Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
2461-IBPP2.4512.242.2017.2.IK
z 12 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z 23 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów jrawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 maja 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.242.2017.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Zgodnie z rozważanym modelem biznesowym, Spółka zamierza rozpocząć sprzedaż oprogramowania (towarów) w ramach schematów przedstawionych poniżej. Klientami Spółki będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podmioty prowadzące taką działalność.

W ramach planowanych transakcji mogą wystąpić różne sytuacje, które może scharakteryzować w ramach dwóch modeli (schematów).

1. model transgraniczny

Spółka będzie nabywać towary handlowe i licencje od dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski (dalej: Dystrybutorzy). Transakcje będą wyglądać w ten sposób, że podmioty z siedzibą poza terytorium kraju (dalej: Dostawcy zagraniczni) będą sprzedawać towary i licencje Dystrybutorom, którzy następnie będą samodzielnie dokonywali ich sprzedaży Spółce.

W efekcie Dystrybutorzy wykazywać będą na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W związku z powyższym to Dystrybutorzy rozliczać będą zarówno VAT naliczony jak i VAT należny od dokonanych od Dostawców zagranicznych zakupów. Następnie Dystrybutorzy będą sprzedawać Spółce nabyte towary. Każda z transakcji (tj. między Dostawcą a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Spółką) dokumentowana będzie za pomocą faktur VAT.

2. model krajowy

Spółka będzie nabywać towary handlowe i licencje od dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski. Transakcje będą wyglądać w ten sposób, że podmioty z siedzibą na terytorium kraju (dalej: Dostawcy krajowi) będą sprzedawać towary i licencje Dystrybutorom, którzy będą samodzielnie dokonywali ich sprzedaży Spółce. W efekcie tak Dostawcy krajowi jak i Dystrybutorzy wykazywać będą dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Każda z transakcji (tj. między Dostawcami krajowymi a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Spółką) dokumentowana będzie za pomocą faktur VAT.

Przedstawione modele zakładają zatem, że bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy będą Dystrybutorzy, a Dostawcy zagraniczni, czy krajowi nie będą uczestniczyć w transakcjach sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, nie będą bezpośrednimi dostawcami towarów oraz nie będą wystawiali na ich rzecz faktur VAT.

Zgodnie z obydwoma planowanymi modelami współpracy Spółka będzie otrzymywała środki pieniężne od Dostawców zagranicznych i krajowych na podstawie regulaminów lub warunków promocji obowiązujących u poszczególnych Dostawców. Wysokość otrzymywanych środków będzie wynikać z odpowiednich dokumentów handlowych, a ich wypłata będzie dokonywana, gdy zostaną spełnione określone warunki opisane w tych dokumentach handlowych, a które to warunki będą odnosiły się do określonego poziomu zakupów dokonanych przez Spółkę określonego rodzaju towarów. W przypadku niektórych Dostawców wysokość otrzymywanych środków może być kalkulowana w oparciu o poziom przychodu ze sprzedaży towarów osiągnięty przez Spółkę, a nie poziom zakupów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wypłata środków nie będzie uzależniona od świadczenia przez Spółkę żadnych dodatkowych czynności. Spełnienie warunków do wypłaty środków pieniężnych Spółce będzie weryfikowane na podstawie danych przekazanych Dostawcom zagranicznym i krajowym przez Dystrybutorów lub przez Spółkę.

Bazując na znanej Spółce praktyce rynkowej, dla celów oceny zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że wypłaty pieniężne dokonywane przez Dostawców zagranicznych na rzecz Spółki nie będą dokumentowane poprzez wystawienie dokumentu księgowego.

Spółka w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych i krajowych nie będzie otrzymywała faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących nabycie licencji lub towarów, ani od Dostawcy zagranicznego lub krajowego, ani od Dystrybutorów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Środki pieniężne będą wypłacane na rzecz Spółki, po osiągnięciu odpowiedniego wolumenu zakupów określonych towarów (wartości niematerialnych i prawnych). Przykładowo, jeżeli Spółka nabędzie uzgodnioną w umowie ilość (wartość) licencji na określone w umowie programy komputerowe od Dystrybutora (np. systemy operacyjne) w okresie pierwszego półrocza 2018 r., to Dostawcy krajowi lub zagraniczni będą wypłacać Spółce określoną kwotę środków pieniężnych. W niektórych przypadkach, uzyskanie środków pieniężnych może być uzależnione od osiągnięcia odpowiedniego poziomu sprzedaży towarów i wartości niematerialnych i prawnych nabytych uprzednio od Dystrybutora.
   By otrzymać środki finansowe, Spółka nie będzie zobowiązana do spełnienia jakichkolwiek innych warunków niż wskazane powyżej.
   
2. Z umowy w zakresie wypłaty środków pieniężnych wynika, że środki te są wypłacane po osiągnięciu odpowiedniej ilości zakupów (względnie sprzedaży), tak jak zostało to wskazane powyżej w odpowiedzi na pytanie 1. Oznacza to, że wypłata środków nie jest uzależniona od spełnienia innych działań, jak np. odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów, reklama towarów. Spółka nie będzie zobowiązana do wypełnienia dodatkowych czynności w celu uzyskania środków pieniężnych.
   
3. Jak zostało wskazane powyżej. Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania żadnych dodatkowych czynności. Spółka będzie zobowiązana jedynie do osiągnięcia odpowiedniego poziomu zakupów (sprzedaży) od Dostawców krajowych lub zagranicznych.
   Spółka pragnie natomiast wskazać, że osiągnięcie określonego poziomu zakupów uprawniających do otrzymania środków pieniężnych będzie mogło być monitorowane przez Spółkę poprzez przygotowaną przez Dostawców krajowych lub zagranicznych platformę informatyczną. Spółka w żaden sposób nie będzie raportować lub dokumentować swoich działań na rzecz Dostawców krajowych lub zagranicznych. Jeżeli natomiast Spółka nie osiągnie określonego w umowie wolumenu zakupów (względnie sprzedaży), to nie będzie uprawniona do uzyskania środków pieniężnych.
   
4. Wysokość wypłaty ustalać będzie Dostawca krajowy lub zagraniczny. Spółka będzie informowana o okresach rozliczeniowych i wysokości wolumenu zakupów (sprzedaży) określonej kategorii towarów (wartości niematerialnych i prawnych), niezbędnej do nabycia prawa do uzyskania środków pieniężnych, jak również wysokości tych środków. Natomiast Dostawcy będą ustalać osiągnięcie wolumenu w oparciu o swoje dane. Spółka nie dysponuje obecnie informacjami o mechanizmie podejmowanych przez Dostawców działań w tym zakresie.
   Spółka nie powinna być zobowiązana do raportowania swoich działań na rzecz Dostawców lub Dystrybutorów, podejrzewa natomiast, że informacje o zamówieniach składanych Dystrybutorom, będą przekazywane przez nich do Dostawców krajowych lub zagranicznych.
   Wypłata środków jest możliwa po upływie okresu rozliczeniowego, jedynie w ściśle określonym czasie. Spółka będzie musiała zawnioskować o tę wypłatę za pośrednictwem platformy informatycznej w ściśle określonym czasie.
   
5. Wnioskodawca może dokonywać zakupów u wybranych przez siebie Dystrybutorów. Natomiast jest zobowiązany do dokonywania zakupów u Dystrybutorów autoryzowanych przez Dostawców krajowych lub zagranicznych w tym tylko sensie, że jeżeli nie dokona zakupu u autoryzowanych Dystrybutorów, to nie otrzyma środków pieniężnych.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wywołuje dla Spółki skutki w podatku VAT - tj. czy zdarzenia te stanowią czynności opodatkowane VAT (wymagające wykazania podatku należnego), czy powodują obowiązek podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej przez Spółkę wcześniej sprzedaży albo czy powodują obowiązek obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT.

Uzasadnienie

Jak zaznaczono w zadanym pytaniu oraz wyżej wskazanym stanowisku własnym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymywanie środków pieniężnych nie będzie wywoływać skutków podatkowych na gruncie przepisów o podatku VAT czy to:

• w postaci powstania obowiązku podatkowego (a zatem i konieczności wykazania podatku należnego),
• w postaci podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej wcześniej sprzedaży,
• czy też w postaci obowiązku obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego.
  
  

Spółka stoi nas stanowisku, że żaden z tych skutków w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi. Aby uzasadnić to stanowisko, celowe wydaje się rozważenie w pierwszej kolejności treści przepisów dotyczących podatku VAT w odniesieniu do „strony sprzedażowej” (kwestia wykonywania czynności opodatkowanej, a zatem kwestia podatku należnego) oraz w odniesieniu do „strony zakupowej” (kwestia odliczenia podatku naliczonego).

1. Strona sprzedażowa

Z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) — niezależnie od przesłanek podmiotowych wynikających z art. 15-17 ustawy o VAT wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, musi ona mieścić się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT. Konieczne jest zatem, aby dane zdarzenie faktyczne stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej.

W tym kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż w zamian za przyznanie środków pieniężnych przez Dostawców krajowych i zagranicznych Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego. W szczególności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania lub tolerowania czynności lub sytuacji na rzecz Dostawców. Spółka nie dokonuje również sprzedaży towarów na rzecz Dostawców.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji Spółka nie dokonuje żądnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w konsekwencji opisane zdarzenie przyszłe nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a zatem i nie wymaga wykazania przez Spółkę w swoich rozliczeniach podatku należnego.

Należy również zauważyć, że otrzymanie środków pieniężnych w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie powoduje tym samym obowiązku podwyższenia (lub obniżenia) podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania mogłaby ulec zmianie wyłącznie wówczas, gdy określone środki pieniężne byłyby otrzymywane przez Spółkę w związku z dokonaniem jakiejś czynności opodatkowanej. Jak natomiast zaznaczono powyżej, otrzymywane środki pieniężne w schemacie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego nie są dokonywane w związku z dokonaniem jakiejkolwiek czynności opodatkowanej.

2. Strona zakupowa

Jak ustalono wyżej, otrzymanie środków pieniężnych w sytuacji Spółki nie będzie powodować konieczności wykazania w jej rozliczeniach podatku należnego z tytułu dokonania czynności opodatkowanej lub podwyższenia podstawy opodatkowania. Należy zatem ustalić, czy otrzymanie takich środków spowoduje skutki w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, a w szczególności w postaci obowiązku obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego.

Uwagi ogólne

Jak Spółka wskazała powyżej, w jej ocenie zdarzenia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie będą mieć wpływu na sposób rozliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że mogą powstać pewne wątpliwości w tym zakresie. Związane są one z faktem, że otrzymanie określonej kwoty pieniężnej przez Dostawcę zagranicznego, może powodować obniżenie podstawy opodatkowania jego sprzedaży.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, taki obowiązek obniżenia przez Spółkę odliczonego podatku naliczonego nie wystąpi w przypadku wypłaty środków pieniężnych do Dostawców zagranicznych.

Wynika to z poniżej przedstawionych 4 grup argumentów.

i) Konieczność posiadania faktury korygującej przez Spółkę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie nabywała towary od Dystrybutorów. Z tytułu tych nabyć będzie otrzymywać faktury z wykazanym podatkiem VAT. Podatek ten będzie przez Spółkę odliczany.

Niejednokrotnie jednak w obrocie występują sytuacje, w których podatek naliczony powinien zostać obniżony na skutek różnorodnych zdarzeń gospodarczych. Tak dzieje się przykładowo w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania na skutek udzielonego rabatu, czy też w przypadku zmiany wysokości podstawy opodatkowania dokonanej sprzedaży. Ustawa o VAT takie sytuacje gospodarcze uwzględnia wskazując jednocześnie warunki obniżenia podatku naliczonego. Warunki te zostały sformułowane w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Stosownie do tego przepisu w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym hipoteza tego przepisu nie zostanie wypełniona. Nabywca towaru nie otrzyma bowiem faktury korygującej.

Dlatego też rezultaty wykładni językowej art. 29a ust. 13 i ust. 14 nie pozostawiają wątpliwości: dopóki Spółka nie otrzyma faktury korygującej zakup (a w przedstawionym zdarzeniu przyszłym takiej faktury Spółka nie otrzyma), nie jest obowiązana do obniżenia podatku naliczonego.

Analogiczne wnioski płyną z uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 2/12), w której Sąd ten stwierdził, że „Do czasu, kiedy udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury, podmiot, który otrzymał rabat (premię pieniężną) nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej”. Wprawdzie uchwała ta odnosiła się do premii pieniężnych w „sytuacji krajowej” - jednak norma wyinterpretowana przez NSA z przepisów jest jednoznaczna: nie istnieje obowiązek obniżenia podatku naliczonego, dopóki nabywca towarów i usług nie otrzyma stosownej faktury korygującej.

ii) Brak uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania przez Dostawcę zagranicznego Model krajowy

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Spółka pragnie podkreślić, iż brak jest w ustawie o VAT przepisów pozwalających Dostawcom krajowym na obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej na rzecz Dystrybutorów sprzedaży w sytuacji przyznania środków pieniężnych Spółce, która nie jest ich bezpośrednim kontrahentem.

Niemniej Wnioskodawcy znane jest orzecznictwo, w którym wskazuje się, iż dopuszczalne jest również obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie noty księgowej w przypadku, gdy Dostawca krajowy wypłaca środki pieniężne podmiotowi, z którym nie dokonuje bezpośrednich transakcji.

Takie stanowisko w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami krajowymi zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

• z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-62/16-4/Igo;
• z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-95/16-2/MP;
• z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-333/16-3/AW;
• z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1 /4512-1124/15-4/MK.
  
  

W wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 600/09, który dotyczył polskich podmiotów, NSA wskazał, iż: „ (...) przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową.”

Stanowisko potwierdzające prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sytuacji oparte jest o wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał). W sprawie C-317/94 Elida Gibbs Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania dla dostawcy jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość udzielonych rabatów. Również w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Co istotne w przedmiotowym przypadku, wskazane orzeczenia TSUE dotyczyły właśnie transakcji krajowych. TSUE nie brał więc pod uwagę specyficznych okoliczności dotyczących przekazywania środków pieniężnych w modelu transgranicznym, wobec czego nie rozstrzygał on w okolicznościach analogicznych do rozpatrywanego pytania Spółki

Jednocześnie TSUE wydając powyższe orzeczenia opierał się o zasadę neutralności stwierdzając, że: „ (...) jedną z zasad, na których opiera się system VAT jest zasada neutralności, w takim sensie, iż w każdym z krajów podobne towary powinny być poddane podobnym obciążeniom podatkowym, niezależnie od tego, jak długi jest ich proces produkcji i łańcuch dystrybucyjny. Podstawowa zasada wyjaśnia rolę i zakresy obowiązków podatników w ramach mechanizmów powołanych do celów poboru podatku VAT. W rzeczywistości, to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem nałożonym na nich, gdy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania. niezależnie od liczby transakcji, jest, na każdym etapie procesu, pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed tymi organami W celu zagwarantowania pełnej neutralności mechanizmu, gdy chodzi o podatników, VI Dyrektywa przewiduje, w Tytule XI, system odliczeń mający na celu zapewnienie, by podatnicy nie zostali nieprawidłowo obciążeni podatkiem VAT." [podkreślenie Spółki],

Spółce znany jest również wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1281/14, w którym w odniesieniu do sytuacji krajowych sąd wskazał, iż w przypadku przyznawania premii pieniężnych podmiotowi przez dostawcę i udokumentowania rabatu notą księgową, dostawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, a dla otrzymującego rabat oznacza to konieczność obniżenia podatku naliczonego. Sąd wydając ten wyrok również powoływał się na zasadę proporcjonalności i neutralności.

Opierając się o powyższe, należy stwierdzić, że Dostawcy krajowi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Dystrybutorów, co w konsekwencji skutkuje koniecznością obniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu po stronie Spółki.

Wniosek taki wydaje się odpowiadać tezom przedstawionym w wyroku TSUE Elida Gibbs oraz odpowiadać zwerbalizowanemu tam aspektowi zasady neutralności, jak również odpowiadać regule, zgodnie z którą kwota podatku VAT uiszczona przez konsumenta w cenie powinna być równa kwocie tego podatku uiszczonego na poszczególnych etapach obrotu. Skoro bowiem Dostawca krajowy jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dostawy krajowej (a zatem i uzyskania zwrotu/obniżenia podatku należnego), to Spółka powinna być zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego. W przeciwnym wypadku bowiem interes Skarbu Państwa zostałby zagrożony w tym sensie, że zyskałby kwotę podatku niższą niż ta ostatecznie obciążająca konsumenta (obniżenie podatku należnego przez Dostawcę krajowego, przy braku obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę).

Inaczej jest jednak w przedstawionych przypadkach transakcji z Dostawcami zagranicznymi.

Model zagraniczny

Jak Spółka zwróciła uwagę w opisie zdarzenia przyszłego, to Dystrybutorzy będą wykazywać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z tytułu nabycia towarów od Dostawców zagranicznych na terytorium kraju, a w konsekwencji również podatek należny i naliczony wynikający z tych transakcji.

Dostawca zagraniczny nie wykazuje w takiej sytuacji podatku należnego ani w Polsce, ani w kraju siedziby. Tym samym nie ma on możliwości obniżenia podatku z tytułu przekazania Spółce środków pieniężnych.

W konsekwencji należy zauważyć, iż Dostawca zagraniczny nie ma możliwości dokonania korekty podatku należnego z tytułu transakcji z Dystrybutorem, ponieważ nie jest on podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

W konsekwencji nie wystąpi konieczność obniżenia podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę. Taka sytuacja jest diametralnie odmienna od sytuacji rozstrzyganych w powołanych wyżej interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, jak również w powoływanych wyżej wyrokach.

Należy zauważyć również, że w sytuacji transakcji z Dostawcami zagranicznymi brak obniżenia odliczenia podatku naliczonego nie spowoduje zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa. Podatek należny obiektywnie nie może być bowiem obniżony przez Dostawcę zagranicznego. Nie dojdzie zatem do obniżenia podatku należnego, który musiałby znaleźć odzwierciedlenie w obniżeniu podatku naliczonego.

Skutek obniżenia podatku naliczonego byłby wręcz przeciwny: spowodowałby konieczność obniżenia podatku podlegającego odliczenia, przy braku obniżenia podatku należnego. A to powodowałoby naruszenie zasady neutralności.

iii) Naruszenie zasady neutralności

Schemat rozliczeń

Spółka zaznacza, iż w opisanej sytuacji, jeżeli Spółka byłaby zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego, wówczas kwota podatku wpłaconego do urzędu skarbowego z tytułu dokonanych transakcji będzie wyższa od kwoty wpłaconej ostatecznie przez konsumenta.

Tym samym zdaniem Spółki, na co Spółka zwraca szczególną uwagę, w sytuacji nałożenia na nią obowiązku obniżenia podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Dystrybutorów w sytuacji, gdy Dostawca zagraniczny nie dokona obniżenia podatku należnego dojdzie do naruszenia fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności. Celem zobrazowania sytuacji, poniżej Spółka przedstawia stosowne przykłady.

Schemat 1: Rozliczenia bez przekazywania środków pieniężnych od Dostawcy zagranicznego

Dostawca zagraniczny dokonuje sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Dystrybutora krajowego za kwotę 100 zł. Dostawca nie odprowadza podatku należnego. W związku z tą transakcją Dystrybutor wykazuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wykazuje podatek należny w kwocie 23 zł i jednocześnie podatek naliczony w kwocie 23 zł. Następnie Dystrybutor dokonuje odsprzedaży towaru na rzecz Spółki za kwotę 200 zł brutto (w tym 37,40 zł VAT). Dystrybutor odprowadza więc na konto urzędu skarbowego VAT w kwocie 37,40 zł. Następnie Spółka dokonuje sprzedaży towaru ostatecznemu konsumentowi za kwotę 300 zł brutto (w tym 56,10 zł VAT). Do urzędu Spółka wpłaca kwotę 18,70 zł stanowiącą różnicę pomiędzy VAT należnym a VAT naliczonym na tej transakcji (56,10 zł - 37,40 zł). Kwota wpłacona do urzędu skarbowego na wszystkich etapach obrotu wynosi 56,10 zł i jest równa kwocie zapłaconej przez konsumenta.

Schemat 2: Rozliczenia po przekazaniu środków pieniężnych od Dostawcy zagranicznego (planowana sytuacja Spółki)

W tym wariancie Dostawca zagraniczny przekazuje Spółce kwotę 50 zł w związku z opisaną powyżej transakcją. Dostawca nie odprowadza podatku należnego do urzędu skarbowego. Zatem nie jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania. Podmiotem, który wykazuje VAT należny od sprzedaży na rzecz Dystrybutora jest sam Dystrybutor. Dystrybutor także nie jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania. Tym samym kwota podatku należnego odprowadzonego do urzędu skarbowego przez Dystrybutora pozostaje niezmienna i wynosi 37,40 zł. Jeżeli Spółka byłaby natomiast zobowiązana do obniżenia odliczonego podatku naliczonego wówczas odprowadzi ona do urzędu kwotę 28,05 zł (różnica pomiędzy podatkiem należnym 56,10 zł na sprzedaży dla konsumenta a obniżonym podatkiem naliczonym w kwocie 28,05 zł.). Tym samym łączna kwota wpłacona do urzędu na poszczególnych szczeblach obrotu wyniesie 65,45 zł, podczas gdy kwota wpłacona przez konsumenta wyniesie 56,10 zł, czyli będzie niższa niż kwota odprowadzona do organu podatkowego.

Poniżej Spółka przedstawia stosowny przykład liczbowy:

Tabela – załącznik PDF

W konsekwencji, co widać na powyższym przykładzie, w sytuacji wprowadzenia obowiązku obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę, podczas gdy Dostawca zagraniczny nie dokonuje obniżenia podatku należnego (gdyż przepisy nie przewidują takiej możliwości) dojdzie do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności.

Zasada neutralności

Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku, a jest on przerzucany w cenie towaru na ostatecznego konsumenta.

Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich finalnymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu.

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT jest realizacją zasady neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku, przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Poprzez realizację prawa do odliczenia podatnik nie ponosi faktycznego (ekonomicznego) ciężaru tego podatku. Z zasady neutralności podatku VAT wynika zatem, konieczność stworzenia takich mechanizmów prawnych, które umożliwią podatnikowi odliczenie podatku VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych przez niego do prowadzenia działalności opodatkowanej tym podatkiem.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Spółka pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C- 37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowici uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

W orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r., sygn. C-268/83, sprawa D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w związku z całokształtem jego działalności opodatkowanej, wskazując że: „Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia (...), że całość działalności gospodarczej, bez względu na jej cel lub rezultat, o ile sama w sobie podlega opodatkowaniu VAT, jest opodatkowana w całkowicie neutralny sposób

W kontekście powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż w związku z brakiem prawa do obniżenia podatku należnego przez Dostawcę zagranicznego i koniecznością obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę konsument zostałby obciążony kwotą podatku (zapłaci ją w cenie towarów lub usług sprzedawanych przez Spółkę), którą również została obciążona Spółka przez ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE: „ Inny skutek tej zasady [neutralności - przyp. Spółki] polega na tym, że kwota pobrana przez organ podatkowy z tytułu podatku VAT powinna odpowiadać dokładnie kwocie podatku VAT zadeklarowanej na fakturze i zapłaconej podatnikowi przez konsumenta (wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C- 484/06 Koninklijke Ahold, Zb.Orz. s. I 5097, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). [podkreślenie Spółki].

Również powoływane wyżej orzeczenie w sprawie Elida Gibbs wskazuje, że „ (...) jedną z zasad, na których opiera się system VAT jest zasada neutralności, w takim sensie, iż w każdym z krajów podobne towary powinny być poddane podobnym obciążeniom podatkowym, niezależnie od tego, jak długi jest ich proces produkcji i łańcuch dystrybucyjny. Podstawowa zasada wyjaśnia rolę i zakresy obowiązków podatników w ramach mechanizmów powołanych do celów poboru podatku VAT. W rzeczywistości, to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem nałożonym na nich, gdy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby transakcji, jest na każdym etapie procesu, pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed tymi organami W celu zagwarantowania pełnej neutralności mechanizmu, gdy chodzi o podatników, VI Dyrektywa przewiduje, w Tytule XI, system odliczeń mający na celu zapewnienie, by podatnicy nie zostali nieprawidłowo obciążeni podatkiem VAT. ” [podkreślenie Spółki].

Jak natomiast wskazuje J. Martini: „Skuteczne zastosowanie zasady neutralności, jeśli chodzi o odliczenie podatku, przejawia się zatem w tym, że podatek naliczony zawarty w wydatkach ponoszonych na opodatkowaną działalność gospodarczą nie będzie z ekonomicznego punktu widzenia obciążał tej działalności. Ciężar podatku VAT jako podatku obciążającego konsumpcję powinien obciążać konsumenta, podatnik natomiast, co do zasady, odpowiedzialny jest jedynie za pobór podatku oraz rozliczenie go z organami podatkowymi Można więc stwierdzić, że rola podatnika VAT prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą bardziej zbliżona jest do funkcji płatnika niż faktycznego podatnika.” (Martini J., Skorupa P., Wojda M., Podatek od towarów i usług. Komentarz do art. 86, 2014, www.legalis.pl) [podkreślenie Spółki].

Innymi słowy, z zasady neutralności wynika, że kwota podatku uiszczonego do organów podatkowych powinna odpowiadać kwocie podatku zapłaconego przez ostatecznego konsumenta. Przedsiębiorcy pełniący funkcję podatników VAT powinni jedynie w efekcie zastosowania mechanizmu opodatkowania odprowadzić niniejszą kwotę do organów podatkowych. Sam podatek tymczasem nie powinien stanowić ich obciążenia kosztowego.

Tak też się dzieje w przypadku transakcji krajowych (w schemacie Dostawca krajowy — Dystrybutor — Spółka - konsument), do których odnoszą się powołane wyżej wyroki dotyczące pośrednich premii pieniężnych. W tych sytuacjach Spółka jest zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego, aby zachować zgodność z zasadą neutralności.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia VAT po stronie Spółki tak by się nie stało: kwota podatku VAT zostałaby wpłacona do organu podatkowego przez Dystrybutora (z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki) oraz przez Spółkę (z tytułu sprzedaży dla konsumenta), która jednocześnie byłaby pozbawiona prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zakupów od Dystrybutora.

Tym samym, suma wpłaconego podatku należnego na każdym etapie obrotu (co obrazują powyżej opisane schematy) byłaby wyższa niż kwota zapłacona przez konsumenta. A kwoty te - zgodnie z zasadą neutralności - powinny być równe.

Spółka w tym miejscu pragnie jeszcze raz podkreślić, iż w przedstawionym modelu z przyczyn wskazanych powyżej do „sytuacji międzynarodowej” nie znajdą zastosowania tezy płynące z orzeczeń TSUE w sprawach C-317/94 Elida Gibbs oraz C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdyż orzeczenia te zostały wydane na gruncie transakcji dokonywanych w obrocie krajowym, a nie transgranicznym.

W konsekwencji w sytuacji, gdy Dostawca zagraniczny nie obniża podstawy opodatkowania i podatku należnego, gdyż w istocie nie ma on takiej możliwości ze względu na fakt, iż nie jest on podmiotem, który rozlicza podatek z tytułu dokonywanych dostaw i świadczenia usług, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek obniżenia odliczonego podatku naliczonego, gdyż w przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada neutralności VAT.

iv) Naruszenie zasady równości

Uwagi ogólne

O prawie do odliczenia przez Spółkę całości VAT naliczonego od zakupów dokonanych od Dystrybutorów, bez konieczności jego obniżania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przesądza również zasada równości / równego traktowania / neutralności podatku VAT wobec konkurencji.

Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku kwestionowania prawa do odliczenia VAT w całości, podatek VAT stałby się kosztem Spółki tylko dlatego, że otrzymuje ona środki pieniężne w modelu pośrednim od Dostawcy towarów, nie zaś od bezpośredniego kontrahenta.

Orzecznictwo sądowe dotyczące transakcji bezpośrednich

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie dotyczącym premii pieniężnych udzielanych bezpośrednim kontrahentom jednolicie wyrażany jest pogląd, iż podstawa opodatkowania może zostać obniżona przez dostawcę po spełnieniu przesłanek określonych w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Brak spełnienia tych przesłanek uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie dostawca ma możliwość (a nie obowiązek) skorzystania z prawa do obniżenia tej podstawy. W konsekwencji, jeżeli z tego prawa nie skorzysta nie występuje również konieczność obniżenia podatku naliczonego po stronie beneficjenta premii.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1394/12, w którym NSA stwierdził, że: „Nie można jednak nie zauważyć, że polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik aby z tej możliwości skorzystać, co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie a nie obowiązek. (...) Jednocześnie brak skorzystania z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez udzielającego (rabatu) premii pieniężnej nie stanowi podstawy do pozbawienia beneficjenta rabatu (premii pieniężnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że premia pieniężna, ze względu przede wszystkim na tożsamy efekt ekonomiczny, mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.” [podkreślenie Spółki].

Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn.. III SA/WA 341/14 (wydanym w wyniku powyżej przytoczonego orzeczenia NSA): „Przepis ten nie będzie miał natomiast zastosowania w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony, a udzielenie rabatu (premii pieniężnej) nie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania, ponieważ podmiot udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie skorygował faktury. W takiej sytuacji podatnik otrzymujący rabat (premię pieniężna) nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ doprowadziłoby to w istocie do naruszenia zasady neutralności” [podkreślenie Spółki].

Analogiczne wnioski płyną z uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 2/12, jak bowiem wskazał NSA w przedmiotowym orzeczeniu: „Do czasu. kiedy udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury. podmiot, który otrzymał rabat (premie pieniężna) nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT daje bowiem organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy kwota podana w fakturze, dotyczącej przykładowo umowy sprzedaży, jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury. Przepis ten nie będzie miał natomiast zastosowania w sytuacji. w której nie ma wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony, a udzielenie rabatu (premii pieniężnej) nie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania. ponieważ podmiot udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie skorygował faktury. W takiej sytuacji podatnik otrzymujący rabat (premię pieniężną) nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ doprowadziłoby to w istocie do naruszenia zasady neutralności.” [podkreślenia Spółki].

Przytoczone orzeczenia opierają się na wnioskach płynących z wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C- 588/10, w którym w odniesieniu do wymogów dla obniżenia podstawy opodatkowania Trybunał stwierdził, że: „ W niniejszej sprawie jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski. Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy.”

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 310/13 oraz w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje T. Michalik (Michalik T., Komentarz do art. 29a ustawy o VAT, pkt 178, 2016, www.legalis.pl): „Jeżeli więc podatnik chce dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 VATU, wówczas jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej i procedowania zgodnie z dalszymi przepisami art. 29a VATU. Konstrukcja art. 29a ust 10—15 VATU pozwala jednak na wniosek, że podatnik, który nie chce skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania w tym trybie, nie musi wystawiać faktury korygującej.” [podkreślenie Spółki].

Tym samym obniżenie podstawy opodatkowania jest uprawnieniem podatnika, który musi spełnić określone w ustawie o VAT wymogi jeżeli chce dokonać tego obniżenia. Jednocześnie brak spełnienia wymienionych przesłanek, a w konsekwencji brak obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie może prowadzić do konieczności obniżenia podatku naliczonego, ponieważ wówczas doszłoby do naruszenia zasady neutralności.

Odniesienie orzecznictwa do sytuacji Spółki

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko należy odnieść do sytuacji wypłacania środków pieniężnych Spółce przez Dostawców zagranicznych.

W odniesieniu do przekazywania środków pieniężnych uznawanych za rabaty bezpośrednie, gdy podmiot wypłacający środki nie dokona obniżenia podstawy opodatkowania, uznaje się że beneficjent takich środków nie ma obowiązku obniżenia podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki, te same wnioski należy odnieść do przyznawania środków pieniężnych w relacjach pośrednich. W konsekwencji, w sytuacji, gdy Dostawca zagraniczny nie może obniżyć podstawy opodatkowania wówczas na Spółce nie ciąży obowiązek obniżenia odliczonego podatku naliczonego.

W tym kontekście należy zwrócić szczególną uwagę, że Trybunał wielokrotnie wskazywał na konieczność przestrzegania na gruncie opodatkowania VAT zasady równego traktowania oraz zasady neutralności wobec konkurencji.

„Jeśli chodzi następnie o zasadę neutralności podatkowej, trzeba przypomnieć, że zasada ta, będąca fundamentalną zasadą wspólnego systemu podatku VAT, jest odzwierciedleniem w dziedzinie tego podatku ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C 309/06 Marks & Spencer, Zb. Orz. s. 1 2283, pkt 47). Zasada ta oznacza w szczególności, że podatnicy nie powinni być odmiennie traktowani w odniesieniu do podobnych świadczeń znajdujących się wobec siebie w konkurencji (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C 443/04 i C 444/04 Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, Zb.Orz. s. 13617, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). ” (Wyrok Trybunału z 19.12.2012 r. w sprawie C 310/11 Grattan pic przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs).

Należy wskazać, że Spółka znajduje się w pozycji konkurencyjnie zdecydowanie mniej korzystnej w porównaniu do podmiotów, które otrzymują środki pieniężne od bezpośrednich kontrahentów, a podmiot je przyznający nie dokona obniżenia podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji nie są oni bowiem zobowiązani do obniżenia odliczonego podatku naliczonego. W takich samych okolicznościach w przypadku wypłacania środków Spółce przez Dostawcę zagranicznego, jedynie z powodu że nie jest on bezpośrednim kontrahentem Spółki Spółka byłaby zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego.

Takie rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii będzie stało w jawnej sprzeczności z zasadą równości i nie może zostać zaakceptowane. Dwa zdarzenia o analogicznym skutku ekonomicznym (przyznanie środków pieniężnych w zamian za osiągniecie określonego limitu obrotów / zakupów / strukturę sprzedaży) skutkowałyby bowiem odmiennymi konsekwencjami na gruncie VAT, wyłącznie z tego powodu, że w jednym schemacie występowaliby kontrahenci bezpośredni, a w drugim pośredni.

Ponadto sprzeczne z zasadą równości byłoby to, że w Modelu krajowym VAT jest odprowadzany w prawidłowej wysokości, tj. kwota podatku zapłaconego przez konsumenta w cenie jest równa kwocie podatku odprowadzonego do urzędu skarbowego na poszczególnych szczeblach obrotu. W Modelu transgranicznym natomiast ze względu na fakt, iż Dostawca zagraniczny nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, wprowadzenie konieczności obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę będzie skutkowało wpłaceniem przez podatników wyższej kwoty VAT do urzędu skarbowego niż ostatecznie poniesiona przez konsumenta. Zatem skutki w świetle mechanizmu funkcjonowania VAT będą inne tylko z tego powodu, że transakcja przebiega między różnymi krajami. Tym samym należy uznać, iż wprowadzenie takiego schematu rozliczeń jest niezgodne z zasadą równości.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w sytuacji otrzymywania środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych nie powinien ciążyć na niej obowiązek obniżenia odliczonego VAT naliczonego, jeżeli Dostawca nie dokonuje obniżenia podatku należnego bo w przeciwnym wypadku przekreślona zostałaby realizacja zasady równości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT - zajmuje się sprzedażą sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Model dystrybucji produktów, o który pyta Wnioskodawca dotyczy sytuacji gdzie Wnioskodawca będzie nabywać towary handlowe i licencje od dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski (Dystrybutorzy). Transakcje będą wyglądać w ten sposób, że podmioty z siedzibą poza terytorium kraju (Dostawcy zagraniczni) będą sprzedawać towary i licencje Dystrybutorom, którzy następnie samodzielnie dokonywali ich sprzedaży Wnioskodawcy. W efekcie Dystrybutorzy wykazywać będą na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W związku z tym to Dystrybutorzy będą rozliczać VAT naliczony i należny od dokonanych od Dostawców zagranicznych zakupów. Dystrybutorzy będą sprzedawać Spółce nabyte towary. Każda z transakcji (tj. między Dostawca a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Wnioskodawcą) udokumentowana będzie fakturą. Wnioskodawca będzie otrzymywał środki pieniężne od Dostawców zagranicznych na podstawie regulaminów lub warunków promocji obowiązujących u Dostawców zagranicznych. Środki pieniężne będą wypłacane na rzecz Wnioskodawcy, po osiągnięciu odpowiedniego wolumenu zakupów określonych towarów (wartości niematerialnych i prawnych). By otrzymać środki finansowe, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do spełnienia jakichkolwiek innych warunków niż wskazane powyżej. Wypłata środków nie jest uzależniona od spełnienia innych działań, jak np. odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów, reklama towarów. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wypełnienia dodatkowych czynności w celu uzyskania środków pieniężnych, jedynie do osiągnięcia odpowiedniego poziomu zakupów (sprzedaży). Osiągnięcie określonego poziomu zakupów uprawniających do otrzymania środków pieniężnych będzie mogło być monitorowane przez Wnioskodawcę poprzez platformę informatyczną. Wysokość wypłaty ustalać będzie Dostawca. Dostawcy będą ustalać osiągnięcie wolumenu w oparciu o swoje dane. Wnioskodawca może dokonywać zakupów u wybranych przez siebie Dystrybutorów. Natomiast jest zobowiązany do dokonywania zakupów u Dystrybutorów autoryzowanych przez Dostawców krajowych lub zagranicznych w tym tylko sensie, że jeżeli nie dokona zakupu u autoryzowanych Dystrybutorów, to nie otrzyma środków pieniężnych.

Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym (Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Dostawcy żadnych usług), stanowią rabat pośredni.

We wniosku wskazano bowiem, że jedynym warunkiem otrzymania środków pieniężnych jest osiągnięcie określonego poziomu zakupów towarów u Dostawców. Zatem wypłacenie środków nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek świadczeń na rzecz Dostawców przez Wnioskodawcę.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie powodują powstania obowiązku podatkowego, bowiem ich otrzymanie nie jest związane z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, opust (rabat, bonus) udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W tym miejscu warto zauważyć, że w poszczególnych krajach obowiązki dokumentacyjne przedstawiają się odmiennie niż w Polsce, natomiast polskie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie mają mocy obowiązującej w stosunku do kontrahentów innych krajów. W związku z tym zagraniczny kontrahent powinien udokumentować udzielenie rabatu zgodnie z przepisami obowiązującymi u niego w kraju.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiuje pojęcia „rabat” „opust” zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Podobnie definiowany jest „opust” jako zniżka ceny kupna przyznawana przy zakupach hurtowych.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” czy „opustu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Dostawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Wnioskodawcy, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela Wnioskodawcy opustu w formie przyznawanych środków pieniężnych. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma od Dostawcy środki pieniężne wówczas dla Wnioskodawcy i dla Dostawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutorów, od których Wnioskodawca nabywa towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Dostawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu.

Zatem otrzymywane Wnioskodawcę środki pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów Dostawcy w ustalonym okresie czasu, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym stanowią rabat pośredni.

Jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
   
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
   
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
   
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
   
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
   

• podatnik wystawia fakturę korygującą.
  
  

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
   
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
      
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
   
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
   
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Dostawcę rabatu pośredniego nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o:

• kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
• wartość zwrotów towarów,
• zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,
• wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.
  
  

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazania go w jeden konkretny sposób.

W związku z tym, zarówno wystawienie faktury korygującej jak również innego dokumentu stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Zarówno wskazane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

W przedstawionej sprawie Dostawca nie będzie miał możliwości wystawiania Wnioskodawcy faktury korygującej, aby udokumentować udzielony rabat, bowiem fakturę VAT dokumentującą zakup towarów przez Wnioskodawcę wystawia Dystrybutor zajmujący się dystrybucją towarów. Jak wskazał Wnioskodawca Dostawca zagraniczny nie będzie dokumentował udzielonego rabatu żadnym dokumentem księgowym. Wysokość wypłaty będzie ustalał Dostawca. Wnioskodawca będzie informowany o okresach rozliczeniowych i wysokości wolumenu zakupów (sprzedaży) określonej kategorii towarów, niezbędnej do nabycia prawa do uzyskania środków pieniężnych, jak również wysokości tych środków. Ponadto Wnioskodawca będzie musiał zawnioskować o tę wypłatę za pośrednictwem platformy informatycznej w ściśle określonym czasie.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do uznania, że ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą udokumentowanej fakturą VAT, fakt udzielenia rabatu pośredniego przez Dostawcę nie może być potwierdzony fakturą korygującą. Zatem, faktura korygująca może dotyczyć tylko Dostawcy i bezpośredniego nabywcy towarów. Nie można bowiem wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla sprzedającego (Dostawcy) i dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutora, który zapłacił producentowi i otrzymał od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1-4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
1. nabycia towarów i usług,
   
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;


2. w przypadku importu towarów - kwota podatku:
1. wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
   
2. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
   
3. wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego z tytułu:
1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
   
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
   
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
   
4. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do treści art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami podatnik, który otrzymał fakturę korygującą, winien zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym otrzymał tę korektę. Jak już wskazano, pomiędzy Wnioskodawcą a producentem nie dochodzi do bezpośredniej transakcji związanej z dostawą towarów, zatem fakt przyznania rabatu nie może być potwierdzony fakturą korygującą.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Dostawca nie może wystawić faktury korygującej na Wnioskodawcę, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak, treść art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że obrót obniża się o udzielone po dokonaniu sprzedaży opusty i obniżki, wartość zwróconego towaru, wartość zwróconej całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze. Zatem w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie wskazana norma, jako podstawa do obniżenia przez producenta obrotu w omawianym przypadku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Dostawca udzieli Wnioskodawcy rabatu pośredniego.

Niewątpliwie art. 29a ust. 10 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zatem wystarczającą przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go (dokumentowania) w jeden konkretny sposób.

W związku z tym, zarówno wystawienie faktury korygującej jak również innego dokumentu stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu, gdyż zarówno przywołane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów winny być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie Komisji Europejskiej przeciwko Republice Federalnej Niemiec C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Dostawca, który zwróci Wnioskodawcy wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Dostawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej przez Wnioskodawcę sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta - Dostawcę. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od Dostawcy zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie Dystrybutor, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale Dostawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U Dostawcy nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania, w związku z tym, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Dostawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Wnioskodawcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ pomiędzy pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe, ani też przepisy Dyrektywy nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nie wskazują, że nie mogą to być inne dokumenty.

Z okoliczności sprawy wynika, że wysokość wypłaty ustalać będzie Dostawca, a Wnioskodawca będzie informowany o okresach rozliczeniowych i wysokości wolumenu zakupów (sprzedaży), niezbędnej do nabycia prawa do uzyskania środków pieniężnych, jak również wysokość tych środków. Ponadto Wnioskodawca będzie musiał zawnioskować o tę wypłatę za pośrednictwem platformy informatycznej w ściśle określonym czasie.

Zatem z powyższego wynika, że udzielenie rabatu będzie przez Dostawcę udokumentowane. Po pierwsze Dostawca informuje Wnioskodawcę w oparciu o jakie elementy i jakie okresy rozliczeniowe ustala kwotę przysługujących środków pieniężnych oraz o wysokości przyznania środków pieniężnych, a po drugie Wnioskodawca wnioskuje o wypłatę środków za pośrednictwem platformy informatycznej.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłata środków pieniężnych w żaden sposób nie będzie udokumentowana, gdyż z okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że Dostawca będzie posiadał dokumentację związaną z przyznaniem Wnioskodawcy środków pieniężnych. Bez znaczenia w tej sytuacji jest, że nie będzie to nota księgowa, gdyż przepisy wspólnotowe nie regulują tej kwestii. Istotnym jest posiadanie przez Dostawcę dokumentacji, z której wynika przyznanie środków pieniężnych. Dokumentacja ta uprawnia Dostawcę do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielenia rabatu.

W konsekwencji Dostawca będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, a Wnioskodawca, w oparciu o otrzymaną informację od Dostawcy oraz wniosek skierowany do Dostawcy o wypłatę środków pieniężnych, powinien obniżyć kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że w takim przypadku, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie dojdzie do naruszenia zasady neutralności ani zasady równości. Dostawca nie dokonuje obniżenia podatku należnego, ale obniżenia podstawy opodatkowania. Specyfika rozliczenia podatku z uwagi na dokonanie przez Dostawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powoduje, że Dostawca nie zapłaci podatku należnego, a Dystrybutor rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i rozliczy podatek należny i naliczony. Powyższe nie oznacza jednak, że podatek należny z tytułu tej dostawy nie zostanie zapłacony, bowiem obowiązek zapłaty podatku należnego jest przeniesiony na Dystrybutora. Zatem od każdej dostawy w łańcuchu dostaw podatek należny zostanie uregulowany. Tym samym z uwagi na specyfikę rozliczeń dostaw wewnątrzwspólnotowych nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zostaną naruszone zasady równości i proporcjonalności. U Dostawcy podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyniesie 0, ale nie można przyjąć, że podatek nie zostanie rozliczony oraz że Dostawca nie może obniżyć podstawy opodatkowania w przypadku posiadania dokumentacji dotyczącej przyznanych środków pieniężnych (rabatu).

Należy ponadto podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto wskazać należy, że żaden z powołanych orzeczeń sądów nie przekłada się na sytuację opisaną przez Wnioskodawcę. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1281/14 dotyczą rabatu pośredniego pomiędzy podmiotami krajowymi. Natomiast wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1394/12, z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 oraz z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 310/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r. dotyczą rabatu bezpośredniego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, zatem przedmiotem interpretacji nie była ocena prawidłowości rozliczeń w oparciu o przedstawiony model krajowy gdyż powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.