Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-1.4012.388.2017.2.DM
z 24 sierpnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku przesłanym zgodnie z właściwością przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (data wpływu do tut. organu 26 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 26 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia podstawy opodatkowania i dokumentowania czynności wydania towarów na rzecz zastawnika – jest nieprawidłowe,
• określenia podstawy opodatkowania i dokumentowania sprzedaży towarów przez zastawnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek przesłany zgodnie z właściwością przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, uzupełniony w dniu 26 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania i dokumentowania zarówno czynności wydania towarów na rzecz zastawnika jak również sprzedaży towarów przez zastawnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność w zakresie produkcji rolnej. W trakcie działalności dla potrzeb nabycia maszyn rolniczych do prowadzonej produkcji rolnej, zawarł Pan umowę pożyczki i w celu zabezpieczenia jej spłaty zawarł z tym samym podmiotem umowę o ustanowienie zastawu rejestrowego na podstawie ustawy o ustanowieniu zastaw rejestrowego.

Z uwagi na straty w produkcji rolnej nie mógł Pan w terminie spła*cić zaciągniętej pożyczki. Pożyczkodawca wypowiedział umowę pożyczki i przejął na własność przedmiot zastawu rejestrowego (maszyny rolnicze).

Otrzymał Pan od zastawnika pismo wzywające do wystawienia faktury VAT na kwotę netto, jaką zastawnik otrzymał sprzedając odebrane od Pana maszyny rolnicze będące przedmiotem zastawu rejestrowego.

Sprzedającym odebrane maszyny rolnicze był zastawnik, pożyczkodawca.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że jest Pan podatnikiem VAT. Nabyte maszyny wykorzystywane były dla celów mieszanych. Z tytułu nabycia maszyn, przysługiwało Panu prawo do obniżenia podatku VAT. Wysokość zastawu i pożyczki wyniosła 1.958.970,56 zł.

Przedmiot zastawu został przejęty w dniu 25 września 2015 r., na podstawie protokołu odbioru.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

1. Czy jest Pan zobowiązany wystawić fakturę w przypadku sprzedaży przedmiotu zastawu przez zastawnika i od jakiej kwoty?
2. Czy po przejściu na własność przedmiotu zastawu na zastawnika, ma Pan obowiązek wystawić fakturę i od jakiej kwoty – zakupu, czy od kwoty za którą zastawnik sprzedał maszyny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Nie jest Pan zobowiązany do wystawienia faktury VAT, gdyż nie uzyskuje już przychodów z działalności, nie ma pieniędzy, żeby naliczony VAT odprowadzić do urzędu skarbowego. Ponadto to nie Pan był podmiotem sprzedającym sprzęt zabrany przez zastawnika. W Pana ocenie, to zastawnik powinien rozliczyć się z urzędem skarbowym, bowiem on był sprzedającym sprzęt.
2. Nie, bo nie osiąga Pan dochodów i nie ma środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe – w zakresie określenia podstawy opodatkowania i dokumentowania czynności wydania towarów na rzecz zastawnika,
• prawidłowe – w zakresie określenia podstawy opodatkowania i dokumentowania sprzedaży towarów przez zastawnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 29a ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 cyt. ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołane przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Zastaw rejestrowy jest szczególną kategorią zastawu unormowanego w ustawie z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz.U. z 2017 r. poz. 1278).

Zastaw rejestrowy jest ograniczonym prawem rzeczowym, ma na celu zabezpieczenie wierzytelności w przedmiocie rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych. Istotą zastawu rejestrowego jest uprawnienie wierzyciela do zaspokojenia się z rzeczy obciążonej zastawem, bez względu na to, czyją stała się własnością, także z pierwszeństwem przed wierzytelnościami osobistymi właściciela rzeczy.

Zastaw może być ustanowiony przez zastawnika (wierzyciela, którego wierzytelność ma być zabezpieczona) oraz przez zastawcę (osobę uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu), koniecznym do ustanowienia zastawu rejestrowego jest podpisanie umowy zastawniczej pomiędzy zastawnikiem a zastawcą oraz wpis do rejestru zastawów prowadzony przez sądy.

Samo zawarcie umowy zastawniczej na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zobowiązania, wierzyciel może od tego momentu swobodnie dysponować rzeczą obciążaną zastawem, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Tym samym wydanie towarów będących przedmiotem zastawu w związku z zawartą umową przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów umowa zastawnicza może przewidywać zaspokojenie zastawnika przez przejęcie przez niego na własność przedmiotu zastawu rejestrowego, jeżeli:

1. zastaw rejestrowy ustanowiony został na instrumentach finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub na innym rachunku w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
2. przedmiotem zastawu rejestrowego są rzeczy występujące powszechnie w obrocie towarowym;
3. przedmiotem zastawu rejestrowego są rzeczy, wierzytelności i prawa lub zbiory rzeczy lub praw stanowiące całość gospodarczą, a strony w umowie zastawniczej ściśle oznaczyły wartość przedmiotu zastawu albo określiły sposób ustalenia jego wartości dla zaspokojenia zastawnika;
4. przedmiotem zastawu rejestrowego jest wierzytelność z rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego następuje po upływie terminu wykonania zobowiązania, które zostało zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia przez zastawnika oświadczenia na piśmie o przejęciu tego przedmiotu na własność - w przypadku określonym w ust. 1 pkt 2 i 3.

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy, wierzytelność zabezpieczona zastawem rejestrowym ulega zaspokojeniu do wysokości wartości przedmiotu zastawu rejestrowego przejętego na własność przez zastawnika. Jeżeli wartość przedmiotu zastawu rejestrowego przewyższa wysokość wierzytelności zabezpieczonej zastawem rejestrowym, zastawnik jest zobowiązany do uiszczenia kwoty nadwyżki w terminie 14 dni od dnia przejęcia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność w zakresie produkcji rolnej. W trakcie działalności, celem nabycia maszyn rolniczych, zawarł Pan umowę pożyczki i w celu zabezpieczenia jej spłaty umowę o ustanowienie zastawu rejestrowego. Wysokość zastawu i pożyczki wyniosła 1.958.970,56 zł. Z tytułu nabycia maszyn rolniczych, przysługiwało Panu prawo do obniżenia podatku naliczonego. Ze względu na nieterminową spłatę pożyczki, pożyczkodawca wypowiedział umowę i w dniu 25 września 2015 r. przejął na własność przedmiot zastawu. Następnie zastawnik sprzedał maszyny na rzecz podmiotu trzeciego i wezwała Pana do wystawienia faktury z tego tytułu na kwotę netto jaką otrzymał sprzedając odebrane od Pana maszyny rolnicze.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na to, że dostawa towarów przez zastawnika będąca chronologicznie czynnością późniejszą, jest następstwem uprzedniego wydania przez Pana przedmiotów zastawu na rzecz tego podmiotu w związku z wypowiedzeniem umowy pożyczki i przejęciem maszyn (przedmiotu zastawu) na własność przez zastawnika, w pierwszej kolejności rozpatrzone zostanie zagadnienie określone w pytaniu 2 i przyporządkowanym mu własnym stanowisku, a następnie zagadnienie z pytania 1.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w związku z przejęciem przez zastawnika przedmiotu zastawu nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz zastawnika. Oznacza to, że zastawnik przejął maszyny rolnicze na własność, a wierzytelność zastawnika w stosunku do zastawcy (Pana) uległa pomniejszeniu o kwotę stanowiącą równowartość przejętego zastawu. Tym samym, w sytuacji przedstawionej we wniosku, miała miejsce dostawa towarów (wydanie przedmiotu zastawu – maszyn) z tytułu niespłaconej w terminie wierzytelności, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku wydanie przedmiotu zastawu pełni funkcję dostawy faktycznie odpłatnej.

Wobec powyższego, wydanie zastawnikowi przedmiotu zastawu stanowi dostawę towarów myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że z przedstawionych informacji wynika, że z tytułu nabycia ww. maszyn i urządzeń przysługiwało Panu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w odniesieniu do czynności przejęcia przez zastawnika maszyn nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały spełnione warunki w nim określone, tj. przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu maszyn rolniczych, jak również nie były one wykorzystywane przez Pana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Zatem czynność podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Ponadto z chwilą wydania zastawnikowi towaru w postaci przedmiotów zastawu (maszyn rolniczych), zgodnie z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, powstał po Pana stronie obowiązek wystawienia faktury dokumentującej powyższe wydanie towaru.

Odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej na rzecz zastawnika dostawy należy wskazać, że powołany art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Pojęcie zapłaty użyte przez ustawodawcę powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług lub osób trzeciej.

Należy zauważyć, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby zastawnik wypłacił, czy też zobowiązany był do wypłaty na Pana rzecz jakiejkolwiek kwoty pieniężnej, w tym wynikającej z ewentualnej różnicy pomiędzy wartością rynkową przejętych towarów a kwotą należną zastawnikowi z tytułu pożyczki. Zatem w tych konkretnych okolicznościach uznać należy, że wynagrodzenie należne z tytułu dostawy zrównane jest z kwotą należną zastawnikowi z tytułu pożyczki, czyli odpłatność określona jest na poziomie kwoty środków pieniężnych jaka została przekazana w ramach udzielonej pożyczki pod zastaw maszyn rolniczych, z nabycia której powstała wierzytelność zabezpieczona tym zastawem.

Z kolei odnośnie zagadnienia związanego ze sprzedażą maszyn rolniczych przez zastawnika należy wskazać, że jak wynika z powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów bądź świadczenie usług. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu dokonanej sprzedaży, przez którą zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport

towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest podmiot dokonujący sprzedaży.

Zatem obowiązek rozliczenia podatku i udokumentowania czynności dokonanej przez zastawnika, nie ciąży na Panu. Jak słusznie Pan zauważył, z tytułu tej czynności to nie Pan był podmiotem dokonującym dostawy przejętych uprzednio na własność maszyn rolniczych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznać należało za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo zauważyć należy, że mając na uwadze, że to Pan jest stroną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla zastawnika, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.