• określenia stawki podatku VAT dla pobieranych przez Spółdzielnię opat z tytułu dostawy wody i „wody technicznej” (pyt. 2 i 3) – jest prawidłowe,

• opodatkowania i dokumentowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (pyt. 4) – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla pobieranych przez Spółdzielnię opłat eksploatacyjnych za lokale użytkowe, miejsca postojowe w garażu podziemnym (garaże) w tym opłaty za wieczystą dzierżawę gruntu, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku, fundusz remontowy, określenia stawki podatku VAT dla pobieranych przez Spółdzielnię opat z tytułu dostawy wody i „wody technicznej” (pyt. 2 i 3) oraz w zakresie opodatkowania i dokumentowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (pyt. 4).

Wniosek uzupełniono w dniu 8 listopada 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 26 października 2017 r. (doręczone w dniu 2 listopada 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa uzyskuje przychody z tytułu opłat za lokale mieszkalne i użytkowe oraz miejsca postojowe w garażu podziemnym na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania lokali oraz eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych w wysokości wynikającej z planowanych kosztów i sposobu podziału uchwalonego przez Radę Nadzorczą Spółdzielni.

Miesięczna opłata składa się z następujących elementów:

• eksploatacja,
• podatek od nieruchomości,
• ubezpieczenie budynku,
• sprzątanie,
• fundusz remontowy,
• konserwacja bieżąca,
• energia elektryczna,
• wieczysta dzierżawa gruntu,
• woda techniczna,
• opłata za miejsce postojowe,
• opłaty za media związane z lokalem: ogrzewanie, ciepła i zimna woda,
• opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
  
  

Wszystkie powyższe elementy są wyszczególnione na fakturze z odpowiednimi cenami jednostkowymi.

Wszystkie lokale użytkowane są na podstawie własnościowego prawa spółdzielczego do lokalu.

Spółdzielnia nie wynajmuje lokali na podstawie umów cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że miejsca postojowe w garażu podziemnym są osobno wyodrębnione od własnościowego prawa spółdzielczego do lokalu.

Odbiorcy użytkujący lokale są obciążani za energię cieplną, zimną i ciepłą wodę na podstawie prognozy zużycia a po zakończeniu okresu rozliczeniowego rozliczani na podstawie odczytów liczników i podzielników ciepła. Opłaty „woda techniczna” i „energia elektryczna” wynikają z kalkulacji Spółdzielni na 1 lokal i są pobierane na pokrycie kosztu zużycia wody i energii elektrycznej na części wspólnej.

Każdy odbiorca ma podpisaną indywidualnie umowę na dostarczenie energii elektrycznej do swojego lokalu z wybranym przez siebie dostawcą. Spółdzielnia nie pobiera zaliczki na dostarczenie energii elektrycznej do lokali.

Użytkownicy lokali nie mają wyboru podmiotu świadczącego usługi sprzątania ani usługi wywozu nieczystości. Od 1 lipca 2013 r. koszt gospodarowania odpadami komunalnymi ponoszony jest w formie opłat wpłacanych na rzecz Urzędu Miasta i ma charakter daniny publicznej).

Według klasyfikacji PKWiU z 2008 r. miesięczne opłaty należą do poszczególnych grupowań:

• woda techniczna 36.00.20,
• zimna woda 36.00.20,
• podgrzanie wody na potrzeby ciepłej wody 35.30.12,
• gospodarowanie odpadami komunalnymi 38.11.21,
• energia elektryczna 35.11.10.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wszelkie przychody z tytułu opłat za lokale użytkowe i garaże, w tym opłaty za wieczystą dzierżawę gruntu, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku oraz fundusz remontowy, są opodatkowane podstawową stawką VAT 23%?
2. Czy przychody z tytułu dostawy zimnej wody do lokali użytkowych są objęte stawką 8%?
3. Czy przychody zwane „woda techniczna” z tytułu zużycia zimnej wody na nieruchomości wspólnej są opodatkowane podstawową stawką VAT 23%?
4. Czy opłata pobierana od lokali użytkowych za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega ustawie o VAT i nie powinna być umieszczana na fakturze?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wszelkie przychody z tytułu eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych oraz garaży, w tym za wieczystą dzierżawę gruntu, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku oraz fundusz remontowy, są opodatkowane stawką podstawową 23%. Nie ma tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnione są jedynie lokale mieszkalne.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy opłata za zużycie wody w lokalu nie jest związana z usługą podstawową więc można zastosować stawkę podatku jaką została obciążona Spółdzielnia czyli 8%.

Ad 3

Opłata za wodę techniczną dotyczącą lokali użytkowych czyli wodę zużytą na nieruchomości wspólnej (podlewanie, sprzątanie) jest związana z usługą podstawową. W związku z tym ma tu zastosowanie również podstawowa stawka podatku 23%.

Ad 4

Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi za lokale użytkowe zdaniem Wnioskodawcy nie podlega ustawie o VAT, ponieważ jest ona daniną publiczną. Opłaty te nie powinny być umieszczane na fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe w zakresie określenia stawki podatku dla pobieranych przez Spółdzielnię opłat eksploatacyjnych za lokale użytkowe, miejsca postojowe w garażu podziemnym (garaże) w tym opłaty za wieczystą dzierżawę gruntu, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku, fundusz remontowy,
  

• prawidłowe w zakresie określenia stawki podatku VAT dla pobieranych przez Spółdzielnię opat z tytułu dostawy wody i „wody technicznej” (pyt. 2 i 3),
  

• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania i dokumentowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (pyt. 4).
  
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Podkreślić trzeba, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznaczyć należy, że zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%
   
   

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 144 tego załącznika wskazano na „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” - PKWiU 38.11.2.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 oraz z 2015 r. poz. 201).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 oraz z 2015 r. poz. 201).

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej lokalami, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkaniowe.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ponadto rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422) w § 3 pkt 14 określa lokal użytkowy jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że uzyskuje przychody z tytułu opłat za lokale mieszkalne i użytkowe oraz miejsca postojowe w garażu podziemnym na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania lokali oraz eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych w wysokości wynikającej z planowanych kosztów i sposobu podziału uchwalonego przez Radę Nadzorczą Spółdzielni. Wszystkie lokale użytkowane są na podstawie własnościowego prawa spółdzielczego do lokalu. Spółdzielnia nie wynajmuje lokali na podstawie umów cywilnoprawnych. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że miejsca postojowe w garażu podziemnym są osobno wyodrębnione od własnościowego prawa spółdzielczego do lokalu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za lokale użytkowe i miejsca postojowe w garażu podziemnym (garaże).

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, odnosi się do czynności związanych z lokalami mieszkalnymi. Nie dotyczy zaś czynności związanych z lokalami użytkowymi. Przy czym fakt równoczesnego posiadania prawa do lokalu mieszkalnego nie ma wpływu na korzystanie z powyższego zwolnienia od podatku w odniesieniu do lokalu użytkowego.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są opłaty za lokale użytkowe i garaże (miejsca postojowe w garażu podziemnym). Przy tym Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że miejsca postojowe w garażu podziemnym są osobno wyodrębnione od własnościowego prawa spółdzielczego do lokalu. Zatem nie są częścią składową lokalu mieszkalnego, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Miejsca postojowe w garażu podziemnym są odrębnymi częściami nieruchomości, innymi niż lokale mieszkalne.

Tym samym, brak jest podstaw do korzystania ze zwolnienia dla pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za lokale użytkowe i miejsca postojowe w garażu podziemnym (garaże), na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 9 powołanego rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. Zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisach dotyczy wyłącznie czynności związanych z lokalami mieszkalnymi, nie dotyczy zaś czynności związanych z lokalami innymi niż mieszkalne.

Ustawodawca nie przewidział zastosowania preferencyjnych stawek podatku dla opłat pobieranych przez Spółdzielnię w związku z użytkowaniem przez właścicieli (na podstawie spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu) lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażu podziemnym (garaży).

Wobec tego świadczenia te opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Aby udzielić odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy pobierane przez Spółdzielnię opłaty z tytułu eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażu podziemnym (garaży), w tym opłaty za wieczystą dzierżawę gruntu, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku oraz fundusz remontowy - stanowią odrębne i niezależne świadczenie od usługi najmu (opłat za czynsz), czy też należy traktować je jako świadczenia kompleksowe.

Kwestia kompleksowości świadczeń była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, iż „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

1. świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
2. poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
3. kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
4. kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
   
   

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu pobierane opaty za czynsz oraz za wieczystą dzierżawę gruntu, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku oraz fundusz remontowy, za lokale użytkowe i miejsca postojowe w garażu podziemnym (garaże), tworzą łącznie obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przy czym, z wniosku wynika, że opłaty za wieczystą dzierżawę gruntu, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku oraz fundusz remontowy pobiera Spółdzielnia. Zatem nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych.

Tym samym, pobierane przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym (garaży), tj. opłaty za wieczystą dzierżawę gruntu, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku oraz fundusz remontowy, stanowią świadczenia poboczne, do świadczenia głównego jakim jest usługa najmu (opłaty za czynsz). A zatem są to świadczenia kompleksowe opodatkowane taką samą stawką podatku jak świadczeni główne, tj. usługa najmu (opłata za czynsz) za lokale użytkowe i miejsca postojowe w garażu podziemnym (garaże).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca pobiera opłaty m.in. za sprzątanie, którą wyszczególnia na fakturze z odpowiednią ceną jednostkową. Użytkownicy lokali nie mają wyboru podmiotu świadczącego usługi sprzątania

W odniesieniu do usług sprzątania wskazać należy, na orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., w sprawie C-572/07 odnoszące się do usług sprzątania związanych z usługą najmu. Trybunał wskazał, że:

„Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane – na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy – za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu”.

Wobec tego, skoro w przedstawionych we wniosku okolicznościach pobierana przez Spółdzielnię miesięczna opłata składa się m.in. z elementu sprzątania i jest wyszczególniona na fakturze z odpowiednimi cenami jednostkowymi, to świadczenie to należy traktować odrębnie od usług najmu (pobieranej opłaty za czynsz z tytułu użytkowania lokalu użytkowego, miejsca postojowego w garaży podziemnym).

W konsekwencji, pobierana przez Wnioskodawcę należność za sprzątanie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W kwestii opodatkowania opłat za media wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, czynności towarzyszące udostępnianiu nieruchomości (media), powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli korzystający z nieruchomości ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też zajmowana powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę korzystania z nieruchomości za wynagrodzeniem (np. usługę najmu). Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że odbiorcy użytkujący lokale są obciążani za energię cieplną, zimną i ciepłą wodę na podstawie prognozy zużycia a po zakończeniu okresu rozliczeniowego rozliczani na podstawie odczytów liczników i podzielników ciepła. Każdy odbiorca ma podpisaną indywidualnie umowę na dostarczenie energii elektrycznej do swojego lokalu z wybranym przez siebie dostawcą. Spółdzielnia nie pobiera zaliczki na dostarczenie energii elektrycznej do lokali.

Wobec tego, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu użytkujący lokale są obciążani za energię cieplną, zimną i ciepłą wodę. Przy czym użytkownicy lokali mają wpływ na wysokość ponoszonych opłat z tytułu dostawy energii cieplnej, zimnej i ciepłej wody do lokali użytkowych. Opłaty te obiektywnie odzwierciedlają zużycie tych mediów, gdyż użytkujący lokale są obciążani za energię cieplną, zimną i ciepłą wodą na podstawie prognozy zużycia a po zakończeniu okresu rozliczeniowego rozliczani na podstawie odczytów liczników i podzielników ciepła.

Tak więc w tym przypadku dostawy energii cieplnej, zimnej i ciepłej wody należy traktować odrębnie od opłat za czynsz z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danego towaru/usługi.

Wnioskodawca wskazał też, że według klasyfikacji PKWiU z 2008 r. miesięczne opłaty należą do poszczególnych grupowań:

• woda techniczna 36.00.20,
• zimna woda 36.00.20.
• podgrzanie wody na potrzeby ciepłej wody 35.30.12,
  
  

Jak wskazano wyżej ustawodawca wymienił w poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0.

Przy czym ustawodawca wśród dostaw towarów/świadczenia usług objętych preferencyjnymi stawkami nie wyszczególnił usługi podgrzania wody na potrzeby ciepłej wody - PKWiU 35.30.12.

Zatem w omawianym zdarzeniu, usługi dostarczania zimnej wody do lokali (PKWiU 35.30.12), opodatkowana jest obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Natomiast usługi podgrzania wody na potrzeby ciepłej wody (PKWiU 35.30.12), są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu odbiorcy lokalu kosztami utrzymania nieruchomości wspólnej.

Wnioskodawca wskazał, że opłaty „woda techniczna” i „energia elektryczna”, wynikają z kalkulacji Spółdzielni na 1 lokal i są pobierane na pokrycie kosztu zużycia wody na części wspólnej.

Zatem, w tym przypadku odbiorca nie ma możliwości decydowania o zużyciu wody technicznej i energii elektrycznej w częściach wspólnych, gdyż opłaty te są takie same dla każdego użytkownika, niezależnie od wysokości zużycia przez Niego ww. mediów.

Wobec tego, pobierane przez Spółdzielnię ww. opłaty „woda techniczna” i „energia elektryczna” stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, a więc zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT usługi najmu lokalu użytkowego/miejsc postojowych w garażu podziemnym (garażu) i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku dla pobieranych przez Spółdzielnię opłat eksploatacyjnych za lokale użytkowe, miejsca postojowe w garażu podziemnym (garaże) w tym opłaty za wieczystą dzierżawę gruntu, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku, fundusz remontowy oraz w zakresie określenia stawki podatku VAT dla pobieranych przez Spółdzielnię opat z tytułu dostawy wody i „wody technicznej” – należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu wywozu nieczystości należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody lub energii.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością. Przy czym zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być ono w drodze umowy przeniesione na osobę użytkującą dany lokal. Jednocześnie w świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Zatem w przypadku, gdy Spółdzielnia obciąża użytkowników lokali/miejsc postojowych w garażu podziemnym opisaną we wniosku opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, to pomimo że opłata ta jest daniną publiczną, to nie jest ona otrzymana prze Spółdzielnię od usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Wobec tego w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Przy czym, stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W konsekwencji, pobierana przez Spółdzielnię opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi (wywóz śmieci), to pomimo że opłata ta jest daniną publiczną, to stanowi ona element cenotwórczy pobieranego przez Wnioskodawcę czynszu od użytkowników lokali i miejsc postojowych w garażu podziemnym (garaże), w związku z czym, jako element usługi, opata ta podlega również opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast zgodnie z regulacjami art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, Wnioskodawca świadczy usługę (za którą pobiera wynagrodzenia w postaci czynszu), na rzecz użytkowników lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażu podziemnym (garaże), w skład której wchodzi opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zatem Wnioskodawca winien wystawić fakturę dokumentującą usługę najmu, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym nie ma przeszkód do tego, aby jako element dodatkowy, Spółdzielnia wyszczególniła wysokość pobieranej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, np. w załączonej specyfikacji do faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi za lokale użytkowe nie podlega ustawie o VAT, ponieważ jest ona daniną publiczną. Opłaty te nie powinny być umieszczane na fakturach.

Natomiast, jak wyjaśniono wyżej, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi za lokale użytkowe jest elementem kalkulacyjnym pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za czynsz za użytkowanie lokali użytkowych i i miejsc postojowych w garażu podziemnym (garaże), która to w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania i dokumentowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (pyt. 4) - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.