2017.09.05 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.337.2017.1.MN
z 5 września 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „xxx” –jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „xxx”. Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 29 sierpnia 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wybudować tężnię solankową wraz z towarzyszącymi obiektami rekreacyjnymi, obiektami małej architektury i elementami infrastruktury technicznej. Obszar realizacji inwestycji obejmuje działki ewidencyjne nr 7617 oraz 7603 i znajduje się na terenie miasta B. w sąsiedztwie ulic O., R. i C..

Zadanie inwestycyjne obejmować będzie następujące elementy:

tężnia z komorą inhalacyjną
układ komunikacyjny
plac manewrowy
zieleń
obiekty sportowe
plac zabaw z siłownią zewnętrzną,

którymi zarządzać będzie, po ich wybudowaniu Gmina. W zw. z tym przewiduje się zatrudnienie dwóch osób do obsługi obiektu.

Parametry techniczne :

 powierzchnia całkowita terenu - ok. 7920 m²

 pow. tężni z kanałami z solanką - 536 m², w tym pow. komory solnej inhalacyjnej - ok. 75 m²

 pow. trawników - ok. 1525 m²

 pow. nasadzeń - ok. 513 m²

 pow. nawierzchni z kostki kamiennej - ok. 2600 m²

 pow. boisk, bieżni i skoczni - ok. 1436 m²

 pow. placu zabaw - ok. 1078 m²

 pow. nawierzchni Tegra - ok. 232 m².

Właścicielem nieruchomości, w obrębie której będzie prowadzona inwestycja jest Gmina.

Projekt ma na celu podniesienie konkurencyjności i atrakcyjności turystycznej B. poprzez wyeksponowanie dziedzictwa salinarnego stanowiącego o niepowtarzalnym charakterze miasta. Kompleks tężni i obiektów sportowo-rekreacyjnych będzie dostępny bez odpłatności (infrastruktura publiczna), za wyjątkiem komory inhalacyjnej, korzystanie z której wiązać się będzie z niewielkimi opłatami dla mieszkańców, turystów i osób odwiedzających miasto.

Zadania i działania realizowane w projekcie:

I. Koszty przygotowawcze:

opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu w 2015 roku
opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego w 2016 roku
opracowanie analizy ekonomiczno-finansowej w 2016 roku. Działanie obejmuje opracowanie analizy finansowo-ekonomicznej niezbędnej do aplikowania o środki finansowe
opracowanie wniosku aplikacyjnego (koszty niekwalifikowane) w 2016 roku.

II. Budowa tężni solankowej wraz z towarzyszącą infrastrukturą:

opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej budowy tężni solankowej, wraz z komorą inhalacyjną i infrastrukturą towarzyszącą - 2017 rok.

Wydatki w ramach działania stanowią koszty kwalifikowane.

roboty budowlane i instalacyjne zw. z budową tężni solankowej wraz z infrastrukturą (bez komory solnej) – 2018 rok.

Działanie obejmuje wykonanie obiektu tężni solankowej o założonych parametrach technicznych:

pow. zabudowy (z kanałami z solanką) - ok. 536 m²
wys. nadbudowy – 1 m konstrukcja + 2-2,5 m zadaszenie, łącznie 3-3,5 m
wys. ścian tarniny - 5-5,5 m
wys. tężni - ok. 8,5-9 m
pow. tarniny - ok. 1616,35 m²
kubatura - 5237,25 m³.

Obiekt złożony będzie z dwóch typów konstrukcji, z części podziemnej i nadziemnej.

Dodatkowo w ramach działania wykonane zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół tężni, takie jak: ścieżki spacerowe biegnące wokół tężni i ścieżki łączące wszystkie elementy zagospodarowania terenu z kostki kamiennej, w tym schody zewnętrzne i platformy dla osób niepełnosprawnych, trawniki i nasadzenia, montaż przewidzianych w projekcie elementów zagospodarowania, wykonanie przyłączy do odpowiednich sieci, ogrodzenie. Powierzchnia nawierzchni z kostki kamiennej to ok. 1910 m², pow. trawników 1525 m², natomiast pow. nasadzeń 513 m².

Szczegółowy zakres prac w przypadku tężni obejmuje: roboty przygotowawcze, wykonanie wykopów do posadowienia obiektu, wzmocnienie podłoża gruntowego za pomocą geosyntetyków, wykonanie instalacji sanitarnej, w tym grawitacyjnego odprowadzania wód opadowych, wykonanie systemu instalacji obiegu zamkniętego solanki i wody, wykonanie systemu monitoringu i sterowania obiegiem solanki i jej stężeniem, wykonanie konstrukcji z drzewa modrzewiowego oraz montaż gałęzi tarniny, montaż w ścianach membrany minimalizującej rozprzestrzenianie się solanki, wykonanie nadbudowy nad górnym kanałem z zadaszeniem (ciąg techniczny), wykonanie zadaszenia ze szkła samoczyszczącego, montaż paneli fotowoltanicznych, wykonanie z kortenu przejść i bram w obiekcie, wykonanie nawierzchni dziedzińca i obejścia tężni, wykonanie schodów zewnętrznych i ramp dla osób niepełnosprawnych, montaż obiektów małej architektury (fontanna, ławki, kosze na opady, elementy informacyjne - tablice i oznakowanie), wykonanie instalacji zasilania systemów do obsługi i funkcjonowania tężni, wykonanie instalacji monitoringu, wykonanie instalacji oświetlenia i montaż punktów oświetleniowych.

Szczegółowy zakres prac w przypadku infrastruktury towarzyszącej (zagospodarowania terenu wokół tężni) obejmuje: wykonanie pieszych ciągów komunikacyjnych (ścieżki spacerowe, schody zewnętrzne, rampy dla osób niepełnosprawnych,), wykonanie trawników i nasadzeń zieleni, wykonanie i montaż pozostałych elementów zagospodarowania (ławki, kosze na odpady, wykonanie instalacji elektrycznych i oświetlenia terenu, oznakowanie i elementy informacyjne), wykonanie przyłączy (sieci wodociągowej, kanalizacji opadowej z urządzeniami do podczyszczania, kanalizacji sanitarnej, sieci energetycznej, sieci teletechnicznej), ogrodzenie obszaru objętego projektem. Wydatki w ramach działania stanowią koszty kwalifikowane.

1. wykonanie komory inhalacyjnej z systemem poboru opłat/biletów - 2018 rok.

Działanie obejmuje wykonanie komory inhalacyjnej spełniającej wszystkie wymogi urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, która wydzielona zostanie w obiekcie tężni jako niezależne konstrukcyjne pomieszczenie. Komora inhalacyjna będzie pomieszczeniem, gdzie solanka rozproszona zostanie do postaci mgiełki za pomocą specjalnych urządzeń. Na końcu tych urządzeń zawieszone zostaną małe buteleczki wypełnione solanką. Do buteleczek doprowadzone będą dysze, przez które przepływać będzie sprężone powietrze potrzebne do wytworzenia mgiełki solankowej. Pow. użytkowa komory wyniesie ok. 75m². Szczegółowy zakres prac obejmuje: wykonanie wykopów do posadowienia obiektu, wykonanie instalacji sanitarnej, w tym grawitacyjnego odprowadzania wód opadowych, wykonanie systemu potrzebnego do rozprowadzenia solanki (w tym urządzenia rozpylające z buteleczkami z solanką i instalacje pneumatyczne ze sprężonych powietrzem), wykonanie instalacji zasilania systemów do kompleksowej obsługi i funkcjonowania komory, montaż urządzeń systemu poboru opłat za dostęp do komory (np. biletomat i bramki z czytnikiem), wykonanie instalacji monitoringu i instalacji bezpieczeństwa, wykonanie instalacji oświetlenia i montaż punktów oświetleniowych, wykonanie zabezpieczenia przed wejściem do komory w czasie, gdy obiekt jest nieczynny, wraz z systemem alarmowym, wykonanie schodów technicznych na wyższy poziom tężni, montaż tablic informacyjnych, regulaminu korzystania z komory solnej, siedzisk i innego wyposażenia, wykonanie instalacji grzewczej siedzisk w komorze. Wydatki w ramach działania stanowią koszty kwalifikowane (100% kosztów kwalifikowanych – bez VAT dla komory).

4. nadzór inwestorski nad budową tężni wraz z komorą inhalacyjną i infrastrukturą towarzyszącą - 2018 rok.

Działanie obejmuje zatrudnienie inspektora nadzoru na okres realizacji projektu. Wydatki w ramach działania stanowią koszty kwalifikowane.

5. opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej dot. boisk sportowych i placu zabaw (koszty niekwalifikowane) – 2018 rok. Wydatki w ramach działania stanowią koszty niekwalifikowane.

6. roboty budowlane przy wykonaniu boisk sportowych i placu zabaw (koszty niekwalifikowane) – 2018 rok. W ramach przedmiotowego działania zaprojektowano nową nawierzchnię boiska do piłki nożnej, siedziska, trybuny oraz oświetlenie. Planowane jest wykonanie bieżni z dwoma torami oraz tor do rozbiegu w skoku w dal. Teren boiska po obu stronach bramek zostanie osłonięty piłkochwytami. Dodatkowo od strony obiektu tężni solankowej prócz piłkochwytów zamontowana zostanie siatka ogrodzeniowa pokryta pnączem, tworząca szybko rosnącą zieloną ścianę, oddzielającą obiekt od tężni. W miejscu dwóch mniejszych boisk utworzone zostanie jedno boisko do wielofunkcyjne, zaprojektowane od nowa z całą potrzebna infrastrukturą – ogrodzeniem wokół boiska, trybunami i oświetleniem. Pozostały niezagospodarowany obszar zostanie przyłączony pod teren budowy tężni. Powierzchnia boisk, projektowanej bieżni i skoczni to ok. 1436 m². Istniejący plac zabaw poddany zostanie przebudowie. Ma on zostać wyposażony w większą liczbę urządzeń. Część placu zabaw z piaskownicą oraz część z wysokimi urządzeniami i elementami wyposażenia siłowni zewnętrznej dzielić będą różne rodzaje nawierzchni. W obrębie placu zabaw pojawią się również stoły do gry w szachy i chińczyka. Całość założenia dopełni mała architektura – siedziska dla rodziców i dzieci oraz oświetlenie w formie słupków oświetleniowych. W celu swobodnego korzystania z przestrzeni placu zabaw w porach wieczornych, przy ograniczonym nasłonecznieniu zaproponowano urządzenia placu zabaw z zintegrowanym oświetleniem, którego źródło energii ładowane będzie lampami solarnymi, zamieszczonymi na zadaszeniu tych urządzeń. Ponadto dla większej oszczędności energii zastosowane zostanie urządzenie Smart Flower z dwunastoma składanymi panelami fotowoltanicznymi w formie płatków Powierzchnia placu zabaw to ok. 1078 m² i 232 m² ścieżek z nawierzchni typu Tegra.

Wydatki w ramach działania stanowią koszty niekwalifikowane.

7. nadzór inwestorski nad budową boisk i placu zabaw (koszty niekwalifikowane) – 2018 rok. Działanie obejmuje zatrudnienie inspektora nadzoru na okres realizacji projektu.

Wydatki w ramach działania stanowią koszty niekwalifikowane.

8. budowa tężni solankowej – wykonanie placu manewrowego przy szkole podstawowej (koszty niekwalifikowane) w 2018 roku. W ramach działania wykonane zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół tężni, polegające na wykonaniu placu manewrowego z kostki kamiennej przy pobliskiej szkole podstawowej.

Szczegółowy zakres prac obejmuje: wymiana nawierzchni placu, wymiana nawierzchni chodnika w obrębie placu, wykonanie nowej wiaty śmietnikowej. Powierzchnia nawierzchni z kostki kamiennej to ok. 690 m².

Wydatki w ramach działania stanowią koszty niekwalifikowane.

III. Promocja projektu:

tablica informacyjna (2 szt.) oraz tablica pamiątkowa (2 szt.) w 2017 i 2018 roku. Działanie obejmuje zakup i montaż dwóch tablic informacyjnych oraz dwóch tablic pamiątkowych, które zostaną umieszczone w miejscu realizacji inwestycji w miejscu dobrze widocznym i ogólnie dostępnym, gdzie największa liczba osób będzie mogła zapoznać się z ich treścią. Tablice nie będą zakłócały ładu przestrzennego, a ich wielkość, lokalizacja i wygląd będą zgodne z lokalnymi regulacjami i zasadami dot. estetyki przestrzeni publicznej, odpowiednio dopasowane do charakteru otoczenia. Tablice pamiątkowe zostaną również wykonane z trwałych materiałów, a zawarte na nich informacje będą czytelne nawet po kilku latach.
Ww. wydatek stanowi koszty pośrednie i będzie rozliczany na podstawie faktycznie poniesionych wydatków.
produkcja spotu (1 szt.) w 2018. Działanie obejmuje produkcję spotu reklamowego promującego obiekt oraz jego dofinansowanie. Planowany spot o długości 60 sekund przeznaczony będzie do emisji w internecie – miejskim portalu oraz mediach społecznościowych.
Ww. wydatek stanowi koszty pośrednie i będzie rozliczany na podstawie faktycznie poniesionych wydatków.
opracowanie i druk ulotek (nakład 10.000 szt.) w 2018 roku. Działanie obejmuje opracowanie i druk ulotek promujących obiekt oraz jego dofinansowanie.
W/w wydatek stanowi koszty pośrednie i będzie rozliczany na podstawie faktycznie poniesionych wydatków.
opracowanie i publikacja artykułów w lokalnej prasie (2 szt.) w 2017 i 2018 roku. Działanie obejmuje opracowanie oraz publikację dwóch artykułów w lokalnej prasie. Tematyka artykułów dot. będzie walorów powstałego/planowanego obiektu.
W/w wydatek stanowi koszty pośrednie i będzie rozliczany na podstawie faktycznie poniesionych wydatków.
wysyłka druków bezadresowych w 2018 roku. Działanie obejmuje wysyłkę druków bezadresowych. Jest to kolejna forma promocji, którą planuje się wykorzystać do rozreklamowania zarówno tężni jak również dofinansowania, z którego otrzymano środki na realizację inwestycji. Ww. wydatek stanowi koszty pośrednie i będzie rozliczany na podstawie faktycznie poniesionych wydatków.

Projekt jest objęty pomocą de minimis na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 19 marca 2015 roku w sprawie udzielania pomocy oraz pomocą inwestycyjną na infrastrukturę lokalną w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014–2020. Projekt otrzymał dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014–2020.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Gmina realizuje projekt pn. „xxx”. Okres realizacji projektu to lata 2015 – 2018 r.

Wśród wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu (budowa tężni solankowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą) Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wydatki które związane są tylko i wyłącznie z budową komory solnej inhalacyjnej.

Towary i usługi zakupione w związku z budową komory solnej inhalacyjnej będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych – korzystanie z komory solnej będzie się odbywać za opłatą.

Wydatki ponoszone na

opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu w 2015 roku
opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego w 2016 roku
opracowanie analizy ekonomiczno-finansowej w 2016 r.
opracowanie wniosku aplikacyjnego w 2016 r.
opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej budowy tężni solankowej wraz z komorą inhalacyjną i infrastrukturą towarzyszącą w 2017 roku
nadzór inwestorski nad budową tężni solankowej wraz z komorą inhalacyjną i infrastrukturą towarzyszącą – 2018 rok
promocje projektu – 2017 i 2018 rok

będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich przyporządkowanie wyłącznie do działalności gospodarczej jest niemożliwe.

Wszystkie pozostałe wydatki (zakupione towary i usługi) związane z realizowanym projektem: tj. wydatki związane z budową tężni solankowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (z wyłączeniem wydatków na budowę komory solnej inhalacyjnej) nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatki te będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wstęp na powstałą w wyniku realizacji projektu infrastrukturę będzie nieodpłatny i ogólnodostępny (z wyłączeniem wstępu do komory solnej inhalacyjnej).

Wartość szacunkowa prewspółczynnika na rok 2017 wyliczona na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi u Wnioskodawcy 13%. Natomiast na potrzeby wniosku aplikacyjnego założono 1% wzrost powyższego wskaźnika, z uwagi na brak możliwości jego obliczenia dla 10 kolejnych lat, w których Gmina będzie dokonywała korekty podatku VAT.

W odniesieniu do nakładów poniesionych na wytworzenie nieruchomości przed 31 grudnia 2015 r. „opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu w 2015 roku” proporcja wyliczona na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. wynosi 14%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w piśmie z 29 sierpnia 2017 r.):

Czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego lub częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowanym projektem pn. „xxx”?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane w piśmie z 29 sierpnia 2017 r.):

W odniesieniu do wydatków związanych z wyłącznie z budową komory solnej inhalacyjnej Gmina ma prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z jej budową.

W odniesieniu do wydatków na „opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu w 2015 roku” poniesionych w 2015 r., Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.).

W odniesieniu do wydatków na:

opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego w 2016 roku
opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej budowy tężni solankowej wraz z komorą inhalacyjną i infrastrukturą towarzyszącą w 2017 roku
opracowanie analizy ekonomiczno-finansowej w 2016 roku
opracowanie wniosku aplikacyjnego w 2016 roku
nadzór inwestorski nad budową tężni solankowej wraz z komorą inhalacyjną i infrastrukturą towarzyszącą – 2018 rok
promocję projektu – 2017 i 2018 rok

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W odniesieniu do pozostałych wydatków związanych z realizowanym projektem: tj. wydatków związanych z budową tężni solankowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (z wyłączeniem wydatków na budowę komory solnej inhalacyjnej), wydatków związanych z promocją projektu i wydatków związanych z opracowaniem analizy ekonomiczno-finansowej oraz wydatków na opracowanie wniosku aplikacyjnego, Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego w żadnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadził szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości – rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Gmina realizuje projekt pn. „xxx”. Okres realizacji projektu to lata 2015–2018 r. Wśród wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu (budowa tężni solankowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą) Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wydatki które związane są tylko i wyłącznie z budową komory solnej inhalacyjnej. Towary i usługi zakupione w związku z budową komory solnej inhalacyjnej będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych – korzystanie z komory solnej będzie się odbywać za opłatą.

Wydatki ponoszone na:

opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu w 2015 roku
opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego w 2016 roku
opracowanie analizy ekonomiczno-finansowej w 2016 r.
opracowanie wniosku aplikacyjnego w 2016 r.
opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej budowy tężni solankowej wraz z komorą inhalacyjną i infrastrukturą towarzyszącą w 2017 roku
nadzór inwestorski nad budową tężni solankowej wraz z komorą inhalacyjną i infrastrukturą towarzyszącą – 2018 rok
promocje projektu – 2017 i 2018 rok

Wydatki na „opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu w 2015 roku” zostały poniesione w 2015 r. i stanowią one wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Wszystkie pozostałe wydatki (zakupione towary i usługi) związane z realizowanym projektem: tj. wydatki związane z budową tężni solankowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (z wyłączeniem wydatków na budowę komory solnej inhalacyjnej) nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatki te będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wstęp na powstałą w wyniku realizacji projektu infrastrukturę będzie nieodpłatny i ogólnodostępny (z wyłączeniem wstępu do komory solnej inhalacyjnej).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanych z przedmiotową inwestycją.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie, wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z odpłatnym udostępnieniem komory solnej inhalacyjnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane tylko i wyłącznie z budową komory inhalacyjnej, bowiem towary i usługi związane z komorą solną będą służyć Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest w tej części prawidłowe.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosił wydatki na „opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu w 2015 roku”, które są związane zarówno z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane pobierania opłat za wejście do komory solnej inhalacyjnej) jak również do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), a ich przyporządkowanie wyłącznie do działalności gospodarczej jest niemożliwe. Są to wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poniesione w 2015 r.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy tj. wydatki na „opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu w 2015 roku” dokonanych w 2015 r. – rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., który wprowadza szczególny tryb odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować nakładów na jej wytworzenie w całości do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego skoro wydatki na „opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu w 2015 roku” będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków na podstawie udziału procentowego w jakim wydatki te będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, stosownie do przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.).

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego wydatków na „opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu w 2015 roku” dokonywanych do 31 grudnia 2015 r., jest prawidłowe.

Natomiast odnośnie zakupów związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu po 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem odnośnie zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę na

opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego w 2016 roku
opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej budowy tężni solankowej wraz z komorą inhalacyjną i infrastrukturą towarzyszącą w 2017 roku
opracowanie analizy ekonomiczno-finansowej w 2016 roku
opracowanie wniosku aplikacyjnego w 2016 roku
nadzór inwestorski nad budową tężni solankowej wraz z komorą inhalacyjną i infrastrukturą towarzyszącą – 2018 rok
promocję projektu – 2017 i 2018 rok

po 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) ustalonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu, dokonywanych po 31 grudnia 2015 r., jest prawidłowe.

Nadmienia się w myśl cyt. wcześniej przepisu art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowo należy zauważyć, że w myśl przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 ww. ustawy wskazano, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Odnośnie natomiast pozostałych wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego projektu tj. wydatków związanych z budową tężni solankowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (z wyłączeniem wydatków na budowę komory solnej inhalacyjnej), które nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych należy stwierdzić, że nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem, z uwagi na nie spełnienie przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy Gmina w ogóle nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin