Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.429.2017.2.OA
z 15 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego użyczenia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego użyczenia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Wniosek uzupełniono w dniu 13 grudnia 2017 r. o brakującą należną opłatę oraz prawidłowy podpis elektroniczny na złożonym wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 446). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (tj. Dz. U. z 1998 r. nr 96, poz. 603, z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego, przez co, zgodnie z art. 16 ust. 2 oraz art. 163 Konstytucji, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. Gmina realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9). W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, zadania publiczne wykonywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Zadania Gminy w zakresie kultury i promowania środowiska artystycznego są wykonywane między innymi przez samorządową instytucję kultury: Centrum Sztuki (…), dalej: CS. Instytucja ta została powołana do życia uchwałą Rady Miejskiej, co oznacza, że organizatorem jej działalności jest Gmina, a Prezydent Miasta sprawuje nad nią nadzór i zapewnia jej odpowiednie warunki działania. CS posiada osobowość prawną i działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. nr 13, poz. 123 z późn. zm.). Siedzibą CS jest budynek (…), który wraz z założeniem parkowym wpisany jest do rejestru zabytków, prowadzonego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, (Decyzja Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków). Powyższa nieruchomość stanowi własność Gminy i została przekazana CS na mocy umowy użyczenia, zawartej na czas nieokreślony. Przy czym, zgodnie z postanowieniami umowy użyczenia, bez zgody użyczającego biorący w użyczenie nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania, z wyłączeniem umów o charakterze okazjonalnym, tj. o okresie obowiązywania nie dłuższym niż 48 godzin. Stroną wszystkich umów dotyczących nabywania przez CS mediów (zakup energii elektrycznej, wody itp.) jest CS, Gmina nie otrzymuje od CS żadnych należności tytułem zwrotu poniesionych przez siebie na rzecz CS kosztów użytkowania przedmiotowej nieruchomości.

Obecne w (Obiekcie) CS czynne jest przez 7 dni w tygodniu. W ramach instytucji działa tam „Galeria”, która zajmuje się organizacją wystaw, a także realizuje szereg projektów artystycznych oraz warsztatów. CS prowadzi również działalność warsztatowo - wykładową, połączoną z działalnością edukacyjną, w ramach której realizowane są różnego rodzaju warsztaty artystyczne, lekcje, wykłady i spotkania autorskie, skierowane do różnych grup wiekowych tj.:

• Warsztaty artystyczne dla dzieci podczas zajęć dzieci poznają różne techniki artystyczne i niezbędne narzędzia konieczne do realizacji własnej pracy. Warsztaty dla grupy 10 osób;
• Warsztaty tematyczne towarzyszące wystawom, szczególnie realizowane przez Dział Regionalno-Edukacyjny CK, którego oferta jest skierowana w znacznym zakresie do dzieci. Warsztaty mają na celu przybliżenie zagadnień prezentowanych na wystawach i utrwalenie informacji zdobytych podczas zwiedzania. Dział ten przygotowuje wystawy cykliczne związane z tradycjami świątecznymi. Na Wielkanoc i Boże Narodzenie realizowane są warsztaty tematyczne, podczas których dzieci wykonują przedmioty związane z tematyką świąteczną. Warsztaty dla grupy 20 osób;
• Warsztaty artystyczne, przeznaczone dla dzieci wraz z rodzicami (opiekunami). Pozwalają poznać zarówno techniki artystyczne jaki literaturę dziecięcą, a także prezentowane są informacje o kulturze innych narodowości. Efektem warsztatów są prace artystyczne wykonane wspólnie przez dzieci rodziców. Lekcje rysunku i malarstwa dla dzieci, podczas których dzieci uczą się podstaw rysunku i malarstwa, doskonalą swoje umiejętności;
• Warsztaty malarskie dla młodzieży i dorosłych pozwalają uczestnikom rozwijać swoje zainteresowania artystyczne, a także poznać, w sposób przystępny, historię malarstwa;
• Warsztaty graficzne dotyczące różnych technik graficznych, skierowane do młodzieży i dorosłych. Efektem udziału w warsztatach są własnoręcznie wykonane odbitki graficzne (na papierze graficznym, tkaninie i innych materiałach). Warsztaty dla grupy 10 osób;
• Wykłady z historii sztuki, historii, filozofii, historii kultury, skierowane są do młodzieży i dorosłych;
• Lekcje dla szkół - oferta przygotowana dla placówek edukacyjnych, uwzględniająca program nauczania. Lekcje są realizowane na zamówienie w zależności od potrzeb, a oferta skierowana jest do szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych.
• cykl prelekcji z historii sztuki i historii kina oraz projekcji fragmentów filmów. Podczas trzech dni wykładowych prezentowane są tematyczne prelekcje. Każdego roku poruszany jest inny temat przewodni spotkań;
• spotkania autorskie z fotografikami, którzy prezentują swój dorobek artystyczny oraz z osobami zajmującymi się historią fotografii;
• Cykle prelekcji z historii sztuki, kultury, filozofii i historii powszechnej oraz warsztaty malarskie dla seniorów, w ramach Uniwersytetu Trzeciego Wieku. CS jest partnerem programu CS jest również organizatorem koncertów letnich, które odbywają się na zamkowym dziedzińcu, spektakli dla dzieci oraz spotkań autorskich.
  
  

Gmina wystąpiła z wnioskiem o przyznanie dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu pn.: „Adaptacja (…) na cele kulturalne” w ramach poddziałania 5.3.1. Dziedzictwo kulturowe (…). Beneficjentem środków finansowych oraz wykonawcą projektu jest Gmina: wszystkie faktury dokumentujące poniesienie wydatków objętych dofinansowaniem wystawiane są na Gminę, Gmina będzie właścicielem wytworzonego w wyniku projektu majątku, który następnie zostanie przekazany w użytkowanie CS na mocy umowy użyczenia. Prace adaptacyjne prowadzone są od 2015 r. - wtedy została wystawiona pierwsza faktura potwierdzająca poniesienie wydatku przez Gmina, natomiast zakończenie inwestycji i oddanie efektów projektu do użytkowania przewidywane jest na 30 czerwca 2018 r. W ramach przedmiotowego projektu realizowane będą następujące prace budowlano-instalacyjne:

1. roboty remontowe i wykończeniowe wewnątrz budynku obejmujące: rekonstrukcję drewnianej klatki schodowej w skrzydle północnym, oczyszczenie odkrywek archeologicznych, oczyszczenie podłogi szklanej nad odkrywkami archeologicznymi, wykonanie wylewki we wnękach grzejnikowych, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, montaż pochylni ze szklaną balustradą, zabudowa nieestetycznych elementów, modernizacja oświetlenia, modernizacja włazu rewizyjnego, poprawa wentylacji, modernizacja posadzek i parkietów, odświeżenie powierzchni ścian i sufitów, budowa schodów zewnętrznych, wypełnienie izolacja dylatacji w obrębie murów;
2. w zakresie prac na zewnątrz budynku: budowa i remont ogrodzenia budynku, prace instalacyjne dotyczące instalacji kanalizacyjnej i elektrycznej, prace w obrębie terenów zielonych. Dzięki planowanym pracom możliwe będzie zwiększenie powierzchni ekspozycyjnej wystaw historycznych poprzez udostępnienie zwiedzającym odkrywek archeologicznych oraz pomieszczenia dawnej kaplicy, zwiększenie powierzchni ekspozycyjnej wystaw sztuk plastycznych, stworzenie wyodrębnionego i zabezpieczonego magazynu na dzieła artystów, zwiększenie powierzchni na cele warsztatowo-wykładowe, stworzenie ,,Czytelni na wolnym powietrzu”, zagospodarowanie terenu od strony zachodniej (Obiektu). Planowane do przeprowadzenia prace mają na celu zachowanie dziedzictwa kulturowego jakim jest (Obiekt) dla przyszłych pokoleń. Projekt przewiduje również przywrócenie świetności (Obiektu), udostępnienie go szerszej publiczności poprzez udogodnienia dla osób z niepełnosprawnościami i ograniczeniami w zakresie poruszania się. Od momentu przeznaczenia (Obiektu) na siedzibę instytucji w 2002 r. do dziś z użytkowania wyłączone było północne skrzydło, zatem przedmiotowa inwestycja związana jest z adaptacją nieużytkowanej części obiektu na cele kulturalne.
   
   

CS jest odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług podlegającym pod regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), dalej: ustawy o VAT. W swojej działalności CS wykonuje następujące czynności:

1. nieodpłatne zadania statutowe, do których CS jest obowiązane odrębnymi przepisami wpisujące się w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT: warsztaty letnie i zimowe, imprezy kulturalne organizowane cyklicznie, spotkania autorskie w Klubie, wykłady, koncerty na dziedzińcu, wykłady pod gwiazdami na dziedzińcu, murale;
2. czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu: dostawa publikacji własnych i obcych z ISBN (5% VAT), dostawa towarów (23%), usługi pośrednictwa przy sprzedaży biletów obcych (23% VAT), usługi promocyjne i reklamowe (23% VAT), usługi wstępu na wystawy i imprezy kulturalne (8% VAT), usługi najmu (23% VAT);
3. czynności podlegające opodatkowaniu korzystające ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT: organizacja warsztatów, organizacja lekcji rysunków i malarstwa, wykłady, zajęcia plastyczne dla dzieci.
   
   

CS dokonuje obniżania kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w każdym przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie w całości lub w części kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z całokształtem swojej działalności. CS przyjęło sposób proporcjonalnego odliczenia z art. 86 ust. 2a zgodnie z art. 86 ust. 22.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Gmina powzięła wątpliwość w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi związanymi z realizacją projektu w sytuacji, gdy jego efekty w postaci nakładów zostaną przekazane na podstawie umowy użyczenia samorządowej instytucji kultury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy użyczenie nieruchomości, opisanej w stanie faktycznym wniosku na podstawie umowy użyczenia na rzecz Centrum Sztuki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i czy Gminie c w związku z ponoszonymi na rzecz tej nieruchomości nakładami przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn.: „Adaptacja (…) na cele kulturalne” w trakcie, jak i po zakończeniu realizacji projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność użyczenia nieruchomości na rzecz CS nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina poprzez użyczenie nieruchomości realizuje swoje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Odrestaurowana przez Gminę w ramach projektu infrastruktura zarządzana jest na podstawie umowy użyczenia przez miejską instytucję kultury CS. Wskazana instytucja traktowana jest dla potrzeb VAT jako odrębny od Gminy podatnik, który podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. CS samodzielnie zarządza powierzonym majątkiem oraz osiąga przychody z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznacza na pokrycie bieżących kosztów i zobowiązań, jak również wykonuje czynności związane z działalnością statutową niepodlegającą podatkowi VAT.

W brzmieniu ustalonym przez art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 t.j.) gmina, w zakresie, w którym realizuje zadania własne, dla wdrażania których jako jednostka samorządu terytorialnego została powołana nie jest uważana za podatnika w rozumieniu tej ustawy. Działalność gospodarcza została określona w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z definicją legalną działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina jako wspólnota samorządowa wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 w związku z art. 1 ustawy o samorządzie gminnym Dz. U. z 2016 r., poz. 446 tj. - dalej u.s.g.). W myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 u.s.g. do zadań własnych gminy zalicza się sprawy związane z kulturą, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz sprawy związane z ochroną zabytków i opiekę nad zabytkami. Art. 9 ust. 1 u.s.g. stanowi, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie ze stanem faktycznym Wnioskodawca realizuje nałożone na niego zadania statutowe związane z działalnością kulturalną, za pośrednictwem Centrum Sztuki, Budynek (Obiekt) stanowiący dziedzictwo kulturowe został przekazany na podstawie umowy użyczenia do CS. Projekt „Adaptacja (…) na cele kulturalne” stanowi wypełnienie zadań własnych Gminy. W związku z powyższym rezultat osiągnięty poprzez realizację projektu nie będzie stanowił czynności opodatkowanej, ponieważ Gmina przekazując (Obiekt) na podstawie umowy użyczenia nie działa w charakterze podatnika, lecz realizuje ciążący na niej obowiązek wynikający z ustawy o samorządzie gminnym.

W ocenie Gminy fakt, że czynność użyczenia nieruchomości dokonana przez nią na rzecz CS nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT powoduje, że Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek, które umożliwiają dokonanie takiego odliczenia. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług działający dla danej transakcji w takim charakterze oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi lub w sytuacji, gdy podmiot nie jest podatnikiem podatku VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki determinujące możliwość odliczenia VAT nie zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanego w stanie faktycznym projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
   
   

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
  
  

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności »opodatkowanej podatkiem (VAT)« w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną »w innych celach« w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok zapadł w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że „działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

• 3a. działalności w zakresie telekomunikacji;
  

4. lokalnego transportu zbiorowego;
5. ochrony zdrowia;
6. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

• 6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
  

7. gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8. edukacji publicznej;
9. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
   
10. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11. targowisk i hal targowych;
12. zieleni gminnej i zadrzewień;
13. cmentarzy gminnych;
14. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
    
15. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
    
17. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
    
18. promocji gminy;
19. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239);
20. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.
    
    

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy użyczenie nieruchomości na podstawie umowy użyczenia na rzecz Centrum Sztuki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na użyczeniu nieruchomości na rzecz CS (od której jak wskazał Wnioskodawca nie uzyskuje zwrotu należności poniesionych na rzecz CS kosztów użytkowania przedmiotowej nieruchomości), która została powołana przez Radę Miejską w celu realizacji zadań gminy w zakresie kultury i promowania środowiska artystycznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 o samorządzie gminnym i niewątpliwie stanowią sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – CS wykorzystuje przedmiotową nieruchomość m.in. do celów swojej działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a przekazana nieruchomość w użyczenie ma miejsce wtedy, gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań gminy.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatne użyczenie nieruchomości na rzecz CS, którego cele prowadzonej działalności są zbieżne z prowadzoną działalnością statutową Gminy realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, użyczenie przez Gminę nieruchomości na podstawie umowy użyczenia na rzecz Centrum Sztuki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi na rzecz tej nieruchomości nakładami dotyczącymi realizacji projektu pn.: „Adaptacja (…) na cele kulturalne” w trakcie, jak i po zakończeniu realizacji projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano powyżej, nieodpłatne użyczenie nieruchomości na rzecz CS stanowi czynność niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie sprawy wydatki związane z realizacją projektu pn. „Adaptacja (…) na cele kulturalne” pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

Tym samym w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie i po realizacji inwestycji od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „Adaptacja (…) na cele kulturalne”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.