INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2011 r. (data wpływu 09.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy nieoprocentowanej pożyczki (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• skutków podatkowych umorzenia odsetek od udzielonych pożyczek (pytanie nr 1),
• skutków podatkowych obniżenia odsetek od pożyczek (pytanie nr 2),
• skutków podatkowych zawarcia umowy nieoprocentowanej pożyczki (pytanie nr 3).
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem zarejestrowanym w KRS w rejestrze stowarzyszeń oraz rejestrze przedsiębiorców.

Stowarzyszenie zaciągnęło w latach 2003-2010 pożyczki od osoby fizycznej, które przeznaczyło w całości na cele statutowe. Pożyczki były udzielone odpłatnie ustalając roczne oprocentowanie w wysokości 10%. Na koniec każdego roku podatkowego od kwoty niespłaconych pożyczek naliczano odsetki do celów bilansowych.

Obecnie Zarząd zamierza:

1. zwrócić się do wierzyciela o umorzenie pożyczek wraz z należnymi za te lata odsetkami

lub

2. podpisać aneks do ww. pożyczek obniżający oprocentowanie, które będzie skutkowało naliczeniem odsetek w obniżonej wysokości od momentu zawarcia umów.
3. Zarząd prowadzi również rozmowy zmierzające do zawarcia nieoprocentowanej umowy pożyczki z osobą fizyczną, którą przeznaczy na cele statutowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przychód z tytułu umorzonych odsetek od pożyczek, które zostały w całości przeznaczone na cele statutowe są zwolnione przedmiotowo z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na ich przeznaczenie na cele statutowe...
2. Czy obniżenie aneksem do umowy oprocentowania odsetek od pożyczek rodzi obowiązek podatkowy, jeśli tak, to czy są one zwolnione przedmiotowo z opodatkowania ze względu na ich przeznaczenie na cele statutowe (na podst. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)...
3. Czy nieoprocentowana umowa pożyczki powoduje powstanie przychodu, jeżeli tak, to czy przychód ten będzie zwolniony przedmiotowo ze względu na przeznaczenie na cele statutowe...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi w dniu 09 grudnia 2011 r., i tak: w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-434/11-2/KS, w zakresie pytania nr 2 interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-434/11-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczka nie musi być oprocentowana. Umowa pożyczki nakłada jedynie na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy (art. 720 Kodeksu cywilnego). Brak określenia przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym odpłatności, jako koniecznego elementu pożyczki nie oznacza, że pożyczkobiorca osiągnął przychód z tytułu nienaliczonych w rynkowej wysokości odsetek od udzielonej mu nieoprocentowanej pożyczki. Skoro strony w umowie zastrzegły brak odpłatności w postaci odsetek, to fakt ten nie rodzi żadnych skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ww. ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Jednak ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcia „nieodpłatny”, „otrzymać”, „świadczenie”. Wobec tego należy uznać, iż w kontekście analizowanego przepisu pojęcia te powinny być rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). „Otrzymać” to stać się odbiorcą, dostać coś w darze lub w zamian za coś (Słownik Języka Polskiego, t. II, PWN, Warszawa 1979, s. 569). „Świadczenie” to rzeczownik od „świadczyć”, czyli wykonywać coś na czyjąś rzecz (Ibidem, t. III, s. 458).

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Jeżeli w umowie pożyczki strony uzgodniły, że jej udzielenie następuje odpłatnie poprzez zapłatę odsetek, to obowiązek ten jest dla pożyczkobiorcy zobowiązaniem wobec pożyczkodawcy.

Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Stowarzyszenie zaciągnęło w latach 2003-2010 pożyczki od osoby fizycznej, które przeznaczyło w całości na cele statutowe. Pożyczki były udzielone odpłatnie w wysokości 10% oprocentowania rocznego. Obecnie Zarząd prowadzi również rozmowy zmierzające do zawarcia nieoprocentowanej umowy pożyczki z osobą fizyczną, którą przeznaczy na cele statutowe.

W ocenie Wnioskodawcy skoro strony w umowie zastrzegą brak odpłatności w postaci odsetek, to fakt ten nie rodzi żadnych skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, więc zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taką wskutek zmiany istniejącego stosunku prawnego. Przyjęcie innego rozwiązania w tym zakresie, tj. inne traktowanie dla celów podatkowych umowy pożyczki, która od samego początku była umową nieodpłatną, a inne umowy, która stała się taką na skutek jej zmiany, skutkowałoby naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego, jaką jest sprawiedliwość i równość opodatkowania.

W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną np. poprzez umorzenie należnych odsetek; wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki lub umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Stanowisko takie jest potwierdzane w orzecznictwie. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 kwietnia 2001 r. sygn. SA/Sz 85/00, NSA stwierdził, że „z istoty umowy pożyczki pieniężnej wynika, że jej celem gospodarczym jest możliwość rozporządzania pożyczonymi środkami przez czas określony tym celem. Pożyczka może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie. tj. za określonym wynagrodzeniem w formie odsetek. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej jest zatem świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów.”

Z kolei w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Sz 786/07, WSA w Szczecinie stwierdził, że „nie płacąc odsetek od udzielonych spółce pożyczek, spółka uzyskuje nieodpłatne świadczenie. Okoliczność, że spółka nie uzyskała wymiernych korzyści, gdyż rok podatkowy zakończyła stratą, nie ma istotnego znaczenia gdyż nieodpłatne dysponowanie pożyczonymi pieniędzmi zawsze stanowi korzyść ekonomiczną”.

Natomiast w wyroku z dnia 22 marca 2001 r., sygn. I SA/Gd 2027/98, NSA stwierdził, że „nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie”. Pogląd ten podzielony został przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. I SA/Bk 363/09.

Wobec powyższego, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż skoro strony w umowie zastrzegły brak odpłatności w postaci odsetek, to fakt ten nie rodzi żadnych skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Otrzymanie nieoprocentowanej umowy pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje powstaniem przychodu.

Kolejną kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy umowa pożyczki powoduje powstanie przychodu, jest to czy przychód ten będzie zwolniony przedmiotowo ze względu na przeznaczenie go na cele statutowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. Do skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

1. podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) wymienioną w tym przepisie,
2. dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej oraz bez względu na termin wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, aby cele przewidziane w statucie Wnioskodawcy mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Wobec powyższego, zawarcie nieoprocentowanej umowy pożyczki powoduje powstanie przychodu z tyt. nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), który będzie zwolniony przedmiotowo z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim zostanie przeznaczony na cele statutowe Stowarzyszenia pokrywające się z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż w art. 25 ust. 4 ww. ustawy uregulowane zostały kwestie związane z konsekwencjami wydatkowania przez podatników środków, na cele inne niż uprzednio zadeklarowane. W świetle ww. artykułu, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód zwolniony od podatku na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele, to mają obowiązek, bez wezwania, wpłacić podatek dochodowy do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.