Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT2-1.4011.273.2017.1.MS
z 1 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości – jest:

• prawidłowe – w zakresie dotyczącym daty nabycia mieszkania przez Wnioskodawczynię;
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Małżeństwo Wnioskodawczyni zostało zawarte w dniu 6 października 1979 r. W trakcie jego trwania Wnioskodawczyni z mężem nie mieli odrębności majątkowej. Mąż na podstawie umowy darowizny z dnia 6 lutego 1986 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do mieszkania, które stanowiło jego majątek osobisty, gdyż umów majątkowych małżeńskich rozszerzających ustawową współwłasność majątkową nie zawierano. Od 1986 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz dziećmi mieszkała w ww. mieszkaniu.

W dniu 21 stycznia 2008 r. zgodnie z aktem notarialnym mąż wykupił ww. mieszkanie ze spółdzielni jako odrębną własność. W dniu 19 listopada 2012 r. zgodnie z aktem notarialnym została zawarta umowa majątkowa małżeńska o rozszerzenie współwłasności ustawowej, gdzie ww. mieszkanie zostało ujęte wspólnością majątkową małżeńską.

W dniu 5 marca 2015 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni i nie zostawił testamentu. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 7 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła po mężu 1/3 część spadku, natomiast jej syn i córka również nabyli odpowiednio po 1/3 części spadku. Przedmiotem dziedziczenia jest ww. mieszkanie.

Zgodnie z protokołem dziedziczenia z dnia 7 kwietnia 2015 r. wraz z dziećmi złożono w terminie zgłoszenie SD-Z2 do Urzędu Skarbowego. W dniu 21 kwietnia 2015 r. w akcie notarialnym została zawarta umowa o częściowy dział spadku, w którym dzieci zrzekły się swoich udziałów w spadku, co oznacza, że Wnioskodawczyni w całości nabyła nieodpłatnie udział w ww. mieszkaniu. W dniu 7 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie w kwocie 239.000 zł ze względu na wysokie koszty utrzymania. W tym samym dniu zakupiła mniejsze mieszkanie o wartości 164.000 zł, które następnie wyremontowała. W związku ze sprzedażą mieszkania w dniu 10 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni złożyła PIT-39 do Urzędu Skarbowego, a podatek zapłaciła w terminie. W zeznaniu PIT-39 wykazała przychód w kwocie 231.830 zł (wartość sprzedaży pomniejszona o koszty pośrednika) a kwotę dochodu zwolnionego w poz. 25 wykazała 200.493 zł (wartość zakupu mieszkania wraz z kosztami remontu). Ostatecznie podstawa obliczenia podatku wyniosła 31.337 zł, a zapłacony podatek był w kwocie 5.954 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku ze sprzedażą mieszkania, które Wnioskodawczyni przyjęła w spadku, powstał przychód w rozumieniu ustawy o PIT zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c?
2. Czy Wnioskodawczyni słusznie zrobiła składając PIT-39 do Urzędu Skarbowego rozliczając sprzedaż mieszkania?
3. Czy w związku z tym, że dzieci zrzekły się swoich udziałów w spadku, powstał przychód ze sprzedaży mieszkania od wartości otrzymanych udziałów po dzieciach w rozumieniu ustawy o PIT zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie przez jej męża spółdzielczego własnościowego prawa do mieszkania na podstawie umowy darowizny nastąpiło w 1986 r. czyli już w trakcie trwania małżeństwa, w którym panował ustrój współwłasności majątkowej, dlatego włączając do majątku małżonków w drodze umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową, nieruchomość z majątku odrębnego męża nie jest nabyciem tej nieruchomości przez Wnioskodawczynię.

Następnie opierając się o wydaną uchwałę przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, w której „NSA uznał, że nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”. Nabycie mieszkania nastąpiło w 1986 r. Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny w kontekście zacytowanych wyżej przepisów nie powstał przychód ze sprzedaży mieszkania, które Wnioskodawczyni przyjęła w spadku. Skoro nie powstał przychód ze sprzedaży mieszkania, PIT-39 nie powinien być złożony w Urzędzie Skarbowym oraz nie powinien być zapłacony podatek.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 21 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem mieszkania bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, czyli doszło przez dzieci do faktycznego zrzeczenia się przez dzieci spadku. W związku z tym, że zbycie udziału dzieci Wnioskodawczyni w nieruchomości było nieodpłatne, nie powstał przychód ze sprzedaży mieszkania od tego udziału w rozumieniu ustawy o PIT zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe – w zakresie dotyczącym daty nabycia mieszkania przez Wnioskodawczynię;
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie. Przez nabycie należy rozumieć zarówno formę odpłatną, jak i nieodpłatną.

Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest ustalenie, czy włączenie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty męża do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową stanowi jego nabycie przez Wnioskodawczynię w rozumieniu ww. przepisu.

W związku z powyższym faktem należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje miedzy małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

W powyższej kwestii wykształciła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych prezentująca stanowisko wskazujące, że rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej poprzez włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykładowo, pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1110/14. Tożsamej oceny dokonano w szeregu innych wyroków NSA i WSA (przykładowo: wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 456/15, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 949/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 964/14).

Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (mąż Wnioskodawcy) wyzbył się prawa do tej rzeczy.

Włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że za datę nabycia nieruchomości (mieszkania), która stanowiła wcześniej majątek odrębny małżonka Wnioskodawczyni, należy przyjąć dzień, w którym małżonek nabył tę nieruchomość do majątku odrębnego. W konsekwencji, w wyniku zawarcia w 2012 r. umowy rozszerzającej wspólność ustawową Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielem nieruchomości nabytej w 1986 r.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano jednak, że Wnioskodawczyni nie była jedynym spadkobiercą po zmarłym mężu oraz że część udziałów w przedmiotowej nieruchomości została odziedziczona przez jej dzieci, które następnie zrzekły się ww. udziałów na rzecz Wnioskodawczyni w umowie częściowego działu spadku, zawartej w 2016 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Na podstawie art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
• wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli w wyniku działu spadku, przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział dotychczas posiadany to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców, co do zasady należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie przez Nią udziałów we własności nieruchomości nastąpiło:

1. w 1986 r. – udział 3/6 w ww. prawie został nabyty w drodze umowy rozszerzenia wspólności majątkowej (zawartej w 2012 r.), lecz ze względów wymienionych powyżej za datę nabycia uznaje się moment nabycia nieruchomości do majątku osobistego małżonka Wnioskodawczyni;
2. w 1986 r. – udział 1/6 w ww. prawie został nabyty w drodze spadku po mężu (w 2015 r.), jednak w odniesieniu do udziału dziedziczonego bezpośrednio przez Wnioskodawczynię za datę nabycia uznaje się moment nabycia nieruchomości do majątku osobistego małżonka, gdyż mieszkanie w dniu śmierci męża było objęte wspólnością ustawową;
3. w 2015 r. – udział 2/6 w ww. prawie został nabyty w drodze umowy o częściowy dział spadku zawartej między Wnioskodawczynią a jej dziećmi.

Pogląd Wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział we własności nieruchomości nabyła Ona w dacie pierwotnego nabycia przez małżonka, pomija fakt dziedziczenia udziałów w mieszkaniu przez dzieci Wnioskodawczyni. Z chwilą otwarcia spadku syn i córka odziedziczyły bowiem udziały odpowiadające 1/3 w udziale męża Wnioskodawczyni, który powstał w wyniku ustania ustawowej wspólności małżeńskiej i wynosił 50% (udziały te odpowiadają łącznie 2/6 całości nieruchomości). Następnie Wnioskodawczyni otrzymała nieodpłatnie wyżej wymienione udziały w drodze umowy o częściowym dziale spadku, co oznacza, że zostały nabyte z chwilą zawarcia tejże umowy, tj. w 2015 r.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2016 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi 4/6 nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów przez Wnioskodawczynię (1986 r.) upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód ze sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi 2/6 podlega opodatkowaniu, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów przez Wnioskodawczynię w drodze umowy częściowego działu spadku (2015 r.), nie upłynął pięcioletni okres czasu, wzmiankowany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, że udziały te zostały nabyte nieodpłatnie. Zbycie udziałów nabytych w ten sposób również podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

1. kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b;
2. pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c;
3. odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.