Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-2.4012.255.2017.1.KN
z 26 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłat wnoszonych przez Powiat za badania i wydanie orzeczeń i opinii przez placówkę oświaty – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłat wnoszonych przez Powiat za badania i wydanie orzeczeń i opinii przez placówkę oświaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiatowe Centrum Rozwoju Edukacji powołane jest na podstawie art. 5 ust. 5a i 6a, art. 58 ust. 1 i 6 oraz art. 62 ust. 1-4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943), w związku z art. 12 pkt 8 lit. i ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814), oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870).

Powiatowe Centrum Rozwoju Edukacji, zwane dalej „Centrum”, jest publiczną placówką oświatową prowadzącą działalność w zakresie specjalistycznej pomocy psychologicznej, pedagogicznej i logopedycznej, kształcenia i doskonalenia kadry pedagogicznej.

W skład Centrum wchodzą:

Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna, zwana dalej „Poradnią”,

Powiatowa Biblioteka Pedagogiczna.

Siedziba Centrum mieści się w X. przy ul. K.

Organem prowadzącym Centrum jest Powiat X.

Organem sprawującym nadzór pedagogiczny jest Kurator Oświaty.

Centrum jest jednostką budżetową i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870).

Poradnia posiada wyznaczony rejon działania - Powiat X.: miasto i gminę X., miasto i gminę X., miasto i gminę X., miasto i gminę X., miasto i gminę X.

Korzystanie z pomocy udzielanej przez Poradnię jest dobrowolne i nieodpłatne. Do zadań Poradni należy m.in. diagnozowanie dzieci i młodzieży, które jest prowadzone w szczególności w celu określenia indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz indywidualnych możliwości psychofizycznych dzieci i młodzieży, wyjaśnienia mechanizmów ich funkcjonowania w odniesieniu do zgłaszanego problemu oraz wskazania sposobu rozwiązania tego problemu. Efektem diagnozowania dzieci i młodzieży jest w szczególności: wydanie opinii, wydanie orzeczenia o potrzebie: kształcenia specjalnego, zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, indywidualnego obowiązkowego rocznego przygotowania przedszkolnego lub indywidualnego nauczania dzieci i młodzieży, objęcie dzieci i młodzieży albo dzieci i młodzieży oraz rodziców bezpośrednią pomocą psychologiczno-pedagogiczną, wspomaganie nauczycieli w zakresie pracy z dziećmi i młodzieżą oraz rodzicami.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 września 2008 r. w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 173, poz. 1072) w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym publicznych poradniach specjalistycznych, są organizowane i działają na zasadach określonych w rozporządzeniu zespoły orzekające, które wydają: orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, orzeczenia o potrzebie indywidualnego obowiązkowego rocznego przygotowania przedszkolnego, orzeczenia o potrzebie indywidualnego nauczania dla dzieci i młodzieży, orzeczenia o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych oraz opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka.

Zespoły orzekające wydają orzeczenia dla uczniów szkół mających siedzibę na terenie działania poradni, opinie wydają zespoły działające w poradniach właściwych ze względu na miejsce zamieszkania dziecka. Orzeczenia oraz opinie dla dzieci niewidomych i słabo widzących, niesłyszących i słabo słyszących oraz dla dzieci z autyzmem wydają zespoły działające w poradniach wskazanych przez kuratora oświaty, za zgodą organu prowadzącego.

Decyzją Kuratora Oświaty w miejscowości X., Delegatura w X. z 17 września 2009 r. Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna została upoważniona do orzekania o potrzebie kształcenia specjalnego, indywidualnego nauczania, indywidualnego obowiązkowego rocznego przygotowania przedszkolnego oraz do wydawania opinii w sprawie wczesnego wspomagania rozwoju dla dzieci i młodzieży niesłyszących i słabosłyszących, niewidomych i słabowidzących oraz z autyzmem.

Poradnia udziela pomocy uczniom słabowidzącym i niewidomym, słabosłyszącym i niesłyszącym, ich rodzicom, nauczycielom szkół i placówek z Powiatu oraz z gmin, które zawarły porozumienie ze Starostwem Powiatowym jako organem prowadzącym.

W ramach porozumienia zawartego przez Powiat w sprawie powierzenia prowadzenia zadania publicznego polegającego na wydawaniu opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego oraz orzeczeń o potrzebie kształcenia indywidualnego nauczania dzieci niewidomych i słabo widzących, dzieci niesłyszących i słabo słyszących z Powiatu X. Poradnia bada dzieci słabowidzące i niewidome, słabosłyszące i niesłyszące.

Porozumienie zawarto na podstawie art. 12 pkt 8a w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814) oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 17 listopada 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych w tym publicznych poradni specjalistycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 228, poz. 1488) oraz § 2 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 17 listopada 2010 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych oraz niedostosowanych społecznie w specjalnych przedszkolach, szkołach i oddziałach oraz w ośrodkach (Dz. U. z 2010 r. Nr 228, poz. 1489) według stanu prawnego na dzień zawarcia porozumienia, tj. na dzień 21 czerwca 2010 r.

Na podstawie porozumienia Powiat wyraża zgodę na badania dzieci niewidomych i słabowidzących, niesłyszących i słabosłyszących Powiatu X. Powiat X. zobowiązuje się pokryć koszty związane z badaniem i wydawaniem opinii i orzeczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty wnoszone przez Powiat X. za badania i wydanie orzeczeń i opinii podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 i czy stanowią świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem działalności poradni są zadania nałożone na jednostkę przez Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 228, poz. 1488 z poźn. zm.) oraz na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 września 2008 r. w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 173, poz. 1072). Zadania te są wykonywane nieodpłatnie i nie są przedmiotem umów cywilnoprawnych nie stanowią również świadczenia usług w myśl art. 5 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814) Powiat może zawierać z organami administracji rządowej porozumienia w sprawie wykonywania zadań publicznych z zakresu administracji rządowej.

Na podstawie porozumienia Powiat wyraża zgodę na badania dzieci niewidomych i słabowidzących, niesłyszących i słabosłyszących Powiatu X. Powiat X. zobowiązuje się pokryć koszty związane z badaniem i wydawaniem opinii i orzeczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy zawierającego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, opodatkowaniu stawką 8% podlegają oznaczone symbolem ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

• oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia czy wychowania, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W kontekście przedmiotowej przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy należy wskazać, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016, poz. 1943 z późn. zm.) system oświaty obejmuje poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 lutego 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych (Dz.U.2013.199), publiczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym publiczne poradnie specjalistyczne, zwane dalej „poradniami”, udzielają dzieciom, od momentu urodzenia, i młodzieży pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz pomocy w wyborze kierunku kształcenia i zawodu, udzielają rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z wychowywaniem i kształceniem dzieci i młodzieży, a także wspomagają przedszkola, szkoły i placówki w zakresie realizacji zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Do zadań poradni, w myśl § 2 ww. rozporządzenia należy:

1. diagnozowanie dzieci i młodzieży;
2. udzielanie dzieciom i młodzieży oraz rodzicom bezpośredniej pomocy psychologiczno-pedagogicznej;
3. realizowanie zadań profilaktycznych oraz wspierających wychowawczą i edukacyjną funkcję przedszkola, szkoły i placówki, w tym wspieranie nauczycieli w rozwiązywaniu problemów dydaktycznych i wychowawczych;
4. organizowanie i prowadzenie wspomagania przedszkoli, szkół i placówek w zakresie realizacji zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Diagnozowanie dzieci i młodzieży jest prowadzone w szczególności w celu określenia indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz indywidualnych możliwości psychofizycznych dzieci i młodzieży, wyjaśnienia mechanizmów ich funkcjonowania w odniesieniu do zgłaszanego problemu oraz wskazania sposobu rozwiązania tego problemu (§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia efektem diagnozowania dzieci i młodzieży jest w szczególności:

1. wydanie opinii;
2. wydanie orzeczenia o potrzebie: kształcenia specjalnego, zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, indywidualnego obowiązkowego rocznego przygotowania przedszkolnego lub indywidualnego nauczania dzieci i młodzieży;
3. objęcie dzieci i młodzieży albo dzieci i młodzieży oraz rodziców bezpośrednią pomocą psychologiczno-pedagogiczną;
4. wspomaganie nauczycieli w zakresie pracy z dziećmi i młodzieżą oraz rodzicami.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Poradnia - jak wynika z opisu sprawy - jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a więc spełnia przesłankę podmiotową zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Zwolnienie to jednakże może być zastosowane wyłącznie w odniesieniu do czynności, które będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i wychowania lub usługi ściśle z tymi usługami związane.

Jeżeli Wnioskodawca będzie świadczył usługi, które są ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania na rzecz osób fizycznych lub publicznych i niepublicznych placówek oświatowych i jednocześnie nie będzie świadczył usług podstawowych (w zakresie kształcenia i wychowania), czynności takie nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywania badań i wydawania orzeczeń i opinii świadczone na rzecz Powiatu X. stanowią usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako usługi wspomagające edukację w zakresie pomocy psychologiczno–pedagogicznej nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z poz. 177 Załącznika nr 3 do ustawy, przy założeniu, że mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.60.10.0.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.