Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-1.4012.540.2017.1.ŻR
z 31 sierpnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 09 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka nr 254/1 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wybudowania budynku montowni mebli z częścią administracyjną,
  

• opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka nr 254/1.
  
  

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 09 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) w zakresie prawa reprezentacji oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wspólnicy Spółki cywilnej „…. S.C.” …., …., …. zakupili w 2006 roku nieruchomość przy ulicy …. na prawach współwłasności łącznej. Na mocy aktu notarialnego Rep. A …. stosowny zapis został dokonany w księdze wieczystej.

Z dniem 27 lipca 2006 r. „…. S.C.” wystąpiła o warunki zabudowy na ww. nieruchomość, otrzymując z dniem 15 marca 2007 r. warunki zabudowy.

Z dniem 29 lutego 2008 r. „…. S.C.” zakończyła działalność i została wykreślona z ewidencji podmiotów gospodarczych. Powyższe podyktowane było faktem, że w obrocie prawnym funkcjonował drugi, równolegle prowadzony w formie Spółki cywilnej podmiot - tj. „…. S.C.” - który posiadał taki sam skład osobowy (tj. …, …, ….), różniący się jedynie wysokością udziałów poszczególnych wspólników w Spółce. Aby nie komplikować spraw księgowych, wspólnicy podjęli decyzję o likwidacji z dniem 29 lutego 2008 „….. S.C.”. W związku z rozwiązaniem umowy Spółki cywilnej, współwłasność łączna wspólników „….. S.C.” w jakiej ze sobą pozostawali ustała, a każdy ze wspólników objął 1/3 majątku objętego dotychczas współwłasnością łączną.

Wspólnicy w niezmienionym składzie od dnia 1 marca 2008 r. kontynuowali działalność w Spółce „…. S.C.” do której przekazali aneksem do umowy Spółki opisaną wyżej nieruchomość na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskutek niedopatrzenia nie wprowadzono (w formie aktu notarialnego) wspomnianej nieruchomości do majątku Spółki na prawach współwłasności łącznej.

Działając w dobrej wierze, w dniu 20 lipca 2009 r. „…. S.C.” otrzymała pozwolenie na budowę (nr ….) obejmującą budynek montowni mebli z częścią administracyjną na nieruchomości położonej … przy ul. …., działka 254/1 Decyzja ta została wydana na firmę „…. S.C.”

Dnia 28 lutego 2010 r. weszła w moc uchwała wspólników o wystąpieniu ze Spółki jednego ze wspólników (….). Od dnia 1 marca 2010 „…. S.C.” posiada dwóch wspólników z równymi udziałami (po 50%).

Dnia 4 marca 2010 r. wspólnik … sprzedał swoje udziały w nieruchomości dotychczasowym wspólnikom. …. i …. objęli na podstawie aktu notarialnego Rep. …. po 1/6 udziałów w nieruchomości (łącznie 1/3). Jednocześnie, w treści wspomnianego aktu Rep. A …. (paragraf 1 podpunkt d) uczestniczący w czynności sprzedaży notariusz stwierdził, że współwłasność łączna wspólników ustała. W tym zakresie notariusz nie poinformował wspólników o konieczności powtórnego przekazania nieruchomości (w formie aktu notarialnego) na cele związane z prowadzoną w formie Spółki cywilnej działalnością gospodarczą jako współwłasności łącznej wspólników „…. S.C.”.

Dnia 4 marca 2010 r. aneksem do umowy Spółki cywilnej, Wspólnicy przekazali uzyskane w wyniku zakupu udziały w nieruchomości (każdy po 1/6) na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez „…. S.C.”.

Obecnie Spółka „…. S.C.” zastanawia się nad konsekwencjami podatkowymi sprzedaży na rzecz innego podmiotu (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) opisanej wyżej nieruchomości (działka wraz z budynkiem) na gruncie podatku VAT. Aktualnie bowiem, na opisanej nieruchomości wybudowany został budynek (montownia mebli z częścią administracyjną) zgodnie z otrzymanym przez „…. S.C.” pozwoleniem na budowę. Nieruchomość ta (działka wraz z budynkiem) zasadniczo miała na celu służyć działalności gospodarczej prowadzonej przez „….. S.C.”. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja mebli biurowych i sklepowych (przeważająca działalność gospodarcza - kod PKD: 31.01.Z).

W tym zakresie, Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wszelkie faktury związane z budową budynku wystawiane były na firmę „….. S.C.”, z których następnie Spółka odliczała VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jednocześnie, opisana we wniosku nieruchomość (działka przy ul. …..) nigdy nie była wykorzystywana na cele nie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez „…. S.C.”. Natomiast wybudowany na działce budynek aktualnie jest po odbiorze, nie był jeszcze amortyzowany i nie został wpisany do rejestru środków trwałych w ramach prowadzonej przez „…. S.C.” działalności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka cywilna zamierzała wykorzystywać budynek montowni mebli z częścią administracyjną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w obliczu zaprezentowanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do poniesionych nakładów inwestycyjnych, spółka „….. S.C.” może i powinna sprzedać nieruchomość na prawach współwłasności łącznej wspólników jako podatnik VAT i czy transakcja ta będzie opodatkowana VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka cywilna może i powinna sprzedać opisaną we wniosku nieruchomość jako podatnik VAT i naliczyć podatek o tej transakcji.

W omawianej sytuacji, Spółka cywilna z chwilą dokonania sprzedaży nieruchomości będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, „…. S.C.” jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Tym samym, jeżeli Spółka działając w charakterze podatnika dokona sprzedaży opisanej w stanie faktycznym nieruchomości będzie zobowiązana opodatkować taką transakcję na zasadach ogólnych.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. W świetle art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wskazana definicja dostawy towarów odrywa się od koncepcji cywilistycznych i kładzie akcent na ekonomiczną treść związaną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami. Jeżeli zatem w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym i potwierdzonej jedną fakturą VAT, wszyscy współwłaściciele nieruchomości, będący jednocześnie wszystkimi wspólnikami Spółki cywilnej, przeniosą swoje udziały w niej na rzecz innego podmiotu (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to tym samym nabywca uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości tak jak właściciel.

Rozpatrując powyższą sytuację z perspektywy prawa cywilnego należy zauważyć, że stosownie do art. 862 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: „k.c.”) jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do Spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Przepis ten stanowi wprost o przeniesieniu na rzecz Spółki cywilnej prawa własności rzeczy. Przeniesienie to musi odbywać się zgodnie z formą czynności prawnej dla niej przewidzianą. Skutkiem nie zachowania takowej formy jest stosownie do art. 73 § 2 zd.1 k.c. nieważność czynności. Nie pozostawia wątpliwości zapis art. 158 k.c., z mocy którego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Godzi się w tym miejscu zasygnalizować, że na podstawie aneksów zawartych przez wspólników w zwykłej formie pisemnej Spółka cywilna stała się samoistnym posiadaczem nieruchomości - działki gruntowej znajdującej się przy ul. …...

Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, wymagana jest forma aktu notarialnego (art. 158 k.c. w zw. z art. 73 § 2 k.c.), przy czym w ostatnim przypadku zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Wniesienie tego rodzaju wkładu - nieruchomości - polega więc na przeniesieniu własności przez dotychczasowego właściciela (współwłaścicieli w częściach ułamkowych) na rzecz wspólników na współwłasność łączną. Zatem w razie zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu do Spółki w postaci własności nieruchomości, przepis art. 158 k.c. ma zastosowanie wprost - nie jest bowiem możliwe jego zastosowanie „odpowiednio”, skoro reguluje kwestię formy czynności prawnej. Niezachowanie wobec tego formy aktu notarialnego nie prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości („własności rzeczy” jak stanowi expressis verbis art. 862 KC) na rzecz wspólników (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2003 r. w sprawie SA/Rz 1485/02, publ. LEX nr 84069).

W tym aspekcie przepis art. 336 k.c. stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Takie okoliczności jak uznanie nieruchomości za środek trwały, dokonywanie na nią nakładów i wszelkich rozliczeń podatkowych przez Spółkę cywilną wskazują, iż mogła ona uchodzić w obrocie prawnym za jej posiadacza samoistnego. Dodatkowo argumentacja ta znajduje wzmocnienie w przepisach art. 339 k.c. stanowiącym, iż domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym oraz art. 341 k.c., stanowiącym, iż domniemywa się, że posiadanie jest zgodne ze stanem prawnym. Posiadanie jest zatem usankcjonowanym przez prawo cywilne rodzajem władztwa nad rzeczą, na które składają się dwa elementy: fizyczny (corpus) oraz psychiczny (animus). Najogólniej rzecz ujmując corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, najczęściej własności. Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. t. 1 do art. 336 w A. Kidyba, K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, publ. LEX, 2009).

Należy podkreślić ten aspekt dostawy z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który kładzie akcent na ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotnym jest także to, że zapis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego. Należy zauważyć, że używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, ustawodawca wspólnotowy nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Mając na uwadze cel dyrektywy 2006/112/WE wyrażony między innymi w jej tytule, którym jest wspólny system podatku od wartości dodanej należy zauważyć, iż jest on jedynie wówczas możliwy do osiągnięcia, gdy przepisy i pojęcia w niej wykorzystywane będą miały identyczne znaczenie w każdym z krajów Wspólnoty. Użyte w dyrektywie 112 sformułowania są zatem pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa wspólnotowego, a nie systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. t. 9 i 10 do art. 14-19 w Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wyd. Wolters Kluwer 2008).

Przekładając te uwagi na przepisy ustawy o VAT należy zauważyć, że to właśnie Spółce cywilnej przysługuje ekonomiczne władztwo nad nieruchomością. Spółka ta nie stała się właścicielem nieruchomości i nie może tym samym przenieść tego prawa na inną osobę. Jednakże dysponując faktycznie nieruchomością „…. S.C.” posiada możliwość przeniesienia posiadania, a zatem władztwa ekonomicznego nad rzeczą, czego wymaga dla dostawy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Pozwala to przy wykładni tego przepisu na odwołanie się do wyroku ETS w sprawie C-320/88 z dnia 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/1-00285). Zgodnie z tym wyrokiem opodatkowaniu powinno podlegać przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Dostawa towarów w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a zatem także implementujących je przepisów krajowych nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Krajowych Sądów Administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., I FSK 431/10 (CBOSA): „ekonomiczne władztwo nad nieruchomością zostało przekazane przez Spółkę cywilną choć nie była ona właścicielem nieruchomości, a jedynie posiadaczem samoistnym. Jednocześnie czynności tej towarzyszyła sprzedaż w formie aktu notarialnego udziałów stanowiących 100% prawa własności przez współwłaścicieli będących jednocześnie wspólnikami Spółki cywilnej. Błędne jest zatem stanowisko zaprezentowane w wyroku Sądu I instancji, iż ważność umowy sprzedaży udziałów wyklucza możliwość zastosowania art. 5 ust. 2 ustawy o VAT”.

Z powyższego można wyciągnąć wniosek, że dopiero sprzeczna z prawem „dostawa” dotycząca towarów, które nie mogą być przedmiotem normalnego obrotu - np. narkotyków, organów ludzkich - nie może podlegać opodatkowaniu. Jednakże nielegalnie sprzedawane towary, które mogą być oferowane zgodnie z prawem będą podlegały opodatkowaniu jak np. pochodzący z przemytu alkohol, czy perfumy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu. Jeszcze raz należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodząc obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Nie zawsze nieważność umowy następująca jako skutek naruszenia cywilistycznych norm prawnych będzie rodziła brak obowiązku podatkowego.

Jeżeli chodzi o umowy zawierane z naruszeniem przepisów o formie czynności, gdy czynności tej towarzyszy „skuteczne” przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą także w warstwie prawnej choć przez inne podmioty aniżeli podatnik, należy przyjąć, iż obejmują one sytuacje przewidziane w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu. Istotne jest bowiem ustalenie, czy doszło do dostawy towaru. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynika, że władztwo ekonomiczne zostanie przekazane przez Spółkę cywilną, a prawo własności przez współwłaścicieli. Wystawiona zatem przez Spółkę cywilną faktura sprzedaży nieruchomości będzie dokumentowała zdarzenie, które będzie miało miejsce w rzeczywistości, choć bez zachowania formy określonej przepisami prawa cywilnego (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r. w sprawie I FSK 1920/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując należy zauważyć, że ewentualne przeniesienie przez Spółkę cywilną, będącą samoistnym posiadaczem nieruchomości, władztwa ekonomicznego tj. prawa do dysponowania nią jak właściciel, na rzecz innego podmiotu, któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności wszystkich udziałów w nieruchomości przez współwłaścicieli będących jednocześnie jej wspólnikami, należy traktować jak dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. W takim przypadku, stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Spółka cywilna zaliczana jest do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej i uznawana jest za podatnika podatku VAT. Z kolei na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W myśl natomiast art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku, z tytułu sprzedaży opisanej w stanie faktycznym nieruchomości na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynosić będzie 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawy prawne funkcjonowania spółki cywilnej określają przepisy art. 860 – 875 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm. ). Zgodnie z art. 860 § 1 K.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna nie posiada więc podmiotowości prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. Nie oznacza to jednak, że inne przepisy nie mogą traktować jej jako podmiotu zawartych w nich stosunków prawnych.

Z brzmienia powołanego wyżej artykułu 15 ust. 1 ustawy wynika więc, że podatnikami są między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zaliczyć bez wątpienia należy także spółki cywilne, których odrębność jako podatnika od poszczególnych wspólników nie jest kwestionowana. Spółka cywilna jest więc samodzielnym podatnikiem podatku VAT – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podlega ewidencji, wystawia faktury i może odliczać VAT.

Kwestia bytu spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych - do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, gdy ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna.

Jak wyżej wskazano, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Spółka cywilna, a nie każdy z wspólników odrębnie. Zatem, skoro Spółka posiada prawo do dysponowania działką nr 254/1 i posadowionego na niej budynku jak właściciel, to może dokonać czynności sprzedaży udziałów stanowiących 100% przedmiotowej nieruchomości przez współwłaścicieli będących jednocześnie wspólnikami Spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na nieruchomości oznaczonej jako działka nr 254/1 wybudował budynek (montownia mebli z częścią administracyjną) zgodnie z otrzymanym pozwoleniem na budowę. Nieruchomość ta (działka wraz z budynkiem) zasadniczo miała na celu służyć działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Opisana we wniosku nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na cele nie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Natomiast wybudowany na działce budynek aktualnie jest po odbiorze, nie był jeszcze amortyzowany i nie został wpisany do rejestru środków trwałych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku montowni mebli z częścią administracyjną nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, przez które można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika.

Zatem z przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dostawa budynku montowni mebli z częścią administracyjną nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że w odniesieniu do ww. budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż budynek wybudowany przez Wnioskodawcę aktualnie jest po odbiorze, nie był jeszcze amortyzowany i nie został wpisany do rejestru środków trwałych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. Zatem dopiero planowana dostawa tego budynku odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Dostawa ww. budynku nie będzie także korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca z faktur związanych z budową budynku odliczał VAT. Nadto w interpretacji indywidualnej 0113-KDIPT1-1.4012.348.2017.2.ŻR tut. Organ potwierdził, iż Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wybudowania budynku montowni mebli z częścią administracyjną. Natomiast dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż budynek nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, a z tytułu wybudowania budynku montowni mebli z częścią administracyjną Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i 10a ustawy, dostawa budynku montowni mebli z częścią administracyjną nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż budynku montowni mebli z częścią administracyjną będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy podstawową 23% stawką podatku VAT. Przy uwzględnieniu zapisu art. 29a ust. 8 ustawy, również zbycie gruntu związanego z przedmiotowym budynkiem będzie opodatkowane podstawową 23% stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka nr 254/1. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.