UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji szkolenia przygotowawczo-treningowego w dziedzinie sportu świadczonej na rzecz podmiotu będącego podatnikiem oraz sposobu jej udokumentowania, a także miejsca świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji szkolenia przygotowawczo-treningowego w dziedzinie sportu świadczonej na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, stawki podatku obowiązującej do ww. usługi oraz sposobu jej udokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie posiada licencji na świadczenie usług turystycznych i nie posiada statusu biura turystycznego. Spółka nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada własnych obiektów noclegowych, miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, obiektów gastronomicznych, czy obiektów sportowych.

Spółka planuje świadczyć usługi na terytorium Polski. Świadcząc przedmiotowe usługi nastawiona jest na osiąganie zysków. Spółka zamierza świadczyć usługi organizacji sportu w zakresie przeprowadzania szkoleń w dziedzinie piłki ręcznej, tzw. szkolenie przygotowawczo-treningowe dla grup zorganizowanych na podstawie umowy z klientem (przedsiębiorcą) czy klubem sportowym z Norwegii. Usługi będą świadczone na rzecz przedsiębiorców, czy klubów sportowych prowadzących działalność gospodarczą lub dla klubów nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach świadczonej usługi Spółka zapewnia na rzecz uczestników zakwaterowanie, wyżywienie, transport z lotniska do miejsca zakwaterowania, transport z miejsca noclegu do hal treningowych, sale ćwiczeń, basen, organizację sparingu z innym drużynami piłki ręcznej w ramach wymiany doświadczeń w dziedzinie sportu, wykwalifikowaną kadrę trenerską. Spółka korzysta z obcej bazy noclegowej (hotele, apartamenty) oraz nabywa zewnętrzne usługi cateringowe i gastronomiczne, transportu i wynajmu hal sportowych, jak również zapewnia zewnętrzne lub własne usługi trenerskie. Usługa będzie wykonywana na podstawie indywidualnej umowy zawartej pomiędzy Spółką a Klientem. Przedmiotem takiej umowy będzie organizacja szkolenia przygotowawczo-treningowego w dziedzinie sportu, np. piłce ręcznej, na rzecz uczestników. Spółka w uzgodnieniu z zamawiającym ustali szczegółowy plan treningowo-szkoleniowy wraz z harmonogramem techniczno-organizacyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy należy zastosować „np z podatku”, wystawiając fakturę za uczestnictwo w szkoleniu w dziedzinie piłki ręcznej (tzw. szkolenie przygotowawczo-treningowe) na rzecz podmiotu zagranicznego z kraju trzeciego (Norwegii) będącego podatnikiem?
2. Jaką stawkę należy zastosować na rzecz podmiotu zagranicznego z kraju trzeciego (Norwegii) niebędącego podatnikiem?
3. Gdzie jest miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wobec tego, iż przedmiotowa usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca działalności gospodarczej podatnika, które jest adresem jego siedziby w kraju trzecim, usługa ta będzie opodatkowana w tym kraju a Spółka zobowiązana będzie do wystawienia „faktury NP (nie podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce)”.

Ad 2.

W przypadku wyświadczenia tej samej usługi na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury z 23% VAT.

Ad 3.

Miejsce świadczenia usługi organizacji szkolenia w dziedzinie sportu nie będzie ustalone zgodnie z brzmieniem art. 28g ust. 1 ustawy, tj. w miejscu (państwie), w którym szkolenie się odbywa, lecz zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, gdzie nabywca usługi - zamawiający będący podatnikiem - posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w kraju trzecim, lub w przypadku gdy usługa będzie wykonana na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem - miejscem świadczenia usługi będzie kraj usługodawcy, czyli Polska.

Uzasadnienie.

Zdaniem Spółki, realizowana usługa jest złożoną usługą kompleksową w zakresie świadczenia usług szkoleniowych i edukacyjnych w zakresie sportu, sklasyfikowaną m.in. jako PKD 85.51.Z - pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych.

W tym celu Spółka zatrudni wykwalifikowanych trenerów prowadzących szkolenia treningowo-sportowe z uczestnikami. W celu organizacji szkolenia trwającego od 3 dni do 7 dni Spółka zapewnia nocleg, wyżywienie (gastronomia i catering), transport z lotniska do miejsca noclegu, wynajem hali, basen, siłownię, transport z poszczególnych miejsc na rzecz grupy sportowców wskazanych przez zamawiającego na liście uczestników.

Według Spółki, przedmiotowa usługa jest usługą złożoną (kompleksową). Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa jest traktowana jako element usługi kompleksowej, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. Spółka realizuje bowiem świadczenie główne, polegające na organizacji szkolenia sportowego w dziedzinie piłki ręcznej, tzw. szkolenie przygotowawczo-treningowe. Ponieważ zazwyczaj szkolenie trwa dłużej niż 1 dzień, Spółka zapewnia uczestnikom szkolenia świadczenia o charakterze pomocniczym, zdeterminowane przez usługę główną takie jak: organizacja zakwaterowania, wyżywienia, przejazdów, zapewnienie utrzymania kondycji fizycznej w SPA, na basenie czy siłowni, marginalnie wizyty np. w muzeum. Tym samym, świadczenia te nie mają charakteru samoistnego. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej podlegającej takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie podstawowe (główne).

Mając jednak na uwadze nabywcę usługi szkoleniowej w dziedzinie sportu należy rozpatrzyć gdzie znajduje się miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i usług i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy VAT. Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasada wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 2b ust. 3 ustawy).

W opinii Spółki, wobec tego, iż przedmiotowa usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca działalności gospodarczej podatnika, które jest adresem jego siedziby w kraju trzecim, usługa ta będzie opodatkowana w tym kraju a Spółka zobowiązana będzie do wystawienia „faktury NP (nie podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce)”.

W przypadku wyświadczenia tej samej usługi na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury z 23% VAT.

Jednocześnie w myśl art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług dla usług wstępu, konieczne jest odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2016/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23 marca 2011 r., str. 1 z późn. zm.), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia. Zgodnie z art. 32 ust. 2 lit. c) w związku z ust. 1 ww. rozporządzenia nr 282/2011, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenia usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej; przepis ten ma zastosowanie m.in. do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne, naukowe czy sportowe. W zakresie natomiast usług pomocniczych dla usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 ww. rozporządzenia nr 282/2011, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Artykuł 32 ww. rozporządzenia nr 282/2011 definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również, takie jak mecze lub zawody.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedmiotowych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez Spółkę na rzecz klienta kompleksowej usługi organizacji szkolenia w dziedzinie sportu w „piłce ręcznej” zapewniając hale treningowe, usługi trenera, noclegi, wyżywienie, transport i inne usługi na rzecz klienta, Spółka nie będzie świadczyła usług wstępu na rzecz uczestników szkolenia, lecz usługę organizacji szkolenia sportowego, przygotowawczo-treningowego na rzecz zlecającego.

Zdaniem Spółki, miejsce świadczenia usługi organizacji szkolenia w dziedzinie sportu nie będzie ustalone zgodnie z brzmieniem art. 28g ust. 1 ustawy, tj. w miejscu (państwie), w którym szkolenie się odbywa, lecz zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, gdzie nabywca usługi - zamawiający będący podatnikiem - posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w kraju trzecim, lub w przypadku gdy usługa będzie wykonana na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem - miejscem świadczenia usługi będzie kraj usługodawcy, czyli Rzeczpospolita Polska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

• prawidłowe - w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji szkolenia przygotowawczo-treningowego w dziedzinie sportu świadczonej na rzecz podmiotu będącego podatnikiem oraz sposobu jej udokumentowania;
• nieprawidłowe - w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji szkolenia przygotowawczo-treningowego w dziedzinie sportu świadczonej na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, stawki podatku obowiązującej do ww. usługi oraz sposobu jej udokumentowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Terytorium państwa członkowskiego – w rozumieniu art. 2 pkt 4 ww. ustawy – to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego – zgodnie z pkt 5 ww. artykułu – rozumie się terytorium państwa trzeciego niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   
   
   
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
      
      
      
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do brzmienia art. 28c ust. 1 cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z powołanych przepisów wynikają dwie podstawowe zasady odnoszące się do miejsca świadczenia usług. Dotyczą one miejsca świadczenia usług w zależności od statutu usługobiorcy. I tak, miejscem świadczenia usługi dla podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Przy czym, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast miejscem świadczenia usług dla podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy.

Jednakże niniejsze zasady nie mają zastosowania w odniesieniu do wyjątków wymienionych w art. 28b ust. 1 ustawy (dotyczących usług świadczonych na rzecz podatników) oraz art. 28c ust. 1 ustawy (dotyczących usług świadczonych dla podmiotów niebędących podatnikami).

I tak, w świetle art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Według regulacji ust. 2 tego artykułu, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że wyjątek dotyczący ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy odnosi się do usług świadczonych na rzecz podatników i dotyczy, po pierwsze, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, a po drugie, usług pomocniczych do usług, o których mowa wyżej. Usługa wstępu to usługa, na mocy której nabywcy przyznane zostaje prawo do uczestniczenia w danej imprezie, znajdowania się w miejscu, w którym ta impreza się odbywa.

Natomiast wyjątek przewidziany w art. 28g ust. 2 ustawy dotyczy usług w zakresie wymienionych w tym przepisie dziedzin (kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji itd.) świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. W przeciwieństwie do zapisów wynikających z art. 28g ust. 1 ustawy, omawiana regulacja odnosi się do wszystkich usług w ww. dziedzinach, a nie tylko do usług wstępu.

Przepisy powyższe stanowią odzwierciedlenie zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), a konkretnie art. 53 Dyrektywy, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają, oraz art. 54 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, że miejscem świadczenia usług oraz świadczenia usług pomocniczych związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy, w tym świadczenia usług przez organizatorów takiej działalności, świadczonych na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1, z późn. zm.), w art. 32 zdefiniowano pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

I tak, w myśl art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W świetle ust. 3 tegoż artykułu, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zatem zgodnie z cyt. przepisami rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy naukowe lub edukacyjne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przepis art. 32 ust. 2 cyt. rozporządzenia określa natomiast, że przez wydarzenia edukacyjne i naukowe należy rozumieć w szczególności imprezy o takim charakterze jak konferencje czy seminaria.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku/zwolnieniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc na podstawie analizy, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału (tj. „Faktury”) stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
   
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   
   
   
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
      
   2. państwa trzeciego.
      

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
   
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
   
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
   
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
   
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
   
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
   
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
   
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
   
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
   
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
    
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
    
12. stawkę podatku;
    
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
    
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
    
15. kwotę należności ogółem;
    
16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    
    
    
    1. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
       
    2. w przepisach wydawanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty
       
       
       - wyrazy „metoda kasowa”;
       
       
       
17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
    
18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
    
19. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    
    
    
    1. przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
       
    2. przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
       
    3. innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
       
       
       
20. w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
    
21. w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
    
22. w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    
    
    
    1. przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
       
    2. liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
       
       
       
23. w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
    
24. w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    
    
    
    1. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
       
    2. numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.
       

W art. 106 ust. 4 ustawy wskazano, że faktura nie zawiera:

1. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14;
2. w przypadku, o którym mowa w art. 16 - danych określonych w ust. 1 pkt 4;
3. w przypadku, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Przepis ust. 5 tego artykułu stanowi, że faktura może nie zawierać:

1. w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;
2. w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;
3. w przypadku gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo kwoty 100 euro, jeżeli kwota ta określona jest w euro - danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku.

Analizując przedstawione zdarzenia przyszłe w kontekście powołanych przepisów prawa i orzecznictwa TSUE, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że świadczenia takie jak zakwaterowanie, wyżywienie, przejazdy, wynajem hali, zapewnienie utrzymania kondycji na basenie czy siłowni, będą stanowiły – jak słusznie stwierdziła Spółka - elementy składowe kompleksowej usługi polegającej na organizacji szkolenia przygotowawczo-treningowego w dziedzinie sportu. Świadczenia te bowiem zapewnią lepsze korzystanie z tej usługi, a nie będą stanowić dla nabywców celu samego w sobie. Zatem wartość tych świadczeń, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna być wliczona do podstawy opodatkowania usługi organizacji szkolenia przygotowawczo-treningowego i opodatkowana wg zasad dla niej obowiązujących.

Rozstrzygając zasady opodatkowania powyższej usługi kompleksowej należy wskazać, że w przypadku jej świadczenia na rzecz klubu sportowego będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem jej świadczenia - stosownie do reguły ogólnej przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie miejsce, w którym podmiot ten posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium państwa trzeciego - Norwegii. W konsekwencji, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w celu jej udokumentowania Spółka powinna wystawić fakturę zgodnie z powołanymi przepisami regulującymi tę kwestię, a więc m.in. bez stawki i kwoty podatku. Zatem, w tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

W ocenie organu, w przypadku zorganizowania kompleksowej usługi w dziedzinie sportu na rzecz klubu sportowego niebędącego podatnikiem zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 28g ust. 2 ustawy, co oznacza, że miejscem jej świadczenia będzie miejsce, gdzie usługa ta będzie faktycznie wykonywana, czyli terytorium kraju. Z treści wniosku nie wynika, aby powyższa usługa mogła być objęta zwolnieniem od podatku lub obniżonymi stawkami, wobec czego będzie podlegała – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, a jej wykonanie należy udokumentować fakturą. Przy czym, niniejsza interpretacja indywidualna w tym zakresie została wydana przy założeniu, że – jak podano we wniosku – klub sportowy nieprowadzący działalności gospodarczej nie ma statusu podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy.

Stanowisko Spółki zawiera stwierdzenie, iż miejscem świadczenia tej usługi będzie „kraj usługodawcy, czyli Polska”, co wskazuje, iż powyższy wniosek wywiodła z brzmienia art. 28c ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, z uwagi na inną podstawę prawną niż wskazana w niniejszej interpretacji (art. 28g ust. 2 ustawy), oceniając stanowisko Spółki w tej części, uznano je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.