Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-1.4012.341.2017.2.ŻR
z 4 sierpnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dotacja otrzymana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dotacja otrzymana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej oraz o wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres działania Gminy obejmuje wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina … realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia wraz z przyłączami dla miejscowości …, …, …, … i …. Celem inwestycji jest zapewnienie dostępu mieszkańcom tych miejscowości do gazociągu. Z planowanej inwestycji będą korzystać jedynie gospodarstwa domowe. Sieć gazowa będzie przebiegała od miejscowości … do miejscowości … oraz od miejscowości … do miejscowości …. Wybudowane w ramach inwestycji przyłącza zostaną zakończone szafkami gazowymi posadowionymi na granicy działki, której właściciele zgłosili chęć użytkowania paliwa gazowego. Budowa instalacji od granicy działki do domu i budowa instalacji wewnętrznej będzie leżała po stronie właścicieli nieruchomości.

Inwestycja jest realizowana na terenach stanowiących własność Gminy i częściowo na nieruchomościach będących własnością osób prywatnych. Gmina zawarła umowy z właścicielami nieruchomości, na których będzie przeprowadzona sieć ewentualnie przyłącza, o udostępnienie nieruchomości na ten cel. Jednocześnie właściciele tych nieruchomości wyrazili zgodę na korzystanie z nieruchomości w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności remontu, modernizacji, kontroli i utrzymania sieci gazowej wraz z przyłączami. Umowa ta ma charakter nieodpłatny.

Po zakończeniu inwestycji sieć wraz z przyłączami pozostanie własnością Gminy. Gmina … zawrze z … odpłatną umowę dzierżawy. W ramach umowy … będzie eksploatować sieć wraz przyłączami, zobowiązując się jednocześnie do jej konserwacji. W bliżej nieokreślonej przyszłości istnieje możliwość odsprzedaży sieci wraz z przyłączami …. Cena sprzedaży będzie odpowiadała wartości rynkowej. Środki trwałe powstałe w wyniku realizacji projektu będą w całości wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych - odpłatna umowa dzierżawy ewentualnie sprzedaż.

Głównym inwestorem budowy sieci gazowej i przyłączy będzie Gmina Lubartów. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, związane z realizacją niniejszej inwestycji wystawiane są na Gminę. Na zlecenie Gminy … wykonano projekt budowlany i uzyskano pozwolenie na budowę, obecnie w drodze przetargu wyłaniany jest wykonawca robót budowlanych. Koszty budowy sieci poniesie Gmina …. Gmina sfinansuje również budowę przyłączy w miejscowościach … i …. Na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina … otrzyma dotację celową z Miasta …. Dotacja ta zostanie udzielona na mocy porozumienia zawartego w dniu 13 maja 2013 r. pomiędzy samorządami. Porozumienie dotyczy wzajemnych zobowiązań i świadczeń finansowych związanych z prowadzeniem przez Miasto … na terenach Gminy … (miejscowość …) wysypiska odpadów. W powołanym porozumieniu, dla potrzeb składowania odpadów przez Miasto …, Gmina … wyraziła zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki. W zamian Miasto … zobowiązało się dofinansować szereg inwestycji prowadzonych przez Gminę …, w tym m.in. budowę sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości … i …. Miasto … zobowiązało się sfinansować 80% kosztów inwestycji. Pozostałą część finansuje Gmina ….

Koszty budowy przyłączy w miejscowościach leżących na trasie gazociągu tj. w …, … i … poniosą mieszkańcy. W tym celu Gmina … zawrze z właścicielami nieruchomości umowy regulujące kwestię uczestniczenia w kosztach budowy przyłączy. Na mocy zawartych umów mieszkańcy wskazanych miejscowości będą współfinansować inwestycję poprzez dobrowolną wpłatę na rzecz Gminy …, w wysokości kosztów budowy przyłącza.

Porozumienie w sprawie wzajemnych zobowiązań i świadczeń finansowych związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „Budowa Niecki Nr … dla potrzeb składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w …” z dnia 13 maja 2013 roku pomiędzy Gminą Miasto …, a Gminą … zawarte zostało na podstawie art. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.).

Realizacja inwestycji odbywa się w ramach wykonywania przez gminę zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.).

Realizacja przedmiotowej inwestycji jest uzależniona od otrzymania od Miasta … dotacji celowej. W przypadku nieotrzymania dotacji inwestycja nie byłaby realizowana z powodu braku środków finansowych. Otrzymana dotacja nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów przez Gminę na rzecz Miasta ….

Zgodnie z art. 220 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 roku (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.) gminie może być udzielona pomoc finansowa w formie dotacji celowej i w związku z tym Miasto … udziela dotacji finansowej na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji polegającej na wykonaniu sieci gazowej wraz z przyłączami w wysokości 1.200.000 zł, nie więcej niż 80% wartości inwestycji. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy sieci wraz z przyłączami w miejscowości … i …. Gmina nie pobiera wpłat na poczet przyłączy od mieszkańców tych miejscowości. Wpłaty będą uiszczać jedynie mieszkańcy …, … i …. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie jest uzależniona od tego, czy Gmina będzie pobierać wpłaty od mieszkańców na poczet inwestycji, jak i od tego, jaki będzie los sieci i przyłączy po sfinalizowaniu przedsięwzięcia. Gmina będzie właścicielem sieci z przyłączami do czasu jej ewentualnej odsprzedaży. Ponadto wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych inwestycją. Otrzymane przez Gminę środki finansowe zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycji, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową.

Udzielenie dotacji celowej nie następuje za świadczenie usług bądź dostawę towarów przez Gminę … na rzecz Miasta …, w związku z tym Gmina nie jest w stanie wskazać rodzaju świadczonych usług czy dostarczanego towaru w zamian za przekazanie dotacji. Przedmiotowa dotacja otrzymywana przez Gminę … nie ma wpływu na cenę towaru lub świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji inwestycji, bo jak wskazano, otrzymana dotacja nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów. Otrzymana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny usług/towarów. W przypadku nieotrzymania dotacji inwestycja w ogóle nie byłaby realizowana z powodu braku środków finansowych, tym samym mieszkańcy miejscowości … … i … nie dokonywaliby wpłat z tytułu wkładu własnego w koszty budowy przyłączy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana przez Gminę dotacja z Miasta … na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości … i …, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 29a. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszty wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z kolei art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe ustalenia do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że otrzymana przez Gminę dotacja celowa na dofinansowanie inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości … i … nie będzie miała wpływu na cenę towarów czy świadczonych usług. Powstała w wyniku inwestycji sieć gazociągowa nie stanie się przedmiotem dostawy na rzecz mieszkańców. Gmina nie będzie również świadczyć usług związanych z dostawą gazu. Gaz będzie dostarczała mieszkańcom …, po cenach rynkowych. Tym samym nie można uznać, że jest to dotacja na dofinansowanie konkretnego towaru czy konkretnego rodzaju usługi.

Należy podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest uzależnione od tego, czy Gmina dokona dostawy podlegającej opodatkowaniu, a więc w chwili jej otrzymania nie można przypisać jej cech dotacji do ceny towaru czy usługi.

Ewentualna sprzedaż gazociągu wraz z przyłączami na rzecz … odbędzie się na zasadach rynkowych, w konsekwencji otrzymane środki w postaci dotacji nie będą kształtowały ceny. Zresztą odsprzedaż środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji nie została jeszcze przesądzona.

Przedmiotowa dotacja będzie stanowiła ogólne dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycji.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony wyżej stan prawny, stwierdzić należy, iż skoro jak wskazano w opisie zdarzenia, otrzymane środki nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę towarów czy świadczonych usług oraz nie będą stanowiły dopłaty do ceny (stanowią ogólne dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycji) to środki te nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, a więc nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Gmina podtrzymuje swoje stanowisko, uzupełniając je w kontekście przedstawionego wcześniej opisu stanu faktycznego.

Dotacja kosztowa otrzymana przez Gminę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, co potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w ostatnim czasie, tj. np.:

• interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-24012.396.2017.1.KT (SIP nr 510257/1),
  

• interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ (SIP nr509836/l),
  

• interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR (SIP nr 509266/1).
  
  

Słuszność argumentacji Gminy potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach, tj. np.:

• wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. o sygnaturze I FSK 821/13,
  

• wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygnaturze I FSK 2057/13,
  

• wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. o sygnaturze I FSK 1580/13.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. s. 1. ze zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w ww. Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „ (...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 ww. Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

• podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
  

• koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
  
  

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda dotacja, subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko dotacje, subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy VAT. m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia.

Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określona usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

W wyroku w sprawie C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW) Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina … otrzyma dotację celową z Miasta …. Dotacja ta zostanie udzielona na mocy porozumienia zawartego w dniu 13 maja 2013 r. pomiędzy samorządami. Porozumienie dotyczy wzajemnych zobowiązań i świadczeń finansowych związanych z prowadzeniem przez Miasto … na terenach Gminy … (miejscowość …) wysypiska odpadów. W powołanym porozumieniu, dla potrzeb składowania odpadów przez Miasto …, Gmina … wyraziła zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki. W zamian Miasto … zobowiązało się dofinansować szereg inwestycji prowadzonych przez Gminę …, w tym m.in. budowę sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości … i …. Miasto … zobowiązało się sfinansować 80% kosztów inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dotacja otrzymana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z ww. przepisów dla określenia, czy dana dotacja jest, czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług.

Zatem jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to dotacja ta jest włączona do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, której ona dotyczy.

Wobec powyższego, aby dofinansowanie (dotacja, subwencja lub innej dopłata) podlegała włączeniu do podstawy opodatkowania musi to być przyznana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowić będzie w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Z wniosku bowiem wynika, że zgodnie z zawartym porozumieniem Wnioskodawca dla potrzeb składowania odpadów przez Miasto … udostępnia tereny Gminy (miejscowość …) oraz wyraził zgodę na budowę na wysypisku kolejnej III niecki w zamian za co Miasto zobowiązało się dofinansować m.in. budowę sieci gazowej wraz z przyłączami

Zatem przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe stanowią w przedmiotowym, konkretnym przypadku wynagrodzenie, zapłatę dla Wnioskodawcy za jego określone zachowanie, bowiem będą związane ze świadczeniem ze strony Wnioskodawcy na rzecz Miasta … konkretnych czynności wynikających z porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem ….

Wprawdzie z treści wniosku wynika, że udzielenie dotacji celowej nie następuje za świadczenie usług bądź dostawę towarów przez Gminę na rzecz Miasta, jednakże zawarte porozumienie – jak wskazał Wnioskodawca - dotyczy wzajemnych zobowiązań i świadczeń finansowych związanych z prowadzeniem przez Miasto … na terenach Gminy … (miejscowość …) wysypiska odpadów. Otrzymana dotacja może być wykorzystana na ściśle określone działanie, tj. pokrycie kosztów inwestycji polegającej na wykonaniu sieci gazowej wraz z przyłączami. Innymi słowy Wnioskodawca otrzyma od Miasta określoną kwotę, a w zamian zobowiązany będzie do wykonania na jego rzecz określonych czynności związanych z udostepnieniem terenów Gminy. Tym samym otrzymana od Miasta … kwota będzie wynagrodzeniem za określone świadczenie na rzecz podmiotu dofinansowującego a w istocie stanowić będzie należność za świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Z powyższego wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem … istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Dlatego też, w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartego porozumienia czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy .

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dotacja otrzymywana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Zatem powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu, bowiem nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.