2017.06.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
ITPB2/415-1005/13-4/17S/NPR
z 29 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 293/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 marca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB2/415-1005/13/MN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymane przez niego jednorazowe odszkodowanie w łącznej wysokości 176.471 zł (wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w kwocie 16.882 zł i odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w kwocie 159.589 zł) podlega zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2014 r. znak: ITPB2/415-1005/13/MN wniósł pismem z dnia 18 lutego 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r. znak: ITPB2/415W-16/14/BK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2014 r. znak: ITPB2/415-1005/13/MN złożył skargę z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.).

Pismem z dnia 13 maja 2014 r. Wnioskodawca wycofał ww. skargę z dnia 14 kwietnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 231/14 umorzył postępowanie sądowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2014 r. znak: ITPB2/415-1005/13/MN ponownie złożył skargę z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 293/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 stycznia 2014 r. znak: ITPB2/415-1005/13/MN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 293/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 15 października 2014 r. znak: ITPB2/4160-33/14/MN/132/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3830/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, pozostający w związku małżeńskim, jest właścicielem stanowiącej jego majątek osobisty i wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego zabudowanej domem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 22,5038 ha składającej się m.in. z działek o numerach ewidencyjnych:

… o powierzchni 0,1600 ha,
… o powierzchni 0,9100 ha,
… o powierzchni 2,6369 ha,
… o powierzchni 5,0250 ha.

W dniu 10 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę Nr: … będącą Inwestorem zadania „Budowa dwutorowej linii energetycznej 400 kV X - Granica RP”. Na mocy ww. umowy Wnioskodawca udzielił Spółce wszelkich zgód wymaganych przez prawo budowlane, koniecznych do uzyskania pozwolenia na budowę dla dwutorowej napowietrznej elektroenergetycznej linii 400 kV X - Granica RP, zgody do dysponowania opisanymi wyżej nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego na cele budowlane, zobowiązał się złożyć oświadczenie w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu, o której mowa w art. 305¹ Kodeksu cywilnego, a Spółka z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii elektroenergetycznej 400 kV X - Granica RP zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy jednorazowego wynagrodzenia oraz odszkodowania, ustalonych w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego w wysokości 16.882 zł za służebność przesyłu oraz 159.589 zł za obniżenie wartości nieruchomości, a więc w łącznej kwocie 176.471 zł, która będzie płatna na rachunek bankowy Wnioskodawcy w dwóch ratach: I rata w wysokości 30 % (tj. 52.491 zł) w terminie do 14 dni od daty zawarcia umowy nr: …, a II rata w wysokości 70% (tj. 123.530 zł) w terminie do 14 dni od daty zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, ustanawiającego służebność przesyłu na rzecz Spółki.

Umowa ustanowienia służebności przesyłu na czas nieoznaczony na rzecz Spółki została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 27 marca 2013 r. i uprawnia Przedsiębiorcę do:

wybudowania (posadowienia) na powyższych działkach oraz eksploatowania napowietrznej dwutorowej linii elektroenergetycznej 400 kV, a także jej eksploatowania po wybudowaniu,
ustanowienia pasa technologicznego linii elektroenergetycznej o szerokości 70 m, przy czym jego szerokość od osi symetrii konstrukcji wsporczych linii elektroenergetycznej 400 kV, po każdej stronie linii wynosi 35 m, które powoduje ograniczenia i zakazy polegające na zakazie wznoszenia w pasie technologicznym budynków mieszkalnych, budowli, zakazie utrzymywania w pasie technologicznym drzew, krzewów i roślinności przekraczającej 5 m wysokości,
wykonania przebudów istniejących obiektów infrastruktury technicznej, zbliżonych lub krzyżowanych z linią elektroenergetyczną,
dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu, także niezbędnym sprzętem, osób upoważnionych przez Przedsiębiorcę, w celu dokonywania czynności związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontem, modernizacją, przebudową, usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400 kV,
wycinki istniejącego na działkach obciążonych służebnością przesyłu drzewostanu i krzewostanu w zakresie niezbędnym do wybudowania linii elektroenergetycznej 400 kV.

Za ustanowienie służebności przesyłu oraz obniżenie wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii elektroenergetycznej 400 kV X - Granica RP ustanowiono jednorazowe odszkodowanie w łącznej kwocie 176.471 zł (16.882 zł tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu oraz 159.589 zł tytułem odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości). Wnioskodawca przed zawarciem aktu notarialnego otrzymał kwotę 52.941 zł od Wykonawcy zadania inwestycyjnego, a po podpisaniu aktu notarialnego pozostałą część kwoty w wysokości 123.530 zł. Za ewentualne zniszczenia w obrębie działek obciążonych służebnością, wynikłe bezpośrednio z wykonania robót związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontem, modernizacją, przebudową, usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400 kV oraz ewentualną wycinkę istniejącego na obciążonych działkach drzewostanu w zakresie niezbędnym do wybudowania linii elektroenergetycznej Wnioskodawcy będzie przysługiwało dodatkowe odszkodowanie na podstawie odrębnego porozumienia z przedsiębiorcą lub podmiotem działającym z jego upoważnienia. Wnioskodawca nie jest ani nie był podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności polegającej na ustanowieniu służebności przesyłu. W związku z zawarciem umowy ustanowienia służebności przesyłu w formie aktu notarialnego pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1 % od kwoty 176.471 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane przez Wnioskodawcę w 2013 r. jednorazowe odszkodowanie w łącznej kwocie 176.471 zł, obejmujące wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w kwocie 16.882 zł i odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w kwocie 159.589 zł, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odszkodowanie wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez niego jednorazowe odszkodowanie w łącznej wysokości 176.471 zł (wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w kwocie 16.882 zł i odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w kwocie 159.589 zł) stanowiło odszkodowanie wypłacone jako posiadaczowi (właścicielowi) gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na podstawie umowy ustanowienia służebności gruntowej (służebność przesyłu traktowana jest przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne jako rodzaj służebności gruntowej, a zgodnie z regulacją przewidzianą w Kodeksie cywilnym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych) w wyniku budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) i jako takie podlega zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Budowa dwutorowej linii elektroenergetycznej 400 kV X - Granica RP stanowi budowę urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż polega na wybudowaniu nad powierzchnią gruntów rolnych Wnioskodawcy linii elektroenergetycznej napowietrznej. W związku z budową ww. urządzeń, Wnioskodawca w dniu 27 marca 2013 r. umową zawartą w formie aktu notarialnego ustanowił na rzecz Inwestora na czas nieoznaczony służebność przesyłu zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego. Ten przepis wprowadzony został z dniem 3 sierpnia 2008 r.

Przed wprowadzeniem instytucji służebności przesyłu, w celu uregulowania istniejących już stanów faktycznych lub takich, które mogą powstać w przyszłości, służebności ustanawiane na nieruchomościach osób fizycznych i prawnych na rzecz przedsiębiorców, którzy wybudowali lub mieli zamiar wybudować na nieruchomości tej osoby fizycznej lub prawnej urządzenia doprowadzające wodę, ciepło, gaz czy energię elektryczną ustanawiane były jako służebności gruntowe na podstawie art. 285 Kodeksu cywilnego. W związku z tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymywane z tytułu ustanowienia ww. służebności gruntowych kwoty, określane jako jednorazowe odszkodowanie lub wynagrodzenie, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Instytucja służebności przesyłu została wprowadzona z dniem 3 sierpnia 2008 r. z uwagi na specyfikę tej służebności. Służebność przesyłu zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego polega na obciążeniu na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń.

Wnioskodawca uważa, że sama definicja służebności przesyłu wykazuje daleko idące jej podobieństwo do służebności gruntowej. Za takim charakterem służebności przesyłu przemawia także wcześniejsza praktyka orzecznicza sądów powszechnych i stanowisko części doktryny, m.in. Gerarda Bieńka w: Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, s. 55. Nawet gdyby przyjąć, że służebność przesyłu nie jest stricte służebnością gruntową, ale trzecim rodzajem służebności obok służebności gruntowej oraz osobistej, należy uznać, że skoro przepis art. 305⁴ Kodeksu cywilnego nakazuje odpowiednie stosowanie do służebności przesyłu przepisów o służebnościach gruntowych, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie jednorazowego odszkodowania uzyskanego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, ma zastosowanie także do jednorazowego odszkodowania uzyskanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Przede wszystkim jednak, w opinii Wnioskodawcy, za prawidłowością jego stanowiska o zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych kwot otrzymanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu oraz faktu że do oceny tego stanu faktycznego ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przemawia stanowisko zajęte przez sądy administracyjne w wielu orzeczeniach dotyczących przypadków otrzymanego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, które zapadły już po wejściu w życie przepisu art. 305¹ Kodeksu cywilnego. Na to, że zgodnie z wykładnią historyczną i funkcjonalną przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 cytowanej ustawy i przewidziane w nim zwolnienie przedmiotowe należy stosować po dniu 2 sierpnia 2008 r. do odszkodowania (wynagrodzenia) za ustanowienie służebności przesyłu, wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 259/11 (Lex nr 964753). Podobne stanowisko zajęły też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1003/12 (Lex nr 1233223), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 29 maja 2013 r. I SA/Sz 9/13 (Lex nr 1323477), a także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 88/10 (Lex nr 992312). Przeciwna, czysto literalna, wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 omawianej ustawy musiałaby prowadzić do wniosku o nieracjonalności polskiego prawodawcy. Prowadziłoby bowiem do wniosku, że mimo tego, że cel i treść służebności gruntowej i służebności przesyłu są takie same, a wprowadzenie do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu podyktowane zostało gospodarczą potrzebą jednoznacznego ustawowego uregulowania związanej z ww. zagadnieniem problematyki. Gdyby przyjąć odmienną wykładnię doszłoby do niedopuszczalnej sytuacji nierównego traktowania podmiotów prawa znajdujących się w identycznej sytuacji tylko z tego względu, że doprecyzowano regulację cywilistyczną dotyczącą służebności polegającej na prawie korzystania przez przedsiębiorcę (zakład energetyczny, dostawcę wody, energii cieplnej i gazu) z nieruchomości innego podmiotu w zakresie, w jakim zajęta została ona pod urządzenia służące dostawie ww. mediów. Osoby, na których nieruchomościach rolnych ustanowiono służebności odpowiadające treścią służebności przesyłu, a formalnie nazywane służebnościami gruntowymi, przed dniem 2 sierpnia 2008 r., a więc w okresie przed wprowadzeniem służebności przesyłu korzystałyby z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy zwolnienia, a osoby których nieruchomości rolne zostałyby w ten sam sposób obciążone, z tą tylko różnicą, że służebność została ustanowiona po wprowadzeniu instytucji służebności przesyłu – nie miałyby prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego z tego tytułu odszkodowania (wynagrodzenia). Takie różnicowanie sytuacji prawnej obywateli nie znajduje oparcia w przepisach prawa i prowadziłoby do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa, a także naruszenia zasady, iż Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym.

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy pojęcie odszkodowania wypłaconego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej obejmuje swoim zakresem wszelkie świadczenia otrzymane w związku z ustanowieniem służebności gruntowej.

Wobec przytoczonych wyżej argumentów przemawiających za objęciem zakresem przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy zwolnienia przedmiotowego także odszkodowania wypłaconego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, pojęciem odszkodowania wypłaconego z tytułu służebności przesyłu należy także objąć wszelkie świadczenia otrzymane w związku z ustanowieniem ww. służebności. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa wysokość wynagrodzenia ustanowionego z tytułu służebności przesyłu uzależniona jest od zakresu ograniczeń związanych z ustanowieniem służebności przesyłu dla właściciela nieruchomości obciążonej, zakresu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej służebnością oraz zwiększenia wartości przedsiębiorstwa, na którego rzecz ustanawiana jest służebność przesyłu wynikającego z faktu ustanowienia ww. służebności (tak m.in. Katarzyna A. Dadańska w: Andrzej Kidyba (red.), Komentarz do Kodeksu cywilnego, tom II, Lex 2012). Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu ma uwzględniać cały uszczerbek będący następstwem jej ustanowienia, w tym także zmniejszenie wartości nieruchomości (tak SN w postanowieniu z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt IV CSK 56/12, Lex nr 1227856).

Zdaniem Wnioskodawcy – w treści umowy ustanawiającej służebność przesyłu na jego nieruchomości, jednorazowe odszkodowanie (wynagrodzenie) zostało określone z wyszczególnieniem kwot mających służyć zrekompensowaniu niedogodności wynikających z ustanowienia służebności przesyłu (wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu) oraz związanemu z tym obniżeniu wartości nieruchomości (odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu). Taki sposób określenia świadczeń uzyskanych przez Wnioskodawcę wskazuje na fakt, że kwoty te stanowiły wynagrodzenie (odszkodowanie) z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, uwzględniające dwa podstawowe elementy mające wpływ na wysokość ww. wynagrodzenia (odszkodowania). Na brak różnicy między odszkodowaniem/wynagrodzeniem wypłaconym z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i służebności gruntowej, a także że odszkodowanie to ma stanowić ekwiwalent (rekompensatę) za wszystkie ograniczenia prawa własności gruntu doznane przez właściciela nieruchomości obciążonej wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 lutego 2013 r., I SA/Bd 1025/12 (Lex nr 1306513). Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1594/12 (Lex nr 1233390) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1134/12 (Lex nr 1233733), I SA/Łd 1135/12 (Lex nr 1233734). Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że zasadnym jest przyjęcie, iż cała otrzymana na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu kwota 176.471 zł podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jednakże, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

ustanowienia służebności gruntowej,
rekultywacji gruntów,
szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

W myśl art. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Stosownie do art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, pozostający w związku małżeńskim, jest właścicielem stanowiącej jego majątek osobisty i wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego zabudowanej domem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 22,5038 ha składającej się m.in. z działek o numerach ewidencyjnych:

… o powierzchni 0,1600 ha,
… o powierzchni 0,9100 ha,
… o powierzchni 2,6369 ha,
… o powierzchni 5,0250 ha.

Umowa ustanowienia służebności przesyłu na czas nieoznaczony na rzecz Spółki została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 27 marca 2013 r. i uprawnia Przedsiębiorcę do:

wybudowania (posadowienia) na powyższych działkach oraz eksploatowania napowietrznej dwutorowej linii elektroenergetycznej 400 kV, a także jej eksploatowania po wybudowaniu,
ustanowienia pasa technologicznego linii elektroenergetycznej o szerokości 70 m, przy czym jego szerokość od osi symetrii konstrukcji wsporczych linii elektroenergetycznej 400 kV, po każdej stronie linii wynosi 35 m, które powoduje ograniczenia i zakazy polegające na zakazie wznoszenia w pasie technologicznym budynków mieszkalnych, budowli, zakazie utrzymywania w pasie technologicznym drzew, krzewów i roślinności przekraczającej 5 m wysokości,
wykonania przebudów istniejących obiektów infrastruktury technicznej, zbliżonych lub krzyżowanych z linią elektroenergetyczną,
dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu, także niezbędnym sprzętem, osób upoważnionych przez Przedsiębiorcę, w celu dokonywania czynności związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontem, modernizacją, przebudową, usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400 kV,
wycinki istniejącego na działkach obciążonych służebnością przesyłu drzewostanu i krzewostanu w zakresie niezbędnym do wybudowania linii elektroenergetycznej 400 kV.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia z 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 293/14, wskazał, że na tle art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w praktyce zrodziła się wątpliwość czy opisane w nim zwolnienie podatkowe obejmuje również odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu – ograniczonego prawa rzeczowego wprowadzonego do systemu prawu cywilnego w wyniku nowelizacji Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731).

Stwierdził, że rozstrzygając ten problem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 88/10, uznał, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (vide np.: wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. I SA/Sz 631/09). Taki pogląd prezentuje też w swych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (vide np. wyrok z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11 oraz wyrok z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. I SA/Bk 609/13).

Sąd podkreślił, że z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego, ustawowego unormowania tej problematyki, wobec istniejących wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. ,,inwestycji liniowych”.

WSA wskazał, że z poglądem tym ostatecznie zgodził się Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej z dnia 21 maja 2014 r., nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14.

Zdaniem Sądu organ błędnie ocenił, że przedmiotowym zwolnieniem nie są objęte wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

WSA stwierdził również, że nie można także zgodzić się z organem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie korzysta także drugi składnik wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu.

W przepisach Kodeksu cywilnego – zdaniem Sądu – nie ma co prawda żadnych wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 55¹ pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej. Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej.

WSA wskazał, że jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę kasacyjną, w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3830/14 stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów opierające się na wyłącznie literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie mogło być uznane za trafne.

Sąd wskazał, że kwestia opodatkowania odszkodowania za utratę wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika ugruntowany pogląd potwierdzający stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a następnie powtórzone w skardze do WSA, iż odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w związku z obciążeniem jej służebnością przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Stanowisko takie NSA zajął m. in. w wyrokach: z 29 września 2011 r. II FSK 654/10, z 25 czerwca 2015 r. II FSK 1217/13, z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1532/14, z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1403/16 (dostęp: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem NSA, oceniając kwalifikację przysporzenia takiego jak opisane we wniosku Skarżącego, należy zwrócić uwagę, że do 2 sierpnia 2008 r. inwestycje, służebności o treści takiej jak opisana we wniosku o udzielenie interpretacji były kwalifikowane jako służebności gruntowe. Z dniem 3 sierpnia 2008 r. wprowadzono do Kodeksu cywilnego instytucję służebności przesyłu, co sprawiło że to właśnie to ograniczone prawo rzeczowe, a nie – jak dotychczas – forma służebności gruntowej, stała się właściwą dla uzyskania prawa do dokonywania inwestycji liniowych na cudzym gruncie. Początkowo, kierując się literalną interpretacją przepisów, organy podatkowe uznawały, że służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, czyli osobom uzyskującym z jej tytułu przychody nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego. Zgodnie z późniejszą interpretacją wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacane, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzania na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (m.in. przewody elektryczne).

W ocenie NSA, zmiana stanowiska Ministra Finansów jest konsekwencją oceny analizowanego problemu, dokonywanej przez sądy administracyjne, które podkreślały, że zamiarem, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu zmiany w Kodeksie cywilnym nie było wyłączenie służebności przesyłu z zakresu zwolnienia podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050). W judykaturze nie budziło wątpliwości, że służebność przesyłu jest w istocie odmianą służebności gruntowej. Wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 120a (,,Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego’’), zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Przede wszystkim wymieniony przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, wskazując na odszkodowania, jako świadczenia zwolnione z opodatkowania, nie wprowadzał ograniczenia, co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj, realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega właśnie na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu.

Zdaniem NSA, użyty w art. 120 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny ,,odszkodowanie wypłacone’’ nie pozwala przyjąć, że regulowana tym przepisem ulga podatkowa nie dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Bk 293/14 dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę w 2013 r. jednorazowe odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z budową linii elektroenergetycznej w łącznej kwocie 176.471 zł, obejmujące wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w kwocie 16.882 zł i odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w kwocie 159.589 zł, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin