2017.12.21 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.563.2017.2.BW
z 21 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017r.), uzupełnionym pismem z 20 listopada 2017r. (data wpływu 22 listopada 2017r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług:

kupna od osób fizycznych wierzytelności wobec towarzystw ubezpieczeniowych, celem dalszej odsprzedaży podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (oznaczonych literą A),
pośrednictwa w kupnie od osób fizycznych i prawnych wierzytelności przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w Polsce (oznaczonych literą B),
pośrednictwa w zawieraniu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce umów z osobami fizycznymi o dochodzenie roszczeń od zakładów ubezpieczeniowych (oznaczonych literą C).

- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług:

kupna od osób fizycznych wierzytelności wobec towarzystw ubezpieczeniowych, celem dalszej odsprzedaży podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (oznaczonych literą A)
pośrednictwa w kupnie od osób fizycznych i prawnych wierzytelności przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą (oznaczonych literą B),
pośrednictwa w zawieraniu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce umów z osobami fizycznymi o dochodzenie roszczeń od zakładów ubezpieczeniowych (oznaczonych literą C).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.563.2017.1.BW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie nastąpi przekroczenie limitu obrotu i utrata prawa do zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Spółka prowadzi działalność w zakresie:

Kupna od osób fizycznych i prawnych wierzytelności wobec towarzystw ubezpieczeń, wynikających ze zdarzeń drogowych i dotyczących pełnych kosztów naprawy pojazdu jakie wypłacone powinny być przez towarzystwa ubezpieczeń, celem dalszej odsprzedaży podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wierzytelności nie są samodzielnie dochodzone (ściągane) przez spółkę. Wierzytelności te to tzw. wierzytelności trudne, ich dochodzenie realizowane jest w 99% w drodze postępowania sądowego, w którym opinia biegłego pozwalana na ostateczne ustalenie jej wartości.
Pośrednictwa w kupnie od osób fizycznych i prawnych ww. wierzytelności przez podmioty prowadzące działalność, mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Pośrednictwo polega na dokonaniu czynności pomocniczych umożliwiających zawarcie umowy między ww. podmiotami, tj. kontakt z klientem, odbiór niezbędnych dokumentów, wstępna analiza istnienia i szacunkowej wysokości wierzytelności, dystrybucja dokumentów. Za ww. czynności spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej (wyłącznie w wypadku zakupu wierzytelności), ustalane na podstawie szacunkowej wartości wierzytelności. Spółka nie doradza kontrahentowi co do nabycia wierzytelności, decyzja w tym zakresie leży wyłącznie po stronie kontrahenta.
Pośrednictwa w zawieraniu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce umów z osobami fizycznymi o dochodzenie roszczeń od zakładów ubezpieczeń wynikających z produktów o charakterze ubezpieczeniowo - finansowym (ubezpieczenie z funduszami kapitałowymi) wynikającymi ze stosowania we wzorcach umownych ww. umów zapisów o charakterze abuzywnym. Wierzytelności mają charakter trudnych i w 95% dochodzone są na drodze postępowania sadowego lub postępowania mediacyjnego przez KNF. 5% kończy się po wezwaniu do zapłaty. Zakres czynności pokrywa się z zakresem podanym w lit. B. Za ww. czynności Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej (wyłącznie w wypadku zakupu wierzytelności)), ustalane na podstawie szacunkowej wartości wierzytelności. Spółka nie doradza kontrahentowi co do nabycia wierzytelności, decyzja w tym zakresie leży wyłącznie po stronie kontrahenta.

Natomiast w piśmie z 20 listopada 2017r. Wnioskodawca wyjaśnił:

W zakresie umów sprzedaży wierzytelności opisanych w pkt. A wniosku:

Nabycie wierzytelności dokonywane jest na podstawie umowy przelewu wierzytelności, zgodnie z kodeksem cywilnym.
Wnioskodawca nie otrzymuje od zbywającego żadnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie otrzymuje wyłącznie zbywca i wynika ono wyłącznie z przelewu wierzytelności. Wnioskodawca otrzymuje wyłącznie wierzytelność.
Cena nie zawiera wynagrodzenia innego niż zapłata za przelew wierzytelności.
Cena nabycia uzależniona jest od oceny charakteru wierzytelności, negocjacji ze sprzedającym i może się wahać od ok. 20 do ok. 80% szacowanej wartości wierzytelności.
Różnica ta nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej wartości wierzytelności, z uwagi na fakt braku możliwości jej dokładnego sprecyzowania w momencie sprzedaży. Zasadniczo powinna to być wartość niższa mając na uwadze trudny charakter wierzytelności oraz jej nabycie celem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów dochodzących je samodzielnie.
Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz zbywcy żadnego dodatkowego świadczenia i nie przysługuje mu żadne dodatkowe wynagrodzenie.
Wnioskodawca zasadniczo nie ma możliwości powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności na nabywcę, z uwagi na ich dalszą sprzedaż (taka sytuacja w działalności Wnioskodawcy nie miała miejsca), jednak z uwagi na charakter prawny obrotu wierzytelnościami nie można wykluczyć uprawnienia Wnioskodawcy do powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności, np. w wypadku wprowadzenia Wnioskodawcy przez zbywcę w błąd co do charakteru wierzytelności.
Nie przewidziano żadnej możliwości zmiany umówionej ceny wierzytelności uzależnionej od powodzenia czynności zmierzających do egzekucji. Wnioskodawca nie prowadzi takich czynności.
Umowa nie przewiduje takiej możliwości.
Wierzytelności stanowią wierzytelności trudne z uwagi na brak możliwości ostatecznej oceny ich wartości, która materializuje się dopiero w procesie jej dochodzenia przez podmiot trzeci.

W zakresie usług wymienionych w punkcie B i C wniosku:

Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie umowy o świadczenie usług (typ nienazwany, do której stosuje się przepisy o zleceniu). Umowy zawierane są z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą oraz osobami prawnymi, zgodnie z treścią wniosku.
Wnioskodawca dokonuje czynności pomocniczych dokładnie wskazanych w treści wniosku (cześć G.) Czynności te wynikają z zawartej umowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wszystkie ww. rodzaje działalności będą zwolnione przedmiotowo z podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Działalność wykonywana przez spółkę, opisana w punktach A-C jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi ona także świadczenie usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy, w każdym przypadku bowiem istnieje stosunek prawny między spółką a usługobiorcą i spółce należne jest wynagrodzenie za świadczenie usługi w postaci ceny ze sprzedaży wierzytelności (w przypadku działalności A) lub w postaci prowizji (w przypadkach B i C). Miejscem świadczenia tych usług będzie, w świetle art. 28b ustawy, terytorium Polski.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione z podatku są usługi w zakresie (...) długów (...) oraz usługi dotyczące pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „dług” to obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia. „Wierzytelność” z kolei wg tego słownika to uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Wynika z powyższego, że zarówno „dług” jak i „wierzytelność” są to pojęcia posiadające ten sam desygnat. Innymi słowy, są to pojęcia tożsame, ale widziane z „przeciwnych stron”. Tym samym usługi opisane w punktach A-C, mające za przedmiot wierzytelności, mają de facto za przedmiot dług. W związku z tym są to usługi w zakresie długów (usługa A) oraz usługi pośrednictwa w zakresie tych usług (usługi B i C).

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu:
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Ze względu na fakt, że Spółka sprzedaje nabyte wierzytelności nie dokonując ich ściągnięcia oraz nie świadczy usług factoringu, doradztwa ani usług leasingu, powołane wyłączenie nie będzie mieć zastosowania.

Reasumując, czynności określone w punktach A-C, jako odpłatne świadczenie usług będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40) ustawy o podatku od towarów i usług, będą zatem zwolnione przedmiotowo z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wskazać w tym miejscu należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 późn. zm.). Zgodnie więc z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl zaś § 2 cyt. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże, jak wskazano na wstępie, ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział stawki obniżone, bądź zwolnienie niektórych czynności od podatku.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, 1948 i 1937 oraz z 2017r, poz. 724, 768 i 791), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie:

Kupna od osób fizycznych i prawnych wierzytelności wobec towarzystw ubezpieczeń, wynikających ze zdarzeń drogowych i dotyczących pełnych kosztów naprawy pojazdu jakie wypłacone powinny być przez towarzystwa ubezpieczeń, celem dalszej odsprzedaży podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Pośrednictwa w kupnie od osób fizycznych i prawnych ww. wierzytelności przez podmioty prowadzące działalność, mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Pośrednictwo polega na dokonaniu czynności pomocniczych umożliwiających zawarcie umowy między ww. podmiotami, tj. kontakt z klientem, odbiór niezbędnych dokumentów, wstępna analiza istnienia i szacunkowej wysokości wierzytelności, dystrybucja dokumentów. Za ww. czynności spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej (wyłącznie w wypadku zakupu wierzytelności), ustalane na podstawie szacunkowej wartości wierzytelności. Spółka nie doradza kontrahentowi co do nabycia wierzytelności, decyzja w tym zakresie leży wyłącznie po stronie kontrahenta. Wnioskodawca świadczy te usługi na podstawie umowy o świadczenie usług (typ nienazwany, do której stosuje się przepisy o zleceniu).
Pośrednictwa w zawieraniu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce umów z osobami fizycznymi o dochodzenie roszczeń od zakładów ubezpieczeń wynikających z produktów o charakterze ubezpieczeniowo - finansowym (ubezpieczenie z funduszami kapitałowymi) wynikającymi ze stosowania we wzorcach umownych ww. umów zapisów o charakterze abuzywnym. Wierzytelności mają charakter trudnych i w 95% dochodzone są na drodze postępowania sądowego lub postępowania mediacyjnego przez KNF. 5% kończy się po wezwaniu do zapłaty. Zakres czynności pokrywa się z zakresem podanym w lit. B. Za ww. czynności Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej (wyłącznie w wypadku zakupu wierzytelności)), ustalane na podstawie szacunkowej wartości wierzytelności. Spółka nie doradza kontrahentowi co do nabycia wierzytelności, decyzja w tym zakresie leży wyłącznie po stronie kontrahenta.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy wymienione wyżej (w pkt A, b, i C) usługi będą zwolnione przedmiotowo z podatku VAT.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy ponownie wskazać (co wykazano wyżej), że dostawa towarów lub świadczenie usług – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jak wynika z opisu sprawy w zakresie czynności opisanych w pkt A Wnioskodawca co prawda wskazuje, że nie otrzymuje od zbywającego żadnego wynagrodzenia. Jednakże Wnioskodawca wyjaśnia, że cena wierzytelności będzie niższa oraz różnica między wartością nominalną wierzytelności, a ceną jej sprzedaży w chwili jej nabycia przez Wnioskodawcę nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej wartości wierzytelności. Tym samym w świetle ww. orzeczenia TSUE C-93/10 nabycie wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do możliwości zastosowania zwolnień z podatku VAT do czynności przedstawionych w opisie sprawy w pkt A - pkt C należy na wstępie podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. Trybunał orzekł, że „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych”. Dalej w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78). (…) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”.

Należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie Kodeks cywilny, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Faktoring może występować w różnych formach:

faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),
faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),
faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Faktoring właściwy polega na przekazaniu ryzyka wraz ze sprzedażą należności. Przedsiębiorstwo po odsprzedaniu posiadanej wierzytelności nie ma obowiązku monitoringu danej należności. Ten obowiązek spoczywa teraz na firmie faktoringowej, która w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązania musi ponieść koszty związane z ściągnięciem należności. Faktoring właściwy polega więc na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora.

Natomiast faktoring niewłaściwy polega na przejęciu przez faktora wierzytelności od przedsiębiorcy jedynie do momentu jej zapadalności. Istota faktoringu niewłaściwego – co do zasady – sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy faktoringu niewłaściwym w razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność.

Najbardziej istotną cechą faktoringu niewłaściwego, odróżniającą go od faktoringu właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy (faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wypłacił wcześniej.

Nie ma natomiast różnic pomiędzy faktoringiem właściwym i niewłaściwym w zakresie obsługi wierzytelności. Faktor przy obu odmianach umowy wykonuje takie czynności, jak np. inkaso należności objętych umową, kierowanie upomnień do dłużników, prowadzenie księgowości związanej z wierzytelnościami.

Z kolei faktoring mieszany polega m.in. na tym, że faktor przejmuje na siebie ryzyko do określonej kwoty. Ryzyko związane z niewypłacalnością powyżej wyznaczonego limitu nadal pozostaje u faktoranta. Tak więc do pewnej kwoty faktoring ma charakter pełny (przeniesienie ryzyka), a powyżej niej możemy mówić o faktoringu niepełnym.

Przy czym wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Co istotne, bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu – bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana – zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy także wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2003 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:

przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku;
wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
1. przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,
2. przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
3. przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;
wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3;
wydawaniu instrumentów płatniczych;
umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring);
świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;
wykonywaniu transakcji płatniczych, w przypadku których zgoda płatnika na wykonanie transakcji udzielana jest przy użyciu urządzenia telekomunikacyjnego, cyfrowego lub informatycznego, a płatność przekazywana jest dostawcy usług telekomunikacyjnych, cyfrowych lub informatycznych, działającemu jedynie jako pośrednik pomiędzy użytkownikiem zlecającym transakcję płatniczą a odbiorcą.

Usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy. (art. 3 ust. 3 cyt. ustawy).

Analizując powołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że aby do ww. usług finansowych można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają.

Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził, że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Ponadto, w ww. wyroku Sąd stwierdził m.in., że „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.”

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu „staje się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że w zakresie usług opisanych w pkt A, wbrew stanowisku, Wnioskodawca dokonując nabycia wierzytelności uwalnia ich zbywcę od czynności ściągania długu, bez znaczenia pozostaje w sprawie, że nabywa te wierzytelności celem ich odsprzedaży. Wnioskodawca przez nabycie wierzytelności oprócz uwolnienia zbywcy od czynności ściągania długów, tak de facto przez dyskonto finansuje działalność zbywcy (faktoring). Zatem czynność ta nie jest wyłączona ze zwolnienia od podatku w związku z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do usług opisanych w pkt B i C należy stwierdzić, że usługi te mają za przedmiot wierzytelności wskazane w pkt A. Tym samym usługi pośrednictwa związane z usługami ściągania długów (faktoringiem) również nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W konsekwencji przedstawione w opisie sprawy w pkt A - C usługi (czynności) stanowić będą odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Charakter tychże usług (czynności) nie wypełnia bowiem przesłanek określonych ww. wymienionymi przepisami art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w całości jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin