2017.09.06 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.302.2017.1.AS
z 6 września 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania usług w zakresie dietetyki świadczonych przez dietetyka jako służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i zwolnienia ich od podatku – jest prawidłowe
uznania usług masażu świadczonych przez fizjoterapeutę jako służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i zwolnienia ich od podatku – jest prawidłowe.
uznania pozostałych usług wymienionych w punktach 1-6 i 8-11 jako służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i zwolnienia ich od podatku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie salonu, pracowni sylwetki i urody, w którym świadczy usługi m.in. z zakresu: dietetyki, leczenia cellulitu, przebarwień, trądziku, masażu, modelowania sylwetki, pielęgnacji twarzy i ciała, medycyny estetycznej, depilacji.

Zabiegi można podzielić na te, których celem jest wymodelowanie sylwetki, te, których celem jest relaks i estetyczna poprawa wyglądu, odmłodzenie oraz te, które stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zabiegi wykonywane są przez profesjonalną kadrę specjalistów, którzy mają odpowiednie kwalifikacje do ich świadczenia (dietetyk, fizjoterapeuci.). Wszystkie zabiegi z oferty Wnioskodawcy (poza medycyną estetyczną, która nie jest przedmiotem wniosku oraz dietetyką) wykonują dyplomowani fizjoterapeuci. Wnioskodawca zatrudnia również kosmetologów, ale zabiegi przez nich wykonywane nie są przedmiotem wniosku.

W zakresie dietetyki Wnioskodawca (posiadający tytuł dietetyka) udziela konsultacji dietetycznych, świadczy usługi analizy składu ciała, przygotowuje odpowiedni dla klienta program dietetyczny. Usługi dietetyczne mają na celu zapewnienie pacjentom indywidualnie przygotowanego planu żywieniowego, zgodnego z zasadami racjonalnego żywienia. Odpowiednio dobrana dieta, dostarczająca odpowiednio skomponowanych składników odżywczych, przeciwdziała powstawaniu wielu chorób, takich jak np. otyłość. Ponadto stosowanie zasad zdrowego żywienia jest jednym z warunków pozostawania w dobrym zdrowiu. Udzielone porady dietetyczne mają na celu zapobieganie konsekwencjom, jakie mogą być spowodowane przez choroby. Bez wątpienia więc usługi dietetyczne są świadczone w celu profilaktyki zdrowotnej. Porady dietetyczne, proponowanie jadłospisów czy diet, ma na celu leczenie lub wspieranie leczenia rozmaitych chorób, a przez to ma umożliwiać powrót do zdrowia.

Należy wskazać, że zaburzenia odżywiania, takie jak bulimia czy anoreksja są chorobami, które mogą doprowadzić do ciężkiego upośledzenia funkcji ciała, a nawet do śmierci. Porady dietetyczne mogą więc w określonych sytuacjach mieć na celu również ratowanie lub przywracanie zdrowia. Porady dietetyczne mogą służyć również poprawie zdrowia - na leczenie wielu chorób składa się nie tylko leczenie farmakologiczne czy ambulatoryjne, ale również odpowiednia dieta. Przykładowo, ścisłe przestrzeganie porad dietetycznych jest warunkiem rekonwalescencji po niektórych zabiegach chirurgicznych. Tym samym porady w zakresie żywienia mogą w określonych przypadkach służyć powrotowi do zdrowia oraz polepszenia funkcjonowania organizmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane w ramach działalności usługi w zakresie dietetyki służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klienta, jak również terapii.

Przedmiotem wniosku są również następujące zabiegi/usługi:

Fala akustyczna - uderzeniowa (leczenie cellulitu),
Presoterapia,
Endermologia
Elektrolipoliza,
Leczenie przebarwień,
Leczenie trądziku,
Masaże,
Zabiegi na urządzeniu Focus RF,
Electroscultur,
Kriolipoliza,
Żelazko Antycellulitowe.

Ad. 1. Fala akustyczna.

Terapia falą akustyczną to nieinwazyjne, bezbolesne leczenie cellulitu. Metoda ta pierwotnie stosowana była do kruszenia kamieni nerkowych, a obecnie stosowana jest do leczenia bólu i w medycynie sportowej. Niezwykle silne impulsy niezogniskowanego dźwięku rozchodzą się po ciele jak drgania. Fala penetruje tkankę, wpływając terapeutycznie na leczone miejsce. Główne efekty zabiegu to: redukcja każdego rodzaju cellulitu, napięcie tkanki łącznej, pobudzenie układu limfatycznego, eliminacja obrzęków tłuszczowych, redukcja rozstępów, niwelowanie blizn, poprawa tekstury skóry i jej elastyczności. Skuteczność potwierdzona badaniami klinicznymi!

Wnioski z przeprowadzonych badań: Terapia Falami Akustycznymi przekazywanymi metodą impulsu balistycznego jest skuteczna w poprawie wyglądu cellulitu u większości pacjentów.

Poprawa jest najbardziej widoczna na zdjęciach robionych przed i po kuracji. Zaobserwowano również niewielkie zmniejszenie średnicy ud. Nie zaobserwowano istotnych zmian w wadze, ani składzie tłuszczowym ciała. Optymalna ilość i okresy leczenia oraz zastosowanie technik uzupełniających wymagają dalszych badań.

Ad 2. Presoterapia.

Zabieg presoterapii pobudza układ źylny i limfatyczny, wpływa na oczyszczenie i odżywienie organizmu. Zabieg jest zalecany do leczenia obrzęków żylnych i limfatycznych różnego pochodzenia, obrzękłego cellulitu oraz zaburzeń troficznych wywołanych zmianami krążenia. Pneumatyczny masaż uciskowy działa bezpośrednio na układ limfatyczny i krwionośny.

Presoterapia jest najważniejszą obok zabiegów przekrwiennych, niezwykle skuteczną formą oddziaływania w terapii antycellulitowej. Silnie pobudza układ limfatyczny do zasilania organizmu w tlen i substancje odżywcze, przyspiesza usuwanie toksyn, których zaleganie przyczynia się do powstawania cellulitu. Ma zastosowanie w przypadku: obrzęków limfatycznych i żylnych, obrzęków pooperacyjnych (np. po mastektomii), obrzęków pourazowych, cellulitu, otyłości, przewlekłych nerwobólów mięśni, w okresie poporodowym, u osób zatrzymujących wodę w organizmie, w szczególności u osób z efektem „zmęczonych stóp”.

Ad 3. Endermologia.

Endermologia jest bezpieczną, nieinwazyjną metodą przyspieszającą spalanie tkanki tłuszczowej, redukującą cellulit oraz modelującą sylwetkę. Zabieg polega na oddziaływaniu na skórę i podskórną tkankę łączną poprzez zastosowanie precyzyjnego masażu mechanicznego z zastosowaniem dwóch niezależnie obracających się rolek w połączeniu z podciśnieniem. Jest to mechaniczna stymulacja tkanki tłuszczowej, która skutkuje ożywieniem metabolicznym nieaktywnej tkanki tłuszczowej, uaktywnieniem jej metabolizmu oraz stymulacją uwalniania tłuszczu. Zbita, stwardniała tkanka skupiająca komórki tłuszczowe zmiękcza się. Dzięki temu możliwe jest uwolnienie i usunięcie nawet tego tłuszczu, który jest odporny na gimnastykę oraz dietę. Jednocześnie fibroblasty stymulują produkcję kolagenu i elastyny, co wzmacnia, napina oraz tonizuje skórę, prowadząc jednocześnie do wymodelowania sylwetki.

Ten komfortowy masaż wykonywany jest na specjalnie przeznaczonym do tego typu zabiegu bawełnianym kostiumie, który zapewnia optymalną moc zabiegu i daje możliwość wykonywania płynnych ruchów głowicy zabiegowej.

Technologię urządzenia opatentował francuski inżynier Louis Paul Guitay i w 1986 roku powstała firma o nazwie LPG System z metodą Endermologie. Uzyskała ona potwierdzenie skuteczności działania przez FDA- Amerykański Urząd ds. Lekarstw i Żywności. To jedna z najskuteczniejszych wszechstronnych nieinwazyjnych metod walki z cellulitem i kształtowania sylwetki. Zabiegi wykonywane są w serii od 10 do 20 zabiegów, 2-3 razy w tyg. Czas trwania zabiegu ok. 35 min. Celem zabiegu jest leczenie cellulitu, obrzęków, rozstępów, blizn, lokalnego otłuszczenia, zmian po oparzeniach.

Ad. 4 Elektrolipoliza.

Rewelacyjna metoda redukowania cellulitu, dająca efekty porównywalne z zabiegiem liposukcji. Niezastąpiona w likwidacji lokalnie nagromadzonej tkanki tłuszczowej. Jest to zabieg, podczas którego odpowiednie sekwencje prądów osłabiają błonę komórek tłuszczowych, uwalniając z nich toksyny, które są wydalane przez układ moczowy.

Ad. 5. Przebarwienia

Przebarwienia skóry (hiperpigmentacje) to plamki lub plamy o intensywnym brązowym kolorze, które mogą być nabyte lub towarzyszyć człowiekowi od urodzenia. Czynnikiem, który decyduje o kolorze skóry, jest naturalny barwnik - melanina. Melanina powstaje w wyspecjalizowanych komórkach -melanocytach. Komórki te znajdują się w naskórku. Światło lasera wybiórczo pochłaniane jest przez melaninę, podgrzewa komórki zawierające barwnik powodując ich zniszczenie. Efektem zabiegów jest niwelowanie przebarwień.

Ad. 6 Trądzik

Leczenie trądziku polega na serii naświetlań (laserem IPL) obszarów dotkniętych trądzikiem. Seria wykonanych zabiegów powoduje znaczne zmniejszenie zaczerwienienia skóry i ustąpienie wszelkiego rodzaju dolegliwości związanych z trądzikiem różowatym.

Światło IPL niszczy szybko namnażające się bakterie odpowiedzialne za zmiany zapalne w trądziku. Badania przeprowadzone w wielu ośrodkach na świecie wykazały osiągnięcie trzy razy szybszych efektów leczenia systemem IPL, niż w przypadku tradycyjnych metod (wyraźna poprawa zmian - 60-80% - po serii naświetlań przeprowadzonych w ciągu 3-4 miesięcy). Bardzo spektakularne efekty uzyskuje się w leczeniu tą metodą trądziku ze zmianami ropnymi.

Ad. 7 Masaże

Wnioskodawca świadczy różnego rodzaju masaże: masaże lecznicze, drenaż modelujący, drenaż limfatyczny, masaż relaksacyjny, masaż gorącymi muszlami LAVA SHELLS, masaż miodowy, masaż gorącą świecą, masaż głowy, masaż karku, masaż twarzy, szyi, dekoltu.

Usługi masażu są świadczone zarówno w zakresie przywracania i poprawy zdrowia, jak również terapii. Masaż zgodnie ze słownikiem języka polskiego to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała. Masaż poprzez manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki, leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni. Składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu.

Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na: mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na: narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni. Niewątpliwie więc masaż stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca obok zabiegów o zakresie medycznym świadczy również usługi pracowni modelowania sylwetki, w związku z czym dokonuje sprzedaży karnetów upoważniających do skorzystania z odpowiednich zabiegów, których celem jest wymodelowanie sylwetki. Poniżej wskazano rodzaje zabiegów:

Ad. 8 Zabiegi na urządzeniu Focus RF.

Focus RF to urządzenie wykorzystujące dobroczynne działanie fal radiowych na skórę właściwą i tkankę podskórną. Fala radiowa w skórze powoduje wytworzenie energii cieplnej dzięki czemu włókna kolagenowe obkurczają się i pogrubiają.

Efekt jest natychmiastowy w postaci ujędrnienia, podniesienia i zagęszczenia skóry. Fala radiowa doskonale sprawdza się w zabiegach bezinwazyjnego liftingu twarzy oraz modelowania sylwetki, gdzie RF dostarczając ciepło do wybranej partii skóry podgrzewa zawartość komórki tłuszczowej doprowadzając do jej rozkładu, a następnie w procesach metabolicznych tłuszcz jest wydalany z organizmu. Fala radiowa działa również w skórze właściwej gdzie stymuluje odmłodzenie kolagenu. Po zabiegu zauważalna jest redukcja obwodu ciała i zmniejszenie nierówności cellulitowych, a efekty widoczne utrzymane są nawet do 5 lat.

Focus RF opróżnia i zmniejsza komórki tłuszczowe. Działa także cały czas w skórze właściwej gdzie stymuluje odmłodzenie kolagenu. Po zabiegu widoczny jest mniejszy obwód ciała i zmniejszenie nierówności cellulitowych.

Ad. 9 Electroscultur

Zabieg antycellulitowy i modelujący sylwetkę. Jego działanie polega na silnym stymulowaniu tkanki tłuszczowej i mięśni w taki sposób, aby nie dopuścić do patologicznego przekształcania się komórek tłuszczowych w tkankę cellulitową, a tym samym do powstawania nieestetycznych nierówności na skórze.

Przeznaczony jest dla osób z cellulitem tłuszczowym, cellulitem wodno - tłuszczowym, wiotką skórą, wiotkością mięśni połączoną z zaburzeniem harmonii sylwetki, nieregularną tkanką tłuszczową, dużą ilością toksyn w organizmie.

Ad. 10 Kriolipoliza

Kriolipoliza jest współczesną technologią do nieinwazyjnej redukcji tkanki tłuszczowej. Innowacyjne urządzenie wykorzystujące odkrycie amerykańskich lekarzy ze szpitala z Massachusetts, którzy udowodnili, że komórki tłuszczowe są bardziej wrażliwe na działanie zimna niż otaczające je tkanki (nerwy obwodowe, naczynia krwionośne, komórki barwnikowe). Miejscowe i kontrolowane schładzanie komórek tłuszczowych, a właściwie odbieranie im ciepła powoduje ich ubytek w wyniku rozpadu (lipolizy), a w konsekwencji utratę podskórnego tłuszczu. Skóra z nadmierną ilością tkanki tłuszczowej zostaje zassana do specjalnej głowicy, a następnie schłodzona w sposób kontrolowany. Takie działanie może prowadzić do uszkodzenia błony komórkowej, co w konsekwencji doprowadza do ustania procesów życiowych komórki oraz jej śmierci po około 3 dniach po zabiegu.

Naturalną odpowiedzią organizmu jest powstanie stanu zapalnego, który prowadzi do oczyszczenia i usunięcia z tkanki martwych oraz uszkodzonych komórek. Brzmi to groźnie, jednak zabieg kriolipolizy jest bezbolesny i całkiem bezpieczny - dotyczy wyłącznie tkanki tłuszczowej, bez naruszania pozostałych narządów.

Zabieg powoduje redukcję tkanki tłuszczowej, redukcję cellulitu oraz wymodelowanie sylwetki.

Ad. 11. Żelazko antycellulitowe.

Żelazko Antycellulitowe powstało z myślą o modelowaniu sylwetki, redukcji cellulitu i drenażu limfatycznego. Działanie urządzenia wykorzystuje 3 technologie: masaż próżniowy, prądy TENS oraz chromorewitalizację.

ŻELAZKO ANTYCELLULITOWE – to synergia 3 energii: LIPODERMOLOGIA – TENS – LED.

To kumulacja 3-ech sprawdzonych metod: masaż vacum (lipodermologia), elektrostymulacja TENS, chromoterapia LED. Zabiegi wykonywane aparatem polegają na masowaniu ciała głowicą specjalnymi technikami. Masaż rozbija i rozmasowuje twarde złogi cellulitu, modeluje sylwetkę i działa drenażowo, stymuluje pracę układu limfatycznego i cyrkulację krwi, wpływa na poprawę metabolizmu w miejscu poddanemu zabiegowi, zwiększa ukrwienie, polepsza dotlenienie komórek skóry i przepływ substancji odżywczych do górnych warstw skóry, działa ujędrniająco i detoksykująco, poprawia kondycję skóry, stymuluje metabolizm komórkowy. Seria zabiegów zapewnia efekt liftingujący i zmniejszenia cellulitu.

Wszystkie wyżej wskazane zabiegi wykonywane są przez dyplomowanych specjalistów z zakresu ochrony zdrowia – fizjoterapeutów.

W stosunku do wszystkich wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyki oraz usługi wskazane w pkt 1-11 wniosku – które stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyki oraz usługi wskazane w pkt 1-11 wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Celem tych usług jest bez wątpienia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia klienta, jak również terapia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) są zwolnione od podatku.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a więc obejmuje jedynie świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby. Celem tym jest wykonywanie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia z podatku jako, że ich cel i przeznaczenie jest tożsame z celem wskazanym przez ustawodawcę.

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 217, z póżn. zm.) wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta. Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie i kwalifikacje zawodowe osób je wykonujących.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt: I SA/Sz 464/13, w którego uzasadnieniu Sąd zaznaczył: „z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów”.

Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do podejmowania w/w działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do podjęcia w/w działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy podkreślić, że zawody medyczne można podzielić na zawody medyczne regulowane i zawody medyczne nieregulowane - w ramach tego rozróżnienia kryterium podziału stanowi cecha uregulowania prawnego zasad wykonywania danego zawodu medycznego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Wa 3226/11; z racji, że istnieją zawody nieregulowane, w ich przypadku brak przepisów odnoszących się do zasad ich wykonywania powoduje, że ustalenie czy dany zawód nieregulowany stanowi zawód medyczny trzeba czynić na podstawie ogólnie dostępnych publikacji.

Zawodami medycznymi regulowanymi są m.in.:

lekarz i lekarz dentysta
pielęgniarka
farmaceuta
ratownik medyczny
fizjoterapeuta
technik masażysta.

Zawodami medycznymi nieregulowanymi są, zgodnie z pkt 229 załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, inni specjaliści do spraw ochrony zdrowia, między innymi:

Inspektor dozoru jądrowego
Specjalista promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej
Specjalista bezpieczeństwa i higieny pracy
Specjalista zdrowia publicznego
Specjalista zdrowia środowiskowego
Rzeczoznawca do spraw bezpieczeństwa i higieny pracy
Pozostali specjaliści do spraw higieny, bezpieczeństwa pracy i ochrony środowiska
Dietetycy i specjaliści do spraw żywienia
Specjalista do spraw dietetyki
Specjalista żywienia człowieka
Pozostali dietetycy i specjaliści do spraw żywienia
Audiofonolog
Logopeda
Neurologopeda
Surdologopeda
Pozostali audiofonolodzy i logopedzi
Optometrysta
Epidemiolog
Koordynator badań klinicznych
Kosmetolog
Osoba wykwalifikowana w przemyśle farmaceutycznym
Psychoterapeuta
Specjalista psychoterapii uzależnień
Specjalista terapii uzależnień
Toksykolog
Psychoonkolog
Psychotraumatolog
Specjalista radiofarmacji
Specjalista inżynierii medycznej
Elektroradiolog
Pozostali specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani.

Należy zaznaczyć, że powyższy katalog nie jest wyczerpującym zestawieniem nieregulowanych zawodów medycznych. Każdy poszczególny przypadek trzeba rozpatrywać w kontekście jego specyfiki.

Reasumując, należy stwierdzić, że zawód medyczny jest zawodem, w ramach którego podejmowane są fachowe, stałe i odpłatne działania służące postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych - przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania w/w działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do wykonywania w/w działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca uważa, iż świadczone przez niego usługi, w części w jakiej ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 05.07.2016 r. nr IPPP2/4512-415/16-2/KOM,
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 09.02.2016 r. nr IBPP3/4512-848/15/KS,
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23.11.2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.539.2016.2.RG,
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.07.2016 r. nr IPPP3/4512-366/16-5/PC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

prawidłowe w zakresie uznania usług dietetyki świadczonych przez dietetyka jako służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i zwolnienia ich od podatku,
prawidłowe w zakresie uznania usług masażu świadczonych przez fizjoterapeutę jako służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i zwolnienia ich od podatku,
nieprawidłowe w zakresie uznania pozostałych usług wymienionych w punktach 1-6 i 8-11 jako służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i zwolnienia ich od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

lekarza i lekarza dentysty;
pielęgniarki i położnej;
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
psychologa.

Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 TSUE wskazał, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie salonu, pracowni sylwetki i urody, w którym świadczy usługi m.in. z zakresu dietetyki, leczenia cellulitu, przebarwień, trądziku, masażu, modelowania sylwetki, pielęgnacji twarzy i ciała, medycyny estetycznej, depilacji.

Przedmiotem wniosku są usługi w zakresie dietetyki oraz następujące zabiegi: 1. Fala akustyczna - uderzeniowa (leczenie cellulitu), 2. Presoterapia, 3. Endermologia, 4. Elektrolipoliza, 5. Leczenie przebarwień, 6. Leczenie trądziku, 7. Masaże, 8. Zabiegi na urządzeniu Focus RF, 9. Electroscultur, 10. Kriolipoliza, 11. Żelazko Antycellulitowe.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. usługi dietetyki oraz usługi wskazane w pkt 1-11 stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi wykonywane są przez profesjonalną kadrę specjalistów, którzy mają odpowiednie kwalifikacje. Usługi w zakresie dietetyki są świadczone przez Wnioskodawcę, posiadającego tytuł dietetyka, natomiast pozostałe wymienione usługi/zabiegi (poza medycyną estetyczną, która nie jest przedmiotem wniosku) są wykonywane przez dyplomowanych fizjoterapeutów.

W stosunku do wszystkich wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca stosuje stawkę 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla ww. usług

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz
przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do usług w zakresie dietetyki, należy przeanalizować zatem, czy konsultacje dietetyczne świadczone przez dietetyka wypełniają przesłanki o charakterze przedmiotowym.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady ich wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Ponadto należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145). Ww. rozporządzenie zawiera załącznik, który przedstawia strukturę klasyfikacji zawodów i specjalności. I tak, klasyfikacja zawodu dietetyka wg załącznika kształtuje się w następujący sposób:

2 Specjaliści, 22 Specjaliści do spraw zdrowia, 229 Inni specjaliści ochrony zdrowia, 2293 Dietetycy i specjaliści do spraw żywienia, 229301 Specjalista do spraw dietetyki, 229302 Specjalista żywienia człowieka, 229390 Pozostali dietetycy i specjaliści do spraw żywienia oraz
3 Technicy i inny średni personel, 32 Średni personel do spraw zdrowia, 322 Dietetycy i żywieniowcy, 3220 Dietetycy i żywieniowcy, 322001 Dietetyk, 322002 Technik żywienia i gospodarstwa domowego, 322090 Pozostali dietetycy i żywieniowcy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki,
rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że posiada tytuł dietetyka i odpowiednie kwalifikacje. Wobec tego jako, że dietetyk jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiada fachowe kwalifikacje do udzielania tych świadczeń, należy stwierdzić, że spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W dalszej kolejności należy przeanalizować czy druga z wymaganych przesłanek, tj. przedmiotowa w przypadku konsultacji dietetycznych jest spełniona. Rozpatrując przedmiotową kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie konsultacji dietetycznych, należy dokonać oceny, czy usługi te, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy wskazać, że „dietetyka” jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka – bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie – bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań – bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych.

Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca posiadający tytuł dietetyka udziela konsultacji dietetycznych, świadczy usługi analizy składu ciała, przygotowuje odpowiedni dla klienta program dietetyczny. Usługi dietetyczne mają na celu zapewnienie pacjentom indywidualnie przygotowanego planu żywieniowego, zgodnego z zasadami racjonalnego żywienia. Odpowiednio dobrana dieta, dostarczająca odpowiednio skomponowanych składników odżywczych przeciwdziała powstawaniu wielu chorób. Stosowanie zasad zdrowego żywienia jest jednym z warunków pozostawania w dobrym zdrowiu. Udzielone porady dietetyczne, proponowanie jadłospisów czy diet ma na celu leczenie lub wspieranie leczenia rozmaitych chorób (jak otyłość, bulimia, czy anoreksja), zapobieganie konsekwencjom, jakie mogą być spowodowane przez choroby, a przez to umożliwiać powrót do zdrowia.

Zatem w tej sytuacji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi konsultacji dietetycznych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Przechodząc z kolei do zabiegów wymienionych w punktach od 1 do 11, tj. 1. Fala akustyczna - uderzeniowa (leczenie cellulitu), 2. Presoterapia, 3. Endermologia, 4. Elektrolipoliza, 5. Leczenie przebarwień, 6. Leczenie trądziku, 7. Masaże, 8. Zabiegi na urządzeniu Focus RF, 9. Electroscultur, 10. Kriolipoliza, 11. Żelazko Antycellulitowe – świadczonych przez fizjoterapeutów należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1994), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 345, 1830 i 1991);
dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez dyplomowanych fizjoterapeutów wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczenie zabiegów/usług wymienionych przez Wnioskodawcę w punktach 1-11, tj. 1. Fala akustyczna - uderzeniowa (leczenie cellulitu), 2. Presoterapia, 3. Endermologia, 4. Elektrolipoliza, 5. Leczenie przebarwień, 6. Leczenie trądziku, 7. Masaże, 8. Zabiegi na urządzeniu Focus RF, 9. Electroscultur, 10. Kriolipoliza, 11. Żelazko Antycellulitowe – służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zwrócić uwagę, że w szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zabiegów wymienionych w punkcie78, tj. masażu wskazać należy, że masaż zgodnie ze słownikiem języka polskiego to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała. Masaż poprzez manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni. Składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na: mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na: narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku wykonywania przez dyplomowanego fizjoterapeutę usług masażu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku znajdzie zastosowanie. Tak więc ze względu na spełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przesłanki podmiotowo-przedmiotowej, ww. usługi masażu wykonywane przez fizjoterapeutę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy.

W odniesieniu natomiast do pozostałych opisanych zabiegów, w ocenie tut. organu analiza charakteru przeprowadzanych zabiegów, prowadzi do wniosku, że zabiegi te nie wypełniają zawartej w ww. przepisie definicji usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu dotyczącego zabiegów: fala akustyczna, presoterapia, endermologia, elektrolipoza, zabiegi na urządzeniu Focus RF, elektroscultur, kriolipoza, żelazko antycellulitowe wynika, że związane są one przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, nakierowane na redukcję cellulitu oraz modelowanie sylwetki. Jak wskazał Wnioskodawca: „(...) terapia falą akustyczną to nieinwazyjne, bezbolesne leczenie cellulitu (...)”, zabieg presoterapii jest „niezwykle skuteczną formą oddziaływania w terapii antycellulitowej (...)”, endermologia jest „bezpieczną, nieinwazyjną metodą przyspieszającą spalanie tkanki tłuszczowej, redukującą cellulit oraz modelującą sylwetkę (...)”, elektrolipoza to „rewelacyjna metoda redukowania cellulitu (...)”, elektroscultur – „zabieg antycellulitowy i modelujący sylwetkę (...)”, kriolipoza – „zabieg powoduje redukcję tkanki tłuszczowej, redukcję cellulitu oraz wymodelowanie sylwetki (...)”.

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że celem tych usług nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia, nie są one wykonywane w celu likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Zabiegi te związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po przebytej chorobie, czy też urazach. Tożsamo w przypadku przebarwień i trądziku nie są to działania skierowane na leczenie choroby, lecz nakierowane na poprawę wyglądu i stanu skóry. Wspólnym mianownikiem dla opisanych zabiegów jest to, że mają one poprawić wygląd na bardziej estetyczny i w wielu przypadkach także odmłodzić organizm. Wskazane zabiegi nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta.

Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący salon, pracownię sylwetki i urody jest najlepiej zorientowany, że tego typu „zjawiska” jak np. utrata kolorytu skóry, jej przebarwienia i bliznowatość, cellulit są zwykłym następstwem starzenia się organizmu ludzkiego, a nie wynikają ze schorzeń zdrowotnych. Brak akceptacji własnego wyglądu nie może stanowić przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zatem w ocenie tut. Organu, poprawa wyglądu pacjenta poprzez działania przeciwstarzeniowe i przeciwbakteryjne mające na celu dotlenienie, normalizację pracy gruczołów skórnych, leczenie trądziku, przebarwień, cellulitu i innych niedoskonałości skóry, nie jest przesłanką do objęcia usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym usługi/zabiegi: fala akustyczna, presoterapia, endermologia, elektrolipoza, przebarwienia, trądzik, zabiegi na urządzeniu Focus RF, elektroscultur, kriolipoza, żelazko antycellulitowe ze względu na cel ich wykonywania, nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin