INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2008 r. (data wpływu 12.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie momentu wykazania podatku VAT należnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.06.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu wykazania podatku VAT należnego. W dniu 28.08.2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-1117/08-4/JL, w której stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.06.2009 r. sygn. III SA/Wa 3524/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1117/08-4/JL z dnia 28.08.2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P. (dalej: Spółka lub P) świadczy usługi przesyłania energii elektrycznej na rzecz odbiorców usług przesyłania. Za świadczone usługi Spółka pobiera opłaty zgodnie z taryfą zatwierdzoną decyzją administracyjną Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) z 17 grudnia, do której zostały zatwierdzone zmiany decyzją administracyjną Prezesa URE z 14 marca 2008 r. Zgodnie z taryfą Spółki na rok 2008 (dalej: Taryfa) elementami składającymi się na wynagrodzenie Spółki za świadczenie usług przesyłania są m.in.:

• opłata z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej;

• opłata przejściowa z tytułu udostępniania krajowego systemu elektroenergetycznego.
  
  

Zgodnie z postanowieniami Taryfy, okres rozliczeniowy (dla operatorów systemów dystrybucyjnych elektroenergetycznych) dla opłaty z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej (przed decyzją o zmianie Taryfy z dnia 14 marca 2008 r. oraz w taryfach za poprzednie lata - „opłata systemowa”) wynosi dwa miesiące. Odbiorca usług przesyłania do 21-go dnia drugiego miesiąca okresu rozliczeniowego wnosi opłatę na rzecz P. w wysokości połowy prognozowanej opłaty z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej w tym okresie. Prognozowane opłaty z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej wylicza się na podstawie wielkości zgłoszonych do Spółki przez odbiorców usług przesyłania i przyjętych w Taryfie do kalkulacji stawek systemowych. W terminie do 7-go dnia od otrzymania opłaty P. wystawia fakturę VAT dokumentującą otrzymanie opłaty. Do 20-go dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego odbiorca usług przesyłania zobowiązany jest przesłać do P. dane rzeczywiste do wyliczenia opłaty z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej za ten okres. Spółka w terminie do 7-go dnia od zakończenia dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego wystawia fakturę VAT dokumentującą wykonanie usług w danym okresie rozliczeniowym. Jednakże, zgodnie z Taryfą w przypadku niedostarczenia danych rzeczywistych przez odbiorcę usług przesyłania w terminie do 5-go dnia od zakończenia okresu rozliczeniowego, P wystawia fakturę VAT dokumentującą różnicę pomiędzy prognozowaną opłatą z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej, a wartością dotychczas wniesioną, na dany okres rozliczeniowy (czyli na pozostałe 50% prognozowanej opłaty). Zgodnie z Taryfą, w przypadku wystawienia faktury na podstawie prognozowanej kwoty opłaty z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej, P. w terminie do 22-go dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym wystawia fakturę korygującą w oparciu o otrzymane od odbiorcy usług przesyłania dane o rzeczywistej ilości przesłanej energii elektrycznej. Zasadą jest, że wysokość opłaty z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej prognozowanej za dany okres różni się od opłaty obliczonej w oparciu o dane rzeczywiste. To powoduje, iż P. zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej dokumentującej zmianę ceny za świadczone usługi przesyłania. W zależności od tego czy dane rzeczywiste otrzymane od odbiorcy usług przesyłowych zawierają niższe, czy też wyższe wartości od wartości zawartych w danych prognozowanych, wynagrodzenie należne Spółce za usługi przesyłania może ulec odpowiednio obniżeniu lub podwyższeniu. Faktura korygująca może być wystawiona wyłącznie po otrzymaniu danych rzeczywistych od odbiorcy usług przesyłania. Wynika to z faktu, iż do momentu, gdy P nie otrzyma danych o rzeczywistej ilości przesłanej energii elektrycznej od odbiorcy usług przesyłania, P. nie ma informacji o ostatecznej wysokości należnego wynagrodzenia. W związku ze znacznymi opóźnieniami w dostarczaniu danych rzeczywistych przez odbiorców usług przesyłania, zdarzają się przypadki, w których faktura korygująca jest wystawiana po upływie miesiąca od zakończenia okresu rozliczeniowego.

Ponadto, elementem wynagrodzenia należnego Spółce za usługi przesyłania jest opłata przejściowa (stanowiąca wynagrodzenie za udostępnianie krajowego systemu elektroenergetycznego). Opłata przejściowa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych odpowiadających miesiącom kalendarzowym. Zgodnie z Taryfą, płatnicy opłaty przejściowej w terminie do 6-go dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym przekazują do Spółki dane o liczbie odbiorców końcowych zużywających energię elektryczną w gospodarstwach domowych oraz o wielkości mocy umownych pozostałych odbiorców końcowych w danym okresie rozliczeniowym (a więc parametry niezbędne do wyliczenia wysokości opłaty należnej Spółce). Do 7-go dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym P wystawia fakturę VAT uwzględniającą opłatę przejściową. Zgodnie z Taryfą w przypadku, gdy w terminie do 6-go dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym płatnik opłaty przejściowej nie dostarczy do Spółki powyższych danych, P. wystawia fakturę VAT na podstawie danych rzeczywistych przyjętych do rozliczeń opłaty przejściowej za poprzedni okres rozliczeniowy, za który takie dane otrzymał (wyjątek, od tej reguły dotyczy kwietnia 2008 r. - w sytuacji, gdy dane rzeczywiste nie były dostarczone przez płatnika do P. do 6-go maja 2008 r., Spółka wystawia fakturę VAT za świadczoną usługę, na podstawie danych według stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. przekazanych przez płatnika do P. i zawartych w umowie o świadczenie usług przesyłania). Zgodnie z taryfą po otrzymaniu danych rzeczywistych, Spółka wystawia fakturę korygującą, która dokumentuje zmianę wysokości opłaty przejściowej P. W zależności od tego czy wartości danych rzeczywistych za okres rozliczeniowy są niższe, czy też wyższe od danych rzeczywistych za poprzedni okres rozliczeniowy opłata przejściowa ulega odpowiednio obniżeniu łub podwyższeniu.

Dodatkowo zdarzają się sytuacje, kiedy dane rzeczywiste pierwotnie dostarczone Spółce przez odbiorców usług przesyłania ulegają następnie weryfikacji. Konieczność weryfikacji może wynikać np. z awarii urządzeń pomiarowych lub z ich błędnego odczytu. Wówczas odbiorcy usług przesyłania dostarczają Spółce zweryfikowane dane rzeczywiste za dany okres rozliczeniowy będące podstawą do wyliczenia wynagrodzenia za usługi przesyłania w prawidłowej wysokości. W konsekwencji otrzymania zweryfikowanych danych rzeczywistych Spółka ma obowiązek wystawienia kolejnej faktury korygującej w celu skorygowania obrotu udokumentowanego fakturą korygującą wystawioną w oparciu o błędne dane rzeczywiste. Wynagrodzenie Spółki może być korygowane in plus. Korekty danych rzeczywistych mogą występować nawet po upływie kilku miesięcy od zakończenia danego okresu rozliczeniowego. We wszystkich przypadkach zasadą jest, iż Spółka wystawia faktury korygujące nie później niż 7-go dnia od otrzymania danych rzeczywistych, bądź skorygowanych danych rzeczywistych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Kiedy Spółka powinna wykazać podatek VAT należny wynikający z wystawienia faktury korygującej podwyższającej wynagrodzenie za świadczone usługi przesyłania w oparciu o dane rzeczywiste za dany okres rozliczeniowy (niezbędne do ustalenia wynagrodzenia)...
2. Kiedy Spółka powinna wykazać podatek VAT należny wynikający z wystawienia faktury korygującej podwyższającej wynagrodzenie za świadczone usługi przesyłania w oparciu o korektę pierwotnej informacji na temat danych rzeczywistych otrzymanych od odbiorców usług przesyłania za dany okres rozliczeniowy...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy podatek VAT należny wynikający z podwyższenia wynagrodzenia za świadczone usługi przesyłania w oparciu o otrzymane dane rzeczywiste powinien być wykazany w miesiącu wystawienia faktury korygującej (pod warunkiem, że faktura korygująca wystawiona jest w ciągu 7 dni od dnia otrzymania danych rzeczywistych) Ponadto w ocenie Spółki, podatek VAT należny wynikający z podwyższenia wynagrodzenia w związku ze skorygowaniem pierwotnej informacji od odbiorców usług przesyłania w, oparciu o otrzymane zweryfikowane dane rzeczywiste powinien być wykazany w miesiącu wystawienia kolejnej faktury korygującej (pod warunkiem, że faktura korygująca wystawiona jest w ciągu 7 dni od dnia otrzymania korekty danych rzeczywistych).

Spółka nie ma możliwości określenia ostatecznej wysokości przysługującego jej wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy do momentu otrzymania od odbiorców usług przesyłania danych rzeczywistych dotyczących parametrów usług przesyłania w danym okresie. Danymi rzeczywistymi dysponują wyłącznie odbiorcy usług przesyłania. Dopiero otrzymanie danych rzeczywistych od odbiorcy usług przesyłania daje możliwość ustalenia ostatecznej wysokości wynagrodzenia i jej udokumentowania (w tym zwiększenia wynagrodzenia należnego Spółce). Ponadto w niektórych przypadkach określenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia za świadczenie usług przesyłania następuje dopiero w momencie dostarczenia przez odbiorców zweryfikowanych danych rzeczywistych. To wiąże się z obowiązkiem wystawienia przez Spółkę kolejnej faktury korygującej. W związku z powyższym, powstała wątpliwość co do momentu rozliczenia podatku VAT należnego oraz momentu powstania przychodu z tytułu podwyższenia wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi przesyłania, w wyniku dostarczenia danych rzeczywistych lub ich korekty przez odbiorców. W opinii Spółki moment, w jakim podatnicy powinni ujmować faktury korygujące podwyższające podatek VAT należny nie został określony wprost w przepisach podatkowych. Niemniej, wykształcona w tym zakresie praktyka wskazuje, że moment rozliczenia faktury korygującej, która podwyższa kwotę podatku VAT należnego wykazanego na fakturze pierwotnej zależy od przyczyny wystawienia faktury korygującej. Jeśli faktura pierwotna została wystawiona nieprawidłowo, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia pierwotnie zaniżonej kwoty podatku, to fakturę korygującą należy rozliczyć niewątpliwie w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku natomiast, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo (a zatem podatek VAT został pierwotnie prawidłowo zadeklarowany), a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, fakturę korygującą uwzględnia się w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym faktura korygująca została wystawiona. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej. Takie stanowisko w zakresie rozliczania faktur korygujących było potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 4 lutego 2004 r., sygn. WSA w Łodzi I SA/Łd 783/03 - wydany pod starym stanem prawnym, lecz nadal zachowuje swoją aktualność) oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (por. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. 1401/PH-I/4407/14-28/07/AŁ/PV-I).

Wobec powyższego, decydujące znaczenie dla momentu ujęcia faktury korygującej podwyższającej podatek VAT należny oraz momentu rozpoznania przychodu przez Spółkę będzie miał przebieg faktycznych rozliczeń Spółki z odbiorcami usług przesyłania, który jest określony w Taryfie. Analiza postanowień Taryfy prowadzi do wniosku, iż podwyższenie wynagrodzenia (a zatem także obrotu dla VAT oraz przychodu dla CIT) z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej jest konsekwencją otrzymania przez Spółkę od odbiorcy usług przesyłania danych rzeczywistych o ilości energii elektrycznej, która została przesłana w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku, gdy dane rzeczywiste otrzymane po upływie 5-go dnia po okresie rozliczeniowym są różne od prognozowanych, Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury korygującej. Otrzymanie danych rzeczywistych jest warunkiem niezbędnym, pozwalającym na zwiększenie wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu usług przesyłania. Z kolei dla zwiększenia opłaty przejściowej niezbędne jest otrzymanie przez Spółkę danych o liczbie odbiorców końcowych zużywających energię elektryczną w gospodarstwach domowych oraz o wielkości mocy umownych pozostałych odbiorców końcowych w danym okresie rozliczeniowym. W obydwu powyższych przypadkach, podwyższenie wynagrodzenia o prawidłową wysokość może nastąpić dopiero w momencie otrzymania danych rzeczywistych, którymi dysponują wyłącznie odbiorcy usług przesyłania. W sytuacji, gdy dane rzeczywiste są różne od danych prognozowanych, po otrzymaniu danych rzeczywistych Spółka wystawia fakturę korygującą. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż ostateczna kwota zobowiązania odbiorcy usług przesyłania energii elektrycznej nie jest znana do momentu otrzymania danych rzeczywistych dotyczących parametrów usługi przesyłania, zasadnym jest wykazywanie podatku VAT należnego oraz rozpoznawanie przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w miesiącu wystawienia faktury korygującej (pod warunkiem, że faktura korygująca wystawiona jest w ciągu 7 dni od dnia otrzymania danych rzeczywistych).

Zdaniem Spółki, powyższe uwagi mają zastosowanie również do wystawienia kolejnej faktury korygującej w oparciu o dane korygujące pierwotną informację na temat danych rzeczywistych otrzymanych od odbiorców usług przesyłania. Spółka we własnym zakresie nie ma możliwości zweryfikowania danych rzeczywistych otrzymanych od odbiorców usług przesyłania. A zatem wystawienie kolejnej faktury korygującej dokumentującej zmianę wynagrodzenia za usługi przesyłania może nastąpić tylko i wyłącznie po otrzymaniu zweryfikowanych danych od odbiorców usług przesyłania.

Zdaniem Spółki przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych i którym P nie może w jakikolwiek sposób zapobiec (fakt zwiększenia wynagrodzenia i jego wysokość jest znana dopiero po dostarczeniu Spółce danych rzeczywistych), Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku CIT należnego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Spółka złożyła rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób prawnych (lub uiściła zaliczkę w podatku), a następnie, z uwagi na późniejsze otrzymanie danych rzeczywistych od odbiorców usług przesyłania lub płatników opłaty przejściowej, była zobowiązana do dokonania korekty tego zeznania (lub zaliczki), to w konsekwencji zgodnie z obowiązującą praktyką organów podatkowych musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych. Analogicznie w zakresie VAT, Spółka musiałaby, ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku VAT należnego w pierwotnych rozliczeniach. Powyższe wynika z faktu, iż konieczność rozliczenia podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej poprzez korektę deklaracji, zgodnie z praktyką organów podatkowych, równoznaczne jest z wykazaniem zaległości podatkowej i powoduje konieczność uiszczenia różnicy podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Spółki, niepożądaną w państwie prawa sytuacją jest, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili złożenia deklaracji VAT oraz rocznej deklaracji CIT lub zapłaty zaliczki na poczet podatku CIT. Taka interpretacja byłaby sprzeczna z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. „należy (...) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa.” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07). W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślono, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r.; sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu natomiast doprowadziłoby przyjęcie interpretacji zgodnie, z którą w każdym przypadku, gdy dochodzi do korekty wynagrodzenia należnego Spółce w związku z otrzymaniem danych rzeczywistych, Spółka jest zobowiązana do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych (CIT i VAT).

Choć ani ustawa o VAT, ani ustawa o CIT nie zawierają przepisów, które wprost regulowałyby kwestię momentu ujęcia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie wynagrodzenia oraz odpowiednio kwestię powstania przychodu w związku ze zmianą ceny umownej po zakończeniu okresu rozliczeniowego, to zdaniem Spółki przytoczone powyżej orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego powinno stanowić dla organów podatkowych oraz sądów administracyjnych podstawową dyrektywę interpretacyjną przy rozstrzyganiu tej kwestii. Wykładnia obowiązujących przepisów nie może bowiem prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadami wynikającymi z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego.

Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, iż jej stanowisko w tej kwestii, jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawartym w decyzji z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. 1401/BP-I/4210-79/07/TS). W analogicznym stanie faktycznym stwierdzono, iż „przychód podatkowy powstanie ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego (okresu rozliczeniowego) w wysokości wynikającej z faktury wstępnej. Ostateczne rozliczenie (...) nastąpi w miesiącu, w którym Spółka otrzymuje statystykę pracy.” Przywołana interpretacja dotyczyła sytuacji, w której podmiot dostarczający energię elektryczną nie miał możliwości ustalenia wartości faktycznego poboru energii na moment upływu terminu do złożenia deklaracji rocznej CIT (lub zapłaty zaliczki). W związku z tym, kwota należnego podatku była deklarowana wstępnie, na podstawie danych szacunkowych wynikających z umowy (tą kwotą również był obciążany odbiorca energii). Następnie, po uzyskaniu informacji na temat faktycznego poboru energii elektrycznej, dostawca energii wystawiał fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą wartość zobowiązania odbiorcy - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wystawienie faktury korygującej w takich okolicznościach nie wiązało się z koniecznością korekty przeszłych okresów rozliczeniowych.

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, Spółka stoi na stanowisku, iż podatek VAT należny wynikający z podwyższenia wynagrodzenia za świadczone usługi przesyłania w oparciu o otrzymane dane rzeczywiste powinien być wykazany w miesiącu wystawienia faktury korygującej, o ile faktura korygująca zostanie wystawiona w terminie 7 dni od dnia otrzymania danych rzeczywistych. Analogicznie przychód z tytułu zwiększenia wynagrodzenia Spółki powstaje w miesiącu wystawienia faktury korygującej (pod warunkiem, że faktura korygująca wystawiona jest w ciągu 7 dni od dnia otrzymania danych rzeczywistych). Konsekwentnie Spółka powinna rozliczać podatek VAT należny wynikający z podwyższenia wynagrodzenia za świadczone usługi przesyłania w oparciu o otrzymaną skorygowaną pierwotną informację na temat danych rzeczywistych oraz przychód z tego samego tytułu tzn. w miesiącu wystawienia kolejnej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 w/w ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem” (obowiązującego do dnia 30.11.2008r.) wymieniały przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą. I tak na podstawie § 17 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą kiedy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Na podstawie ust. 2 ww. paragrafu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

• w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
• z powodu innych przyczyn określonych w § 17 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.
  
  

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy dojść do wniosku, że Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć wystawione faktury korygujące w rozliczeniu za okres, w którym je wystawił. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru lub wykonaniu usługi i wystawienie faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ma możliwości określenia ostatecznej wysokości przysługującego mu wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy do momentu otrzymania od odbiorców usług przesyłania danych rzeczywistych dotyczących parametrów usług przesyłania w danym okresie. Danymi rzeczywistymi dysponują wyłącznie odbiorcy usług przesyłania. Dopiero otrzymanie danych rzeczywistych od odbiorcy usług przesyłania daje możliwość ustalenia ostatecznej wysokości wynagrodzenia i jej udokumentowania (w tym zwiększenia wynagrodzenia należnego Spółce). Ponadto w niektórych przypadkach określenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia za świadczenie usług przesyłania następuje dopiero w momencie dostarczenia przez odbiorców zweryfikowanych danych rzeczywistych. Zatem wystawianie przez Spółkę faktur korygujących w opisanych we wniosku przypadkach następuje z przyczyn całkowicie od Spółki niezależnych.

Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ podatkowy stwierdza, że gdy podwyższenie ceny za świadczone usługi, po otrzymaniu danych rzeczywistych, było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstał w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wnioskodawca w tak przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku rozliczać faktur korygujących w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług, gdyż ich wystawienie powodowały okoliczności niezależne od Spółki.

Zatem podatek VAT należny wynikający z wystawienia faktury korygującej podwyższającej wynagrodzenie za świadczone usługi przesyłania w oparciu o dane rzeczywiste za dany okres rozliczeniowy (niezbędne do ustalenia wynagrodzenia) oraz podatek VAT należny wynikający z wystawienia faktury korygującej podwyższającej wynagrodzenie za świadczone usługi przesyłania w oparciu o korektę pierwotnej informacji na temat danych rzeczywistych otrzymanych od odbiorców usług przesyłania za dany okres rozliczeniowy powinien być przez Spółkę rozliczony w okresie, w którym Spółka te faktury korygujące wystawiła, o ile faktura korygująca zostanie wystawiona w terminie 7 dni od dnia otrzymania danych rzeczywistych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.