiorcy narzędzi, materiałów i pomocy dydaktycznych w celu przeprowadzenia praktyk zawodowych uczniów,
• wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe,

-jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy wydawania przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów świadectw i legitymacji, wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy udostępniania przedsiębiorcy narzędzi, materiałów i pomocy dydaktycznych w celu przeprowadzenia praktyk zawodowych uczniów, wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z pismem z 31 października 2017 r. (data wpływu x listopada 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.438.2017.1.AR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 31 października 2017 r. przedstawiono następujące stany faktyczne:

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 roku prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku VAT obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne. Powiat jest organem prowadzącym dla placówek oświatowych, zgodnie z właściwościami. Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania dzieci i opieki jest zadaniem ustawowym realizowanym zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r o systemie oświaty (Dz. U. 2016, 1943 t.j. z dnia 2016.12.02 z zm.).

W związku z realizacją wymogu nałożonego ww. ustawą realizowane są m in. następujące zadania:

1. Opłaty pobierane za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych
   
2. Zwrot kosztów za praktyki zawodowe uczniów
   
3. Organizacja egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe
   
   

I. Opłaty pobierane za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

Placówki oświatowe Powiatu pobierają opłaty za wydanie świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości i dyplomu, zgodnie z § 27 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. 2017.170 z dnia 2017.01.27).

„Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności”.

II. Zwrot kosztów za praktyki zawodowe uczniów.

Placówki oświatowe – jednostki organizacyjne Powiatu, realizują praktyczną naukę zawodu zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2016. 1943 t.j. z dnia 2016.12.02, z zm.).

„Podstawowymi formami działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły są:

obowiązkowe zajęcia edukacyjne, do których zalicza się zajęcia edukacyjne z zakresu kształcenia ogólnego i z zakresu kształcenia w zawodzie, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1, w tym praktyczną naukę zawodu, a w przypadku szkół artystycznych – zajęcia edukacyjne artystyczne”

Zajęcia praktyczne organizuje się dla uczniów w celu opanowania przez nich umiejętności zawodowych niezbędnych do podjęcia pracy, pogłębiania i doskonalenia zdobytej wiedzy w danym zawodzie. Kształcenie dualne czyli odbywanie praktycznej nauki zawodu u pracodawców jest najbardziej pożądaną dziś formą zdobywania przez uczniów konkretnych umiejętności, możliwych do opanowania tylko na placu budowy. Wiedza ta i umiejętności ułatwią uczniom po ukończeniu szkoły bez problemów znaleźć zatrudnienie.

Działalność ta jest ściśle związana z działalnością statutową szkoły zawodowej.

Dyrektor szkoły jest odpowiedzialny za organizację procesu dydaktycznego oraz zapewnienie warunków realizacji szkolnego planu nauczania dotyczącego praktycznej nauki zawodu.

Dyrektor szkoły zawiera umowę z prywatnym przedsiębiorcą, który przyjmuje na praktyczną naukę zawodu uczniów skierowanych przez szkołę. Umowa ta określa m.in.: nazwę szkoły, strony umowy, nazwę podmiotu przyjmującego uczniów na praktyczną naukę zawodu, listę uczniów, zawód, terminy rozpoczęcia i zakończenia praktycznej nauki zawodu, formę praktycznej nauki zawodu i jej zakres oraz sposób ponoszenia kosztów realizacji praktycznej nauki zawodu oraz prawa i obowiązki stron umowy.

Szkoła dysponuje narzędziami, materiałami, pomocami dydaktycznymi i zakupionym sprzętem, które są przekazywane przedsiębiorcy do korzystania podczas organizacji zajęć praktycznych.

Na podstawie podpisanej umowy na koniec miesiąca, szkoła w imieniu Powiatu, wystawia przedsiębiorcy fakturę tytułem zwrotu kosztów organizacji zajęć praktycznych poniesionych przez szkołę (korzystania z narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu).

Faktura jest wystawiona w formie:

Sprzedawca: Powiat

Wystawiający: Szkoła

Nabywca: dane przedsiębiorcy

Ww. dochody stanowią dochód budżetu Powiatu i przeznaczane są na finansowanie zadań oświatowych.

W uzupełnieniu wniosku podano, że:

Zgodnie z umową o praktyki zawodowe szkoła (Powiat) zobowiązana jest do:

• zorganizowania szkoleń bhp,
• ubezpieczenia uczniów od następstw nieszczęśliwych wypadków,
• zapewnienia uczniów w środki ochrony indywidualnej np. rękawice, kaski,
• wyposażenie w niektóre narzędzia i sprzęt niezbędny do realizacji programu,
• zapewnienia nauczyciela praktycznej nauki zawodu i pokrywa koszty ich wynagrodzenia,
• prowadzi dokumentację przebiegu praktycznej nauki zawodu (dokumentację techniczną, dzienniki, program nauczania).

przedsiębiorca jest zobowiązany do:

• zapewnienia stanowisk szkoleniowych
• zapewnienia frontu robót zgodnego z podstawą programową,
• zapewnienia dostępu do urządzeń higieniczno-sanitarnych oraz pomieszczeń socjalno-bytowych.
  
  

Umowa z przedsiębiorcą jest zawierana na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Powiat jako organ prowadzący szkołę nie zapewnia środków finansowych przedsiębiorcom prowadzącym praktyki zawodowe. Przedsiębiorca świadczy usługę polegającą na przeprowadzeniu praktyk zawodowych uczniów. Usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez przedsiębiorców na rzecz szkoły korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Praktyki zawodowe organizowane są dla uczniów Technikum nr x w zawodzie technik budownictwa oraz uczniów Branżowej Szkoły I Stopnia nr 2 i Zasadniczej Szkoły Zawodowej nr 2.

Szkoła udostępnia przedsiębiorcy narzędzia, materiały, pomoce dydaktyczne i sprzęt w celu prawidłowej organizacji praktycznej nauki zawodu zgodnie z podstawą programową.

Szkoła wystawia przedsiębiorcy fakturę za udostępnienie narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu, który jest wykorzystywany przez uczniów w trakcie praktyk zawodowych. Usługi o których mowa we wniosku są w całości finansowane ze środków publicznych.

Zgodnie z § 8 ust.2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu podmioty przejmujące uczniów lub młodocianych na praktyczną naukę zawodu:

zapewniają warunki materialne do realizacji praktycznej nauki zawodu, a w szczególności: stanowiska szkoleniowe wyposażone w niezbędne urządzenia, sprzęt, narzędzia, materiały i dokumentację techniczną, uwzględniające wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na zapewnienie ww. stanowisk, przedsiębiorca nie otrzymuje od organu prowadzącego szkołę żadnych środków finansowych i często nie jest w stanie zapewnić wymaganych niezbędnych urządzeń, sprzętu, narzędzi, materiałów i dokumentacji technicznej, uwzględniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wobec powyższego, szkoła, w ramach środków przyznawanych przez organ prowadzący, na finasowanie zadań szkolnych, w tym praktyczną naukę zawodu, kupuje narzędzia, materiały, pomoce dydaktyczne i sprzęt, które są przekazywane przedsiębiorcy do korzystania podczas organizacji zajęć praktycznych. Za udostępnienie urządzeń, sprzętu, narzędzi, materiałów i dokumentacji technicznej, uwzględniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy, szkoła pobiera od przedsiębiorcy wynagrodzenie, które stanowi dochód budżetu Powiatu i jest przeznaczone na finansowanie zadań oświatowych, w tym na zakup narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu.

III. Organizacja egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe.

Dyrektorzy szkół ponadgimnazjalnych Powiatu (jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U.2016. 1943 t.j. z dnia 2016.12.02) podpisują umowę z Okręgową Komisją Egzaminacyjną (Zleceniodawca).

Umowa zawarta jest pomiędzy Okręgową Komisją Egzaminacyjną (OKE), a Powiatem (Zleceniobiorcą) reprezentowanym przez dyrektora szkoły – placówką upoważnioną do zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe zgodnie z harmonogramem CKE i OKE w K.

Umowa określa wysokość odpłatności: za organizację i obsługę OKE przez komisję oceniającą danej placówki, za udostępnienie pomieszczenia w którym odbywa się egzamin zawodowy, za zużyte materiały niezbędne do przeprowadzenia egzaminu zawodowego, za zakwaterowanie egzaminatorów w ramach określonego limitu.

Zleceniobiorca zapewnia warunki do przeprowadzenia egzaminu zgodnie z przekazanym przez OKE harmonogramem, w szczególności:

1. udostępnia pomieszczenia w których odbywa się egzamin zawodowy
2. kupuje materiały do przeprowadzenia egzaminu zawodowego
3. zapewnia dostęp do komputera, telefonu i kserokopiarki,
4. udostępnia sale egzaminacyjne stosownie do wymagań określonych w „specyfikacji”,
5. wyposaża stanowiska egzaminacyjne w urządzenia potrzebne do realizacji zadań egzaminacyjnych,
6. dostosowuje stanowiska egzaminacyjne do indywidualnych potrzeb zdających,
7. zapewnia zaplecze socjalne dla egzaminatorów,
8. umożliwia dostęp do sanitariatów, środków higienicznych i apteczki
   
   

Na podstawie podpisanych umów, po przeprowadzeniu egzaminu, Szkoła wystawia fakturę dla OKE. Faktura jest wystawiona w formie:

Sprzedawca: Powiat

Wystawiający: Szkoła

Nabywca: OKE w K.

W uzupełnieniu wniosku podano, że:

Zgodnie z umową na zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów zawodowych szkoła (Powiat) zobowiązuje się:

• zapewnić warunki do przeprowadzenia egzaminu, zgodnie z informacją o sposobie organizacji i przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie obowiązującą w danym w roku szkolnym, w terminach określonych przez Zleceniodawcę.
• zapewnić noclegi dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości, w ramach przyznanego przez OKE limitu,
• wystawić fakturę/rachunek/notę księgową nie później niż 14 dni po wykonaniu umowy, zleceniodawca czyli OKE zobowiązuje się:
• zwrócić szkole koszt poniesiony na zakup materiałów na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających, zgodnie z przekazaną przez OKE informacją zawartą we „Wskazaniach do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych,
• zwrócić koszt zakwaterowania egzaminatorów w ramach określonego limitu,
• wypłacić kwotę wskazaną na fakturze/rachunku/nocie księgowej oraz dołączonych rozliczeń i kopii faktur lub rachunków (potwierdzonych za zgodność z oryginałem) dokumentujących zakup materiałów zużywanych na egzaminie i poniesione koszty noclegów egzaminatorów,
  
  

Zgodnie z umową na zorganizowanie i obsługę Ośrodka Koordynacji Oceniania szkoła (Powiat) zobowiązuje się do:

• przechowywania przyjętych prac w zabezpieczonym pomieszczeniu,
• udostępnienia jednej dużej sali lekcyjnej dostosowanej do pracy dorosłych w celu przygotowania materiałów i prac do oceny,
• udostępnienia dla każdego ZE jednej sali lekcyjnej dostosowanej do pracy dorosłych w trakcie oceniania, umożliwienia korzystania z jednego komputera na 1ZE ze stałym łączem internetowymi dwóch drukarek, telefonu, faksu, kserokopiarki, pozostałych mediów eksploatacyjnych do ww. sprzętu,
• zapewnienia czajników,
• umożliwienia dostępu do sanitariatów, środków higienicznych i w razie konieczności apteczki.
• wystawienia faktury lub rachunku nie później niż 7 dni po wykonaniu pracy,
• zabezpieczenia prac egzaminacyjnych przechowywanych w OKO,
• przechowywania pustych pudeł po pracach, dokumentacji, materiałach biurowych, które zostały w OKO po zakończeniu oceniania do ustalonego przez OKE terminu.
  
  

Kwota którą otrzymuje szkoła od OKE w ramach umów na zorganizowanie i obsługę Ośrodka Koordynacji Oceniania jest zapłatą za świadczoną usługę i organizację OKO do oceniania prac maturalnych.

Okręgowa Komisja Egzaminacyjna dokonuje zwrotu należności, które poniosła szkoła w imieniu OKE nabywając niezdędne materiały oraz usługę zakwaterowania dla egzaminatorów.

Szkoły przeprowadzają egzaminy potwierdzające kwalifikację w zawodzie: technik żywienia i usług gastronomicznych, prowadzenie sprzedaży, technik teleinformatyk, uruchamianie oraz utrzymanie terminali i przyłączy abonenckich, montaż i konserwacja maszyn i urządzeń elektrycznych, technik mechatronik, montaż urządzeń i systemów mechatronicznych, montaż i eksploatacja sieci rozległych, wykonywanie instalacji urządzeń elektronicznych, sporządzanie potraw i napojów, wykonywanie zabiegów fryzjerskich, użytkowanie urządzeń i systemów mechatronicznych, montaż i konserwacja instalacji, projektowanie lokalnych sieci komputerowych i administrowanie sieciami, wykonanie robót związanych z montażem i remontem instalacji sanitarnych.

Wysokość opłat za przeprowadzone przez OKE egzaminy wynika wyłącznie z zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisami zadano następujące pytania:

1. Czy Powiat realizując wyżej wymienione czynności działa jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017. 1221 t.j. z dnia 2017.06.24)? (odnośnie I)
2. Czy Powiat realizując wyżej wymienione czynności działa jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017.1221 t.j. z dnia 2017.06.24) czy raczej świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j. z dnia 2017.06.24)? (odnośnie II)
3. Czy Powiat realizując wyżej wymienione czynności działa jako organ władzy publicznej w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług czy raczej świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017.1221 t.j. z dnia 2017.06.24)? (odnośnie III)
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

I. Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat w opisanym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 powołanego artykułu. W konsekwencji wykonując ww. czynności Powiat nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017. 1221 t.j. z dnia 2017.06.24), zatem czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opłaty pobierane za wydawanie duplikatów, o których mowa na wstępie mają charakter należności publiczno-prawnej, do której pobierania zobowiązują jednostki oświatowe przepisy prawa. Ww. opłaty nie wynikają ze stosunków cywilno-prawnych zawieranych przez jednostki oświatowe, są natomiast realizacją dyspozycji zawartych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U.2017.170 z dnia 2017.01.27) wydanym na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, 1954, 1985 i 2169 oraz z 2017 r. poz. 60)

Na gruncie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług , nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powiat pobierając omawiane opłaty nie działa w charakterze podatnika VAT, zatem nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

W myśl § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. 2017. 170 z dnia 2017.01.27), w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu, szkoła, komisja okręgowa lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia albo nowy suplement na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, egzaminu gimnazjalnego, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów, o których mowa w § 12 ust. 1 lub 2.

W myśl § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Powiat działając poprzez swoje placówki oświatowe (jednostki organizacyjne) jest zobowiązany przepisami ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej m.in. do wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw. Pobierając opłaty za te czynności występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami.

Potwierdza to interpretacja indywidualna 0461-ITPP2.4512.740.2016.1.RS Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 grudnia 2016 r.

II. Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat, realizując praktyczna naukę zawodu, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 powołanego artykułu. W konsekwencji wykonanie ww. czynności nie podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017. 1221 t.j. z dnia 2017.06.24)

Praktyczna nauka zawodu jest podstawową formą działalności dydaktyczno-wychowawczej w szkołach prowadzących kształcenie zawodowe - może ona odbywać się w placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, u pracodawców, a także w indywidualnych gospodarstwach rolnych.

W szkołach prowadzących kształcenie zawodowe sprawy dotyczące praktycznej nauki zawodu, która jest realizowana w formie zajęć praktycznych i praktyk zawodowych, reguluje Rozporządzenie ministra edukacji narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. 2010. 244. 1626 z dnia 2010.12.23 z zm.) wydane na podstawie art. 70 ust. 4 ww. ustawy o systemie oświaty. Rozporządzenie to reguluje w szczególności: warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu, zakres spraw, które powinny być uwzględnione w umowie zawartej między szkołą a podmiotem przyjmującym uczniów na realizację praktycznej nauki zawodu, kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu oraz prawa i obowiązki podmiotów zawierających umowę.

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu umowę o praktyczną naukę zawodu organizowaną poza daną szkołą (w tym u pracodawcy) zawiera dyrektor szkoły (w imieniu uczniów – uczniowie nie są upoważnieni do zawierania umów) z pracodawcą lub innym podmiotem przyjmującym uczniów na praktyczną naukę zawodu. Dyrektor szkoły jest odpowiedzialny za organizację procesu dydaktycznego oraz zapewnienie warunków realizacji szkolnego planu nauczania, w tym części dotyczącej praktycznej nauki zawodu realizowanej w formie zajęć praktycznych i praktyk zawodowych. Umowa, o której mowa, określa między innymi, strony umowy, listę uczniów, nazwę i adres szkoły kierującej uczniów na praktyczna naukę zawodu, nazwę i adres podmiotu (pracodawcy) przyjmującego uczniów na praktyczną naukę zawodu oraz miejsce jej odbywania, zawód, w którym prowadzona będzie praktyczna nauka zawodu, terminy rozpoczęcia i zakończenia praktycznej nauki zawodu, sposób ponoszenia kosztów realizacji praktycznej nauki zawodu oraz prawa i obowiązki stron umowy.

Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 1 wyżej wymienionego rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu pracodawca zapewnia warunki materialne do realizacji praktycznej nauki zawodu, a w szczególności: stanowiska szkoleniowe wyposażone w niezbędne urządzenia, sprzęt, narzędzia i materiały oraz dokumentację techniczną.

Tak więc obowiązuje zasada, iż praktyczna nauka zawodu uczniów nie będących młodocianymi pracownikami jest organizowana przez szkołę w formie zajęć praktycznych i praktyk zawodowych. Zajęcia praktyczne organizuje się w celu opanowania przez uczniów umiejętności zawodowych niezbędnych do podjęcia pracy w danym zawodzie. Natomiast praktyki zawodowe mają na celu zastosowanie i pogłębienie zdobytej przez nich wiedzy i umiejętności zawodowych w rzeczywistych warunkach pracy.

Refundowanie pracodawcom kosztów realizacji praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 9 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, odbywa się w ramach środków zapewnionych na ten cel przez organ prowadzący szkołę do wysokości ustalonej przez strony w umowie, jaka powinna być zawarta przez dyrektora szkoły kierującej uczniów na praktyczną naukę zawodu z pracodawcą przyjmującym uczniów.

Powiat jako organ prowadzący szkoły i placówki publiczne otrzymuje z budżetu państwa część oświatową subwencji ogólnej przeznaczoną na finansowanie zadań szkolnych, a jednym z tych zadań jest prowadzenie szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe, w ramach którego realizowana jest praktyczna nauka zawodu.

O zakresie, sposobie i źródle finansowania zadań oświatowych przesądzają przepisy art. 5a ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, w myśl których środki niezbędne na realizację zadań oświatowych zagwarantowane są w dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Dochodami jednostek samorządu terytorialnego – zgodnie z art. 167 ust. 2 Konstytucji RP – są: dochody własne, subwencje ogólne (w tym część oświatowa tej subwencji) oraz dotacje celowe z budżetu państwa.

Uregulowania dotyczące sposobu ponoszenia kosztów przez szkoły za praktyczną naukę zawodu realizowaną przez pracodawców odnoszą się wyłącznie do uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe, w imieniu których, zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie praktycznej nauki zawodu, dyrektor danej szkoły zawiera z podmiotem przyjmującym na realizację praktycznej nauki zawodu stosowną umowę. Dla ucznia szkoły publicznej praktyczna nauka jest nieodpłatna, jak również uczeń nie otrzymuje wynagrodzenia za pracę wykonywaną w ramach zajęć praktycznych czy praktyk zawodowych. Bowiem czynności wykonywane przez ucznia w czasie realizacji praktycznej nauki zawodu na podstawie umowy zawartej między szkołą a pracodawcą stanowią jedynie realizację obowiązków uczniowskich, a nie pracowniczych.

Organy prowadzące szkoły, które organizują praktyczną naukę zawodu poza szkołą, zapewniają w ramach subwencji oświatowej środki finansowe na:

1. refundowanie pracodawcom wynagrodzenia instruktorom praktycznej nauki zawodu prowadzących zajęcia praktyczne z uczniami - do wysokości minimalnej stawki wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela kontraktowego posiadającego dyplom ukończenia kolegium nauczycielskiego,
2. refundowanie pracodawcom dodatku szkoleniowego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu prowadzących zajęcia praktyczne - w wysokości nie mniejszej niż 10% przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale,
3. refundowanie pracodawcom kosztów odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej niezbędnej na danym stanowisku szkoleniowym przydzielonym uczniom na okres zajęć praktycznych pracodawcy w danym roku szkolnym - do wysokości 20% przeciętnego wynagrodzenia,
4. dodatek szkoleniowy dla opiekuna praktyk zawodowych nie niższy niż 10% przeciętnego wynagrodzenia,
5. premię dla opiekuna praktyk zawodowych, którą opiekun praktyk zawodowych może otrzymać od pracodawcy za okres prowadzenia praktyk zawodowych, w wysokości nie niższej niż 10% przeciętnego wynagrodzenia.
   
   

Natomiast szkoła kierująca uczniów na praktyczną naukę zawodu zgodnie z wyżej cytowanym rozporządzeniem.

1. zapewnia ubezpieczenie uczniów od następstw nieszczęśliwych wypadków (dot. § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu);
2. zwraca uczniom odbywającym praktyczną naukę zawodu w miejscowościach poza siedzibą szkoły równowartość kosztów przejazdu (dot. § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu);
3. zapewnia uczniom odbywającym praktyczną naukę zawodu w miejscowościach poza siedzibą szkoły, do których codzienny dojazd nie jest możliwy, nieodpłatne zakwaterowanie w wysokości nie niższej niż 40% diety przysługującej pracownikowi z tytułu podróży służbowej (dot. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu).
   
   

Szkoła przygotowuje kalkulację ponoszonych kosztów realizacji praktycznej nauki zawodu w ramach przyznanych przez organ prowadzący środków finansowych (dot. § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu).

Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu podmioty przyjmujące uczniów lub młodocianych na praktyczną naukę zawodu:

zapewniają warunki materialne do realizacji praktycznej nauki zawodu, a w szczególności: stanowiska szkoleniowe wyposażone w niezbędne urządzenia, sprzęt, narzędzia, materiały i dokumentację techniczną, uwzględniające wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na zapewnienie ww. stanowisk, przedsiębiorca nie otrzymuje od organu prowadzącego szkołę żadnych środków finansowych i często nie jest w stanie zapewnić wymaganych niezbędnych urządzeń, sprzętu, narzędzi, materiałów i dokumentacji technicznej, uwzględniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wobec powyższego, szkoła, w ramach środków przyznawanych przez organ prowadzący, na finansowanie zadań szkolnych, w tym praktyczną naukę zawodu, kupuje narzędzia, materiały, pomoce dydaktyczne i sprzęt, które są przekazywane przedsiębiorcy do korzystania podczas organizacji zajęć praktycznych. Za udostępnienie urządzeń, sprzętu, narzędzi, materiałów i dokumentacji technicznej, uwzględniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy, szkoła pobiera od przedsiębiorcy wynagrodzenie, które stanowi dochód budżetu Powiatu i jest przeznaczane na finansowanie zadań oświatowych, w tym na zakup narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu.

Organizacja praktyk zawodowych jest częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana a czynności związane z ich organizacją i zwrot kosztów praktyk zawodowych przez przedsiębiorstwo, w opinii Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast Powiat zawierając umowę z przedsiębiorstwem na przeprowadzenie odbycie praktyk zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. (Dz. U. 2017. 1221 t.j. z dnia 2017.06.24).

III. Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat, w zakresie organizacji egzaminów zawodowych, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 powołanego artykułu. W konsekwencji wykonując ww. czynności Powiat nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U.2017. 1221 t.j. z dnia 2017.06.24), zatem czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Minister Edukacji Narodowej w drodze rozporządzenia z dnia 18 lutego 1999 roku w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych (Dz. U. Nr 14, poz. 134 ze zm.) utworzył okręgowe komisje egzaminacyjne oraz określił terytorialny zasięg ich działania. Zgodnie z § 3 rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Dla Zespołu Szkół Zawodowych właściwa terytorialnie jest Okręgowa Komisja Egzaminacyjna. § 1 Statutu OKE określa, że OKE, zwana dalej „Komisją” jest państwową jednostką budżetową. Zgodnie z § 4 Statutu w skład Komisji wchodzą komórki organizacyjne, m.in. jest to Wydział Egzaminów Zawodowych. Zadania Wydziału Egzaminów Zawodowych określono w § 5a, m.in. jest to przeprowadzenie egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe.

Minister Edukacji Narodowej w drodze rozporządzenia z dnia 11 maja 2007r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów w szkołach publicznych (Dz. U. 2007. 83. 562 z dnia 2007.05.11 z zm.) w § 126 określił, że Dyrektor komisji okręgowej upoważnia do zorganizowania etapu praktycznego egzaminu zawodowego szkołę, placówkę albo pracodawcę. Upoważnienia udziela się na wniosek szkoły, placówki lub pracodawcy złożony nie później niż na 12 miesięcy przed terminem egzaminu zawodowego. Upoważnienia udziela się, jeżeli szkoła, placówka lub pracodawca posiada warunki zapewniające prawidłowy przebieg etapu praktycznego egzaminu zawodowego. Zgodnie z § 127 rozporządzenia za organizację i przebieg etapu praktycznego egzaminu zawodowego w upoważnionej szkole, placówce lub u upoważnionego pracodawcy, zwanych dalej „ośrodkiem egzaminacyjnym”, odpowiada dyrektor szkoły, placówki lub pracodawca albo upoważniony przez niego pracownik, zwany dalej „kierownikiem ośrodka egzaminacyjnego”.

Oświatowe jednostki budżetowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności statutowej w szczególności umożliwiają uczniom zdobycie wiedzy i umiejętności z uwzględnieniem ich indywidualnych potrzeb przygotowują do dalszego kształcenia się w wybranych kierunkach w tym również organizując egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe uczniów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z 11 maja 2007r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów w szkołach publicznych (Dz. U. 2007. 83. 562 z dnia 2007.05.11 z zm.). W związku z tym egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Powiat zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…)

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, iż ww. stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych
4. -oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest organem prowadzącym dla placówek oświatowych, zgodnie z właściwościami. Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania dzieci i opieki jest zadaniem ustawowym realizowanym zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r o systemie oświaty. Placówki oświatowe Powiatu pobierają opłaty za wydanie świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości i dyplomu, zgodnie z § 27 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych działa jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Okoliczność wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1. warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2. wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170). Zgodnie z § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy, bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Powiat. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie, słuchacze i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Powiatu do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Powiat. Tak, więc świadczenie przez Powiat usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Należy, zatem stwierdzić, że Powiat wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, wydawanie przez Powiat za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy Powiat w zakresie zwrotu kosztów za praktyki zawodowe uczniów działa jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług czy raczej świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Dyrektor szkoły zawiera umowę z prywatnym przedsiębiorcą, który przyjmuje na praktyczną naukę zawodu uczniów skierowanych przez szkołę. Umowa ta określa m.in. nazwę szkoły, strony umowy, nazwę podmiotu przyjmującego uczniów na praktyczną naukę zawodu, listę uczniów, zawód, terminy rozpoczęcia i zakończenia praktycznej nauki zawodu, formę praktycznej nauki zawodu i jej zakres oraz sposób ponoszenia kosztów realizacji praktycznej nauki zawodu oraz prawa i obowiązki stron umowy. Umowa z przedsiębiorcą jest zawierana na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Powiat jako organ prowadzący szkołę nie zapewnia środków finansowych przedsiębiorcom prowadzącym praktyki zawodowe. Przedsiębiorca świadczy usługę polegającą na przeprowadzeniu praktyk zawodowych uczniów. Usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez przedsiębiorców na rzecz szkoły korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkoła udostępnia przedsiębiorcy narzędzia, materiały, pomoce dydaktyczne i sprzęt w celu prawidłowej organizacji praktycznej nauki zawodu zgodnie z podstawą programową. Szkoła wystawia przedsiębiorcy fakturę za udostępnienie narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych sprzętu, który jest wykorzystywany przez uczniów w trakcie praktyk zawodowych.

Odnosząc się do powyższego należy przytoczyć przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 244, poz. 1626 z późn zm.), które to zgodnie z § 1 określa warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, u pracodawców i w indywidualnych gospodarstwach rolnych oraz kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia.

Paragraf 2 ust. 1 rozporządzenia określa, że rozporządzenie stosuje się do uczniów i słuchaczy, zwanych dalej „uczniami”, publicznych szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe, zwanych dalej „szkołami”.

W ust. 2 ww. paragrafu wskazano, że rozporządzenie stosuje się odpowiednio do młodocianych pracowników, zwanych dalej „młodocianymi”, odbywających praktyczną naukę zawodu w ramach przygotowania zawodowego.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, praktyczna nauka zawodu uczniów jest organizowana przez szkołę.

Jak stanowi § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, praktyczna nauka zawodu młodocianych jest organizowana przez pracodawcę, który zawarł z nimi umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego.

Zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia praktyczna nauka zawodu jest organizowana w formie zajęć praktycznych i praktyk zawodowych. Zajęcia praktyczne organizuje się dla uczniów i młodocianych w celu opanowania przez nich umiejętności zawodowych niezbędnych do podjęcia pracy w danym zawodzie.

Zakres wiadomości i umiejętności nabywanych przez uczniów na zajęciach praktycznych i praktykach zawodowych oraz wymiar godzin tych zajęć i praktyk określa program nauczania dla danego zawodu dopuszczony do użytku w danej szkole przez dyrektora szkoły (§ 4 ust. 6 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia dobowy wymiar godzin zajęć praktycznej nauki zawodu uczniów w wieku do lat 16 nie może przekraczać 6 godzin, a uczniów w wieku powyżej 16 lat - 8 godzin.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia praktyczna nauka zawodu uczniów i młodocianych jest prowadzona indywidualnie lub w grupach. Liczba uczniów lub młodocianych w grupie powinna umożliwiać realizację programu nauczania dla danego zawodu dopuszczonego do użytku w danej szkole przez dyrektora szkoły i uwzględniać specyfikę nauczanego zawodu, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy oraz przepisy w sprawie prac wzbronionych młodocianym, a także warunki lokalowe i techniczne w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu.

Jak stanowi § 7 ust. 1 rozporządzenia, umowę o praktyczną naukę zawodu organizowaną poza daną szkołą, zwaną dalej „umową”, zawiera dyrektor szkoły z podmiotem przyjmującym uczniów na praktyczną naukę zawodu.

Zgodnie z ust. 3 tego paragrafu, umowa określa:

1. nazwę i adres podmiotu przyjmującego uczniów na praktyczną naukę zawodu oraz miejsce jej odbywania;
   
2. nazwę i adres szkoły kierującej uczniów na praktyczną naukę zawodu;
   
3. zawód, w którym prowadzona będzie praktyczna nauka zawodu;
   
4. listę uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, z podziałem na grupy;
   
5. formę praktycznej nauki zawodu (zajęcia praktyczne lub praktykę zawodową) i jej zakres;
   
6. terminy rozpoczęcia i zakończenia praktycznej nauki zawodu;
   
7. prawa i obowiązki stron umowy, ze szczególnym uwzględnieniem praw i obowiązków określonych w § 8;
   
8. sposób ponoszenia przez strony umowy kosztów realizacji praktycznej nauki zawodu wraz z kalkulacją tych kosztów, z uwzględnieniem § 9;
   
9. dodatkowe ustalenia stron umowy związane z odbywaniem praktycznej nauki zawodu.
   
   

Do umowy dołącza się program nauczania dla danego zawodu dopuszczony do użytku w danej szkole przez dyrektora szkoły (ust. 4 cyt. paragrafu).

Zgodnie z § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, podmioty przyjmujące uczniów lub młodocianych na praktyczną naukę zawodu:

1. zapewniają warunki materialne do realizacji praktycznej nauki zawodu, a w szczególności:

1. stanowiska szkoleniowe wyposażone w niezbędne urządzenia, sprzęt, narzędzia, materiały i dokumentację techniczną, uwzględniające wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy,
   
2. odzież, obuwie robocze i środki ochrony indywidualnej oraz środki higieny osobistej przysługujące pracownikom na danym stanowisku pracy,
   
3. pomieszczenia do przechowywania odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej,
   
4. nieodpłatne posiłki profilaktyczne i napoje przysługujące pracownikom na danym stanowisku pracy, zgodnie z przepisami w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów,
   
5. dostęp do urządzeń higieniczno-sanitarnych oraz pomieszczeń socjalno-bytowych;
   
   

Wg § 9 ust. 1 rozporządzenia, organy prowadzące szkoły, które organizują praktyczną naukę zawodu poza szkołą, zapewniają środki finansowe umożliwiające uczniom odbycie praktycznej nauki zawodu.

2. Środki finansowe, o których mowa w ust. 1, są przeznaczone na:

• refundowanie pracodawcom wynagrodzenia instruktorom praktycznej nauki zawodu prowadzących zajęcia praktyczne z uczniami - do wysokości minimalnej stawki wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela kontraktowego posiadającego dyplom ukończenia kolegium nauczycielskiego,
  
• refundowanie pracodawcom dodatku szkoleniowego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu prowadzących zajęcia praktyczne - w wysokości nie mniejszej niż 10% przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale,
  
• refundowanie pracodawcom kosztów odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej niezbędnej na danym stanowisku szkoleniowym przydzielonym uczniom na okres zajęć praktycznych pracodawcy w danym roku szkolnym - do wysokości 20% przeciętnego wynagrodzenia,
  
• dodatek szkoleniowy dla opiekuna praktyk zawodowych nie niższy niż 10% przeciętnego wynagrodzenia,
  
• premię dla opiekuna praktyk zawodowych, którą opiekun praktyk zawodowych może otrzymać od pracodawcy za okres prowadzenia praktyk zawodowych, w wysokości nie niższej niż 10% przeciętnego wynagrodzenia.
  
  

Natomiast szkoła kierująca uczniów na praktyczną naukę zawodu zgodnie z wyżej cytowanym rozporządzeniem.

• zapewnia ubezpieczenie uczniów od następstw nieszczęśliwych wypadków (dot. § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu);
  
• zwraca uczniom odbywającym praktyczną naukę zawodu w miejscowościach poza siedzibą szkoły równowartość kosztów przejazdu (dot. § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu);
  
• zapewnia uczniom odbywającym praktyczną naukę zawodu w miejscowościach poza siedzibą szkoły, do których codzienny dojazd nie jest możliwy, nieodpłatne zakwaterowanie w wysokości nie niższej niż 40% diety przysługującej pracownikowi z tytułu podróży służbowej (dot. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu).
  
  

Szkoła przygotowuje kalkulację ponoszonych kosztów realizacji praktycznej nauki zawodu w ramach przyznanych przez organ prowadzący środków finansowych (dot. § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu).

Jak wynika z powołanych przepisów przedsiębiorca przeprowadzający praktyki zawodowe uczniów zobowiązany jest do zapewnienia warunków materialnych do realizacji praktycznej nauki zawodu, a w szczególności stanowiska szkoleniowe wyposażone w niezbędne urządzenia, sprzęt, narzędzia, materiały i dokumentację techniczną, uwzględniające wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy. W opisanym stanie faktycznym, to przedsiębiorca świadczy na rzecz Powiatu (szkoły) usługę polegającą na przeprowadzeniu praktyk zawodowych uczniów, które jak wskazał Wnioskodawca korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast Powiat świadczy na rzecz przedsiębiorcy usługę udostępnienia narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu w celu prawidłowej organizacji praktycznej nauki zawodu zgodnie z podstawą programową.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że udostępnienie narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu w celu prawidłowej organizacji praktycznej nauki zawodu nie stanowi obowiązku wypełnienia przez Wnioskodawcę ustawowego obowiązku.

Przywołane przez Wnioskodawcę przepisy obligują Wnioskodawcę do zapewniają w ramach subwencji oświatowej środki finansowe na:

• refundowanie pracodawcom wynagrodzenia instruktorom praktycznej nauki zawodu prowadzących zajęcia praktyczne z uczniami - do wysokości minimalnej stawki wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela kontraktowego posiadającego dyplom ukończenia kolegium nauczycielskiego,
• refundowanie pracodawcom dodatku szkoleniowego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu prowadzących zajęcia praktyczne - w wysokości nie mniejszej niż 10% przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale,
• refundowanie pracodawcom kosztów odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej niezbędnej na danym stanowisku szkoleniowym przydzielonym uczniom na okres zajęć praktycznych pracodawcy w danym roku szkolnym - do wysokości 20% przeciętnego wynagrodzenia,
• dodatek szkoleniowy dla opiekuna praktyk zawodowych nie niższy niż 10% przeciętnego wynagrodzenia,
• premię dla opiekuna praktyk zawodowych, którą opiekun praktyk zawodowych może otrzymać od pracodawcy za okres prowadzenia praktyk zawodowych, w wysokości nie niższej niż 10% przeciętnego wynagrodzenia.
  
  

Przepisy te nie obejmują refundowania koszów udostępnienia narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu w celu prawidłowej organizacji praktycznej nauki zawodu zgodnie z podstawą programową. Sam zwrot poniesionych przez Powiat kosztów z tego tytułu jest zatem wyłącznie realizacją umowy cywilnoprawnej, mającej charakter zobowiązania obu stron.

Przesłanki zawarcia przez strony umowy w sprawie udostępnienia narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu w celu prawidłowej organizacji praktycznej nauki zawodu zgodnie z podstawą programową, w ocenie Organu nie może wpływać na zakres obowiązku podatkowego.

W konsekwencji wykonując czynności polegające na udostępnieniu narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu na rzecz przedsiębiorców, Powiat świadczy na podstawie zawartej z przedsiębiorcą umowy cywilnoprawnej odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu. Nie można zatem zgodzić się z wnioskodawcą, że zawierając umowę z przedsiębiorstwem na przeprowadzenie odbycia praktyk zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usług świadczonych przez Powiat nie można także uznać za usługi ściśle związane (w rozumieniu ustawy o VAT) z usługami edukacyjnymi świadczonymi na rzecz uczniów przez Powiat działającego przez szkołę, gdyż Powiat nie świadczy usługi podstawowej, tj. przeprowadzania praktyk, a taki warunek wynika z powołanego art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Tym samym czynności te wykonane przez Powiat, obejmujące udostępnienie narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu związane z obsługą praktyk, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy Powiat w zakresie organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe działa jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług czy raczej świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Dyrektorzy szkół ponadgimnazjalnych Powiatu (jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty podpisują umowę z Okręgową Komisją Egzaminacyjną (Zleceniodawca). Umowa zawarta jest pomiędzy Okręgową Komisją Egzaminacyjną (OKE), a Powiatem (Zleceniobiorcą) reprezentowanym przez dyrektora szkoły – placówką upoważnioną do zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe zgodnie z harmonogramem CKE i OKE w K.

Zgodnie z umową na zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów zawodowych szkoła (Powiat) zobowiązuje się:

• zapewnić warunki do przeprowadzenia egzaminu, zgodnie z informacją o sposobie organizacji i przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie obowiązującą w danym w roku szkolnym, w terminach określonych przez Zleceniodawcę.
• zapewnić noclegi dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości, w ramach przyznanego przez OKE limitu,
• wystawić fakturę/rachunek/notę księgową nie później niż 14 dni po wykonaniu umowy, zleceniodawca czyli OKE zobowiązuje się:
• zwrócić szkole koszt poniesiony na zakup materiałów na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających, zgodnie z przekazaną przez OKE informacją zawartą we „Wskazaniach do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych,
• zwrócić koszt zakwaterowania egzaminatorów w ramach określonego limitu,
• wypłacić kwotę wskazaną na fakturze/rachunku/nocie księgowej oraz dołączonych rozliczeń i kopii faktur lub rachunków (potwierdzonych za zgodność z oryginałem) dokumentujących zakup materiałów zużywanych na egzaminie i poniesione koszty noclegów egzaminatorów,

Zgodnie z umową na zorganizowanie i obsługę Ośrodka Koordynacji Oceniania szkoła (Powiat) zobowiązuje się do:

• przechowywania przyjętych prac w zabezpieczonym pomieszczeniu,
• udostępnienia jednej dużej sali lekcyjnej dostosowanej do pracy dorosłych w celu przygotowania materiałów i prac do oceny,
• udostępnienia dla każdego ZE jednej sali lekcyjnej dostosowanej do pracy dorosłych w trakcie oceniania, umożliwienia korzystania z jednego komputera na 1ZE ze stałym łączem internetowymi dwóch drukarek, telefonu, faksu, kserokopiarki, pozostałych mediów eksploatacyjnych do ww. sprzętu,
• zapewnienia czajników,
• umożliwienia dostępu do sanitariatów, środków higienicznych i w razie konieczności apteczki.
• wystawienia faktury lub rachunku nie później niż 7 dni po wykonaniu pracy,
• zabezpieczenia prac egzaminacyjnych przechowywanych w OKO,
• przechowywania pustych pudeł po pracach, dokumentacji, materiałach biurowych, które zostały w OKO po zakończeniu oceniania do ustalonego przez OKE terminu.
  
  

Kwota którą otrzymuje szkoła od OKE w ramach umów na zorganizowanie i obsługę Ośrodka Koordynacji Oceniania jest zapłatą za świadczoną usługę i organizację OKO do oceniania prac maturalnych. Okręgowa Komisja Egzaminacyjna dokonuje zwrotu należności, które poniosła szkoła w imieniu OKE nabywając niezbędne materiały oraz usługę zakwaterowania dla egzaminatorów. Wysokość opłat za przeprowadzone przez OKE egzaminy wynika wyłącznie z zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uregulowań powyższej umowy wynika, że pomiędzy jednostką mającą zwrócić koszty przeprowadzonego egzaminu (tj. OKE), a Powiatem istnieje świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania czyli OKE w postaci przeprowadzonego praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że z uregulowań umów dotyczących organizacji egzaminu wynika, że pomiędzy OKE mającą zwrócić koszty przeprowadzonego egzaminu, a Powiatem działającym poprzez jednostki istnieje świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania czyli Okręgowa Komisja Egzaminacyjna w postaci przeprowadzonego praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.

Odnosząc się natomiast do zakresu stosowania przywołanego powyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy podkreślić, że w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się refakturą.

Dla potrzeb VAT za podstawę prawną refakturowania usług uznaje się art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wdrażający art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na mocy tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W znaczeniu potocznym refakturowanie oznacza ponowienie czynności fakturowania, czyli dokumentowania sprzedaży. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Przepis ten zatem nakłada na taki podmiot obowiązek bycia podatnikiem w stosunku do osoby trzeciej, na rzecz której działa.

W praktyce refaktura jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, według której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powyższe ustalenia odnoszą się również do sytuacji, gdy przedmiotem odsprzedaży jest towar. Także w takim przypadku podmiot obciążający kosztami nabycia takiego towaru beneficjenta powinien wystawić refakturę z wykazanym podatkiem należnym VAT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Tym samym zwrot kosztów dokonywanych przez OKE na rzecz Powiatu za zakup materiałów na egzamin stanowi/będzie stanowił wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Dostawa tych towarów tj. materiałów na egzamin podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego towaru.

Odnosząc się z kolei do zwrotu kosztów przez OKE na rzecz Powiatu z tytułu zakwaterowania egzaminatorów należy stwierdzić, że stanowią one wynagrodzenie za świadczenie usługi zakwaterowania egzaminatorów, którą Powiat za pomocą jednostek świadczy na rzecz OKE. Podkreślić należy, że pomiędzy Powiatem, a OKE występuje świadczenie wzajemne bowiem odbiorcą usługi zakwaterowania egzaminatorów jest OKE. OKE jest podmiotem będącym bezpośrednim beneficjentem zobowiązania w postaci przeprowadzonego praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.

Analogicznie wykonywane świadczenia w ramach Organizacji oceniania stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji usługa organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe na rzecz OKE jest czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

• formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
• na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
• szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.
  
  

Należy zauważyć, że usługi, polegające jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów zawodowych, nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na zapewnieniu warunków do przeprowadzenia egzaminu brak podstaw aby uznać, czynności te za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Czynności, tych nie można uznać za „nauczanie” pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Stanowisko organu zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady a(UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 w/w rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego”.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie da się połączyć tych czynności z zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Tak więc dla usług polegających jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów zawodowych nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, bowiem nie można ich uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Reasumując usługi organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ani pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.