Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-2.4012.25.2017.2.NF
z 30 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania EW za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania EW za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: „A”, „Spółka” albo „Wnioskodawca”) jest wiodącym producentem tzw. energii zielonej w Polsce. Spółka produkuje energię ze źródeł odnawialnych, wykorzystując w tym celu elektrownie wodne i farmy wiatrowe, które obecnie są położone w województwach: (…).

Obecnie w Spółce ze względów biznesowych rozważane jest dokonanie zbycia wybranych elektrowni wodnych. W szczególności planowane jest zbycie Elektrowni Wodnej (dalej jako: „EW” lub „Elektrownia”) – zbycie nastąpi poprzez sprzedaż ww. Elektrowni.

EW stanowi obszar wyodrębniony geograficznie – znajduje się na określonym obszarze, na ściśle określonych nieruchomościach gruntowych. Nieruchomość Elektrowni zabudowana jest wraz z urządzeniami do produkcji energii elektrycznej.

Do EW przypisane są wyodrębnione składniki majątkowe, które będą podlegały przekazaniu w ramach umowy sprzedaży, będą to w szczególności: prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynek elektrowni, jaz, turbozespoły, rozdzielnia, nastawnia czy też transformator.

Dla EW sporządzony jest odrębny budżet, w ramach którego wskazywane są m.in. prognozowane koszty i przychody związane z jej działalnością (z zastrzeżeniem, że na moment obecny przychody nie są osiągane – Elektrownia nie prowadzi produkcji energii).

Majątek Elektrowni identyfikowalny jest w Spółce poprzez odpowiednie przypisanie go na poziomie księgowym, tj. poprzez wskazanie symbolu danej Elektrowni w systemie rachunkowym Spółki. W księgach rachunkowych wskazane jest również odpowiednie Miejsce Powstania Kosztów dla danej Elektrowni – pozwala to na identyfikację kosztów bezpośrednio związanych z działalnością Elektrowni, w tym amortyzacji.

W związku z faktem, że EW funkcjonuje w ramach Spółki to nie posiada ona co do zasady odrębnych umów na świadczenie usług czy dostaw towarów – funkcjonowanie Elektrowni odbywa się na podstawie umów zawieranych przez „A” dla całości działalności Spółki. Wobec powyższego Spółka nie prowadzi na kontach rozrachunkowych oddzielnie ewidencji należności ani zobowiązań, które w sposób bezpośredni byłyby wyodrębnione dla EW . W zakresie braku odrębnych umów wyjątkiem jest umowa z firmą zewnętrzną związana z wykonaniem dokumentacji i przygotowaniem projektu tzw. przepławki dla EW . W przypadku gdy na dzień zbycia będą istniały zobowiązania z tej umowy przypisane do EW , to umowa ta zostanie przeniesiona na nabywcę.

Do EW nie jest również przypisany wyodrębniony rachunek bankowy. Przedmiotem przekazania w ramach umowy sprzedaży nie będą zatem środki pieniężne.

Ze względu na sposób wytwarzania energii w Spółce jej działalność w tym zakresie można podzielić na dwa, zasadnicze obszary: obszar produkcji energii elektrycznej z elektrowni wodnych oraz obszar produkcji energii z farm wiatrowych. EW jako elektrownia wodna, należy do tego pierwszego obszaru. Dodatkowo, w ramach Spółki, co wskazane jest bezpośrednio w schemacie organizacyjnym Spółki będącym załącznikiem do regulaminu organizacyjnego „A”, funkcjonuje Departament Wytwarzania, podległy bezpośrednio Prezesowi Zarządu. W ramach przedmiotowego Departamentu funkcjonuje 3 koordynatorów ds. elektrowni wodnych: Koordynator ds. elektrowni wodnych „J” (WJ), Koordynator ds. elektrowni wodnych „W” (WW), Koordynator ds. elektrowni wodnych „O” (WO). Ze względu na swoje położenie geograficzne EW podlega Koordynatorowi ds. elektrowni wodnych „W”.

Aktualnie EW jest w posiadaniu pozwolenia wodnoprawnego na szczególne korzystanie z wód wydanego na czas oznaczony do dnia 30 grudnia 2022 r. – pozwolenie to jest jednak wydane z zastrzeżeniem warunku budowy tzw. przepławki (obecnie upłynął termin na wykonanie przepławki, jednak Spółka wszczęła procedury mające na celu przedłużenie tego terminu), Spółka podejmuje działania w celu realizacji przedmiotowego warunku (w szczególności zawarta została umowa z podmiotem zewnętrznym na wykonanie dokumentacji przepławki oraz sporządzenie wniosku o uzyskanie dofinansowania na ten cel). W związku z powyższym, złożono nowy wniosek o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na wszystkie urządzenia wodne wraz z przepławką. W razie wydania nowego pozwolenia obecnie obowiązujące zostanie wygaszone. Nabywca EW w zależności od daty nabycia wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z ww. pozwolenia (i/lub wstąpi do postępowania o wydanie nowego pozwolenia).

Spółka jest w posiadaniu ważnej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. W związku z faktem, że koncesja przydzielana jest na dany podmiot a nie na dane instalacje/elektrownie, to przedmiotem przejścia w ramach sprzedaży EW nie będzie objęta przedmiotowa koncesja. W związku z powyższym nabywca elektrowni, w celu prowadzenia działalności związanej z produkcją energii, będzie musiał posiadać (aktualizacja koncesji posiadanej) lub dopiero pozyskać odpowiednią koncesję.

Obecnie w EW nie jest prowadzona działalność związana z produkcją energii elektrycznej – okoliczność ta wynika z faktu, że przy obecnej strukturze w „A” wykorzystywanie przedmiotowej Elektrowni jest nieefektywne ekonomicznie (może przynosić straty). Z tego względu została wstrzymana produkcja energii we wspomnianej Elektrowni. Jednakże w przypadku, w którym przedmiotową Elektrownię nabędzie podmiot zewnętrzny, to po poniesieniu określonych nakładów finansowych na jej ponowne uruchomienie (w tym np. przegląd czy konserwację maszyn), będzie on mógł prowadzić działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej przy wykorzystaniu tej Elektrowni.

Należy również podkreślić, że ze względu na rodzaj elektrowni jaką jest EW i związany z tym sposób jej funkcjonowania, nie wymaga ona wielu czynności obsługowych ze strony personelu. W związku z faktem, że Elektrownia aktualnie nie funkcjonuje ze względów opisanych powyżej, nie jest do niej przypisany bezpośrednio żaden z pracowników Spółki.

Spółka nie posiada wiedzy co do przyszłego i długoterminowego sposobu wykorzystania Elektrowni przez przyszłego nabywcę.

Podsumowując, przedmiotem transakcji sprzedaży będzie Elektrownia Wodna , przeznaczona do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, w skład której będą wchodziły składniki majątkowe służące prowadzeniu tej działalności opisane powyżej.

Przedmiotem sprzedaży nie będą jednak: (i) środki pieniężne, (ii) pracownicy, (iii) umowy sprzedaży energii (a zatem wynikające z nich należności), (iv) umowy zakupowe zawarte przez „A” (a zatem wynikające z nich zobowiązania) – za wyjątkiem zobowiązań wynikających z umowy z podmiotem zewnętrznym na dokumentację przepławki – o ile na dzień zbycia będą istniały zobowiązania wynikające z tej umowy, (v) koncesje.

W piśmie z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca podał następujące informacje.

Pytanie DKIS nr 1 pkt a):

Czy przedstawiona we wniosku Elektrownia Wodna jest/będzie w chwili sprzedaży wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część (zespól składników wyodrębniony w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania?

Odpowiedź Spółki:

Jak wskazywał Wnioskodawca w opisie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

„w ramach Spółki, co wskazane jest bezpośrednio w schemacie organizacyjnym Spółki będącym załącznikiem do regulaminu organizacyjnego „A”, funkcjonuje Departament Wytwarzania, podległy bezpośrednio Prezesowi Zarządu. W ramach przedmiotowego Departamentu funkcjonuje 3 koordynatorów ds. elektrowni wodnych: Koordynator ds. elektrowni wodnych „J” (WJ), Koordynator ds. elektrowni wodnych „W” (WW), Koordynator ds. elektrowni wodnych „O” (WO). Ze względu na swoje położenie geograficzne EW podlega Koordynatorowi ds. elektrowni wodnych „W”.

Dodatkowo, co również zostało wskazane w stanowisku własnym Spółki we wniosku o wydanie interpretacji: „przedmiotowa elektrownia związana jest z produkcją energii elektrycznej z wykorzystaniem wody, co stanowi jeden z dwóch faktycznych obszarów działalności Spółki w zakresie produkcji energii elektrycznej – a więc elektrownia jest częścią obszaru wytwarzania energii z elektrowni wodnych w Spółce (bez znaczenia dla wydzielenia organizacyjnego pozostaje fakt, że elektrownia obecnie nie produkuje energii)”.

We wniosku wskazywano również, że: „EW stanowi obszar wyodrębniony geograficznie – znajduje się na określonym obszarze, na ściśle określonych nieruchomościach gruntowych. Nieruchomość Elektrowni zabudowana jest wraz z urządzeniami do produkcji energii elektrycznej”.

Stąd, co jest elementem stanowiska własnego Wnioskodawcy, stoi on na stanowisku, że Elektrownia Wodna w związku ze wskazanymi powyżej okolicznościami spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Pytanie DKS nr 1 pkt b):

Czy przedstawiona we wniosku Elektrownia Wodna jest/będzie w chwili sprzedaży wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej (czy posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego)?

Odpowiedź Spółki:

W zakresie bezpośredniego wyodrębnienia na poziomie księgowym należności i zobowiązań, Spółka wyjaśniała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że „(...) nie prowadzi na kontach rozrachunkowych oddzielnie ewidencji należności ani zobowiązań, które w sposób bezpośredni byłyby wyodrębnione dla EW”. Okoliczność ta wynika z faktu, że Elektrownia Wodna pełni rolę wewnętrzną w ramach Spółki, co oznacza, że np. wszelkie umowy na sprzedaż energii elektrycznej podpisywane są bezpośrednio przez Spółkę.

Dodatkowo jak wskazywał Wnioskodawca w złożonym wniosku: „Zgodnie z przedstawionym opisem w systemie rachunkowym Spółki wskazywane są tzw. Miejsca Powstania Kosztów, przez które można wskazać powiązanie danego wydatku/kosztu z określoną jednostką Spółki – w tym przypadku możliwe jest zidentyfikowanie m.in. kosztów amortyzacji majątku związanego z EW czy też innych kosztów bezpośrednio związanych z tą Elektrownią. Dodatkowo na podstawie odpowiednich analityk poszczególnych kont z ksiąg rachunkowych Spółki istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do danej jednostki, w tym do przedmiotowej EW”.

Wobec powyższego, Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, stanowiące element uzasadnienia składanego wniosku, że Elektrownia Wodna jest również wydzielona finansowo.

W kontekście zapytania o samodzielność finansową, jeżeli przez samodzielność finansową organ uznaje możliwość prowadzenia działalności generującej środki pieniężne niezbędne dla osiągania zysku, to należy wskazać, że majątek będący przedmiotem zapytania jest w istocie zespołem składników składających się na tzw. elektrownię wodną. Stąd umożliwia, w warunkach wskazanych we wniosku o interpretację, prowadzenie działalności w tym zakresie, osiąganie niezbędnych przychodów oraz generowanie środków pieniężnych (przy założeniu poniesienia nakładów o których mowa we wniosku oraz w kolejnych punktach).

Pytanie DKIS nr 1 pkt c):

Czy przedstawiona we wniosku Elektrownia Wodna jest/będzie w chwili sprzedaży wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

Odpowiedź Spółki:

W tym zakresie Wnioskodawca przypomina element przedstawionego uzasadnienia stanowiska Spółki ze złożonego wniosku o interpretację, zgodnie z którym: „Ponadto jak już zostało wspomniane, dzięki wyposażeniu EW w szereg składników majątkowych zapewniających możliwość realizacji zadań związanych z powyższymi funkcjami – po dokonaniu sprzedaży, nabywca przy pomocy Elektrowni będzie w stanie prowadzić działalność zarobkową, konieczne może jedynie okazać dokonanie przez nabywcę odpowiednich nakładów finansowych w celu uruchomienia elektrowni oraz zatrudnienie odpowiedniego personelu. Przy czym w tym miejscu należy podkreślić, że w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że aby można było mówić o ZCP nie jest koniecznie zapewnienie wszystkich funkcji niezbędnych do korzystania z danej części przedsiębiorstwa w ramach danego podmiotu – możliwe jest tutaj w określonym zakresie np. korzystanie z usług podmiotów trzecich”.

Stąd Wnioskodawca wskazuje, co stanowi element stanowiska własnego Spółki w zakresie wniosku, że jego zdaniem Elektrownia Wodna jest również wydzielona na płaszczyźnie funkcjonalnej i w efekcie może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (po spełnieniu dodatkowych, określonych przesłanek, takich jak np. zapewnienie personelu – opisywane już przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację).

Pytanie DKIS nr 2:

Czy przedmiotem dostawy są/będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, stanowiące majątek wyodrębnianej części przedsiębiorstwa, tj. Elektrowni Wodnej ? Jeżeli nie, to należy wskazać jakie składniki – oprócz wymienionych we wniosku – nie są/nie będą przedmiotem dostawy?

Odpowiedź Spółki:

Wnioskodawca wskazywał we wniosku o wydanie interpretacji, że: „Jak wskazano do EW przypisane są wyodrębnione składniki majątkowe, które będą podlegały przeniesieniu, takie jak w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynek elektrowni, jaz, turbozespoły, rozdzielnia, nastawnia czy też transformator. Wobec tego EW będzie wyposażona w instrumenty, które pozwolą na kompleksowe prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej przy jej wykorzystaniu. W związku z powyższym należy wskazać że zbywana EW stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (prawo wieczystego użytkowania gruntów)”.

Powyższe można uzupełnić stwierdzeniem, że przedmiotem zbycia będą wszystkie składniki majątkowe materialne i niematerialne, które składają się obecnie na Elektrownię Wodną , tj. nie będą z transakcji wyłączone żadne składniki majątkowe, które przyporządkowane są do przedmiotowej elektrowni.

Pytanie DKIS nr 3:

Czy Elektrownia Wodna posiada należności i zobowiązania, które są/będą jej bezpośrednio (w całości) przypisane i w związku z tym są/będą przedmiotem sprzedaży?

Odpowiedź Spółki:

Spółka wskazuje, że odpowiedź na to pytanie zawarta jest w złożonym wniosku, jak bowiem Wnioskodawca w nim wskazywał: „W związku z faktem, że EW funkcjonuje w ramach Spółki to nie posiada ona co do zasady odrębnych umów na świadczenie usług czy dostaw towarów – funkcjonowanie Elektrowni odbywa się na podstawie umów zawieranych przez „A” dla całości działalności Spółki. Wobec powyższego Spółka nie prowadzi na kontach rozrachunkowych oddzielnie ewidencji należności ani zobowiązań, które w sposób bezpośredni byłyby wyodrębnione dla EW ”.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fragment złożonego wniosku, zgodnie z którym:

„Przedmiotem sprzedaży nie będą jednak: (...) (iii) umowy sprzedaży energii (a zatem wynikające z nich należności), (iv) umowy zakupowe zawarte przez „A” (a zatem wynikające z nich zobowiązania) – za wyjątkiem zobowiązań wynikających z umowy z podmiotem zewnętrznym na dokumentację przepławki – o ile na dzień zbycia będą istniały zobowiązania wynikające z tej umowy”.

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że brak przeniesienia „należności czy zobowiązań” wynika z faktu, że omawiany zespół składników majątkowych na ten moment wykonuje świadczenia wewnętrzne (w ramach Spółki). Jak wskazywał Wnioskodawca w uzasadnieniu złożonego wniosku należy podkreślić, że jak potwierdza Minister Finansów nie stanowi to przeszkody w uznania zbywanego majątku za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa dla celów podatku od towarów i usług (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. nr IBPP3/4512-343/15/KG, dotyczącej klasyfikowania oddziału kopalni jako ZCP uznał za prawidłowe stanowisko podatnika odstępując od uzasadnienia – zgodnie z tym stanowiskiem: „aby uznać, że mamy do czynienia z ZCP, nie jest wymagane, aby na nabywcę przeszły wszystkie należności i zobowiązania wchodzące w skład danej jednostki. (...) Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Pytanie DKIS nr 4:

Czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych, który składa się na Elektrownię Wodną jest/będzie niezbędny i wystarczający do samodzielnego wykonania zadań (kontynuacji działalności), a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga/nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy?

Odpowiedź Spółki:

Zgodnie z przedstawionym opisem wniosku o wydanie interpretacji: „Spółka jest w posiadaniu ważnej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. W związku z faktem, że koncesja przydzielana jest na dany podmiot a nie na dane instalacje/elektrownie, to przedmiotem przejścia w ramach sprzedaży EW nie będzie objęta przedmiotowa koncesja. W związku z powyższym nabywca Elektrowni, w celu prowadzenia działalności związanej z produkcją energii będzie musiał posiadać (aktualizacja koncesji posiadanej) lub dopiero pozyskać odpowiednią koncesję. Obecnie w EW nie jest prowadzona działalność związana z produkcją energii elektrycznej – okoliczność ta wynika z faktu, że przy obecnej strukturze w „A” wykorzystywanie przedmiotowej elektrowni jest nieefektywne ekonomicznie (może przynosić straty). Z tego względu została wstrzymana produkcja energii we wspomnianej Elektrowni. Jednakże w przypadku, w którym przedmiotową Elektrownię nabędzie podmiot zewnętrzny, to po poniesieniu określonych nakładów finansowych na jej ponowne uruchomienie (w tym np. przegląd czy konserwację maszyn), będzie on mógł prowadzić działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej przy wykorzystaniu tej elektrowni.

Należy również podkreślić, że ze względu na rodzaj elektrowni jaką jest EW i związany z tym sposób jej funkcjonowania, nie wymaga ona wielu czynności obsługowych ze strony personelu. W związku z faktem, że elektrownia aktualnie nie funkcjonuje ze względów opisanych powyżej, nie jest do niej przypisany bezpośrednio żaden z pracowników Spółki”.

Jak wyjaśniał również dalej Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji: „Ponadto jak już zostało wspomniane, dzięki wyposażeniu EW w szereg składników majątkowych zapewniających możliwość realizacji zadań związanych z powyższymi funkcjami – po dokonaniu sprzedaży, nabywca przy pomocy Elektrowni będzie wstanie prowadzić działalność zarobkową, konieczne może jedynie okazać dokonanie przez nabywcę odpowiednich nakładów finansowych w celu uruchomienia elektrowni oraz zatrudnienie odpowiedniego personelu”.

Podsumowując, po spełnieniu określonych przesłanek (posiadanie przez nabywcę koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, zatrudnienie personelu i poniesienie określonych nakładów na ponowne uruchomienie obecnie nieczynnej elektrowni), nabywca Elektrowni Wodnej będzie mógł prowadzić przy jej wykorzystaniu działalność w postaci produkcji energii elektrycznej. Nabywany majątek można więc uznać za wystarczający do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej po jego nabyciu, przy założeniu dokonania nakładów na uruchomienia.

Należy wskazać, że jak każda jednostka o charakterze wewnętrznym również zbywany zespół składników majątkowych korzysta ze świadczeń wewnętrznych i kompetencji, które nie będą przedmiotem zbycia (tj. innych struktur funkcjonujących w ramach Wnioskodawcy) jak np. księgowość, IT, usługi rozliczania pracowników itd. Tego rodzaju obsługę będzie musiał zapewnić kupujący, przy czym nie są to usługi związane z podstawowym przedmiotem działalności zbywanego zespołu składników majątkowych.

Pytanie DKIS nr 5:

Czy przyszły nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Elektrownię Wodną ? Jeżeli nie, to należy wskazać w jaki sposób będzie wykorzystywał nabyty majątek?

Odpowiedź Spółki:

Wnioskodawca jest obecnie na etapie poszukiwania podmiotu będącego zainteresowanym nabyciem Elektrowni Wodnej , jednak do dnia dzisiejszego nabywca ten nie został zidentyfikowany.

Spółka w pierwszej kolejności jako nabywcę będzie poszukiwała podmiotu, który będzie zainteresowany prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wykorzystania Elektrowni Wodnej do wytwarzania energii. W związku jednak z faktem, że nabywcą będzie najprawdopodobniej podmiot trzeci, wobec którego Spółka nie będzie posiadała kontroli, to w efekcie nie jest ona w stanie kontrolować, jakie będzie finalne przeznaczenie i wykorzystanie zbywanej Elektrowni Wodnej przez niepowiązanego nabywcę. Możliwa jest więc sytuacja, że nabywca będzie wykorzystywał Elektrownię Wodną w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii, przy czym nie można całkowicie wykluczyć, że w określonym horyzoncie czasowym nabywca może zmienić zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

To jednak zdaniem Wnioskodawcy pozostaje bez znaczenia dla oceny czy zbywana Elektrownia Wodna spełnienia przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy bowiem zauważyć, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa ocenia się na moment transakcji, bez uwzględnienia okoliczności następujących po jej dokonaniu, gdyż te nie mogą wpływać na skutki podatkowe zdarzeń, które już miały miejsce i najczęściej nie są znane zbywcy (np. wspomniany sposób dalszego wykorzystywania elektrowni przez nabywcę). Przykładowo zaprzestanie wykorzystywania nabytego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych może się wiązać z określonym obowiązkiem korekty po stronie nabywcy. Zdaniem Wnioskodawcy, co zostało uargumentowane w złożonym wniosku, Elektrownia Wodna na moment jej zbycia spełnia przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pytanie DKIS nr 6:

Czy przyszły nabywca bez żadnych dodatkowych nakładów finansowych będzie mógł kontynuować działalność Elektrowni Wodnej ?

Odpowiedź Spółki:

Odpowiedź na powyższe pytanie wyrażona została w przedstawionym opisie wniosku o interpretację złożonego przez Spółkę, zgodnie z którym: „Obecnie w EW nie jest prowadzona działalność związana z produkcją energii elektrycznej – okoliczność ta wynika z faktu, że przy obecnej strukturze w „A” wykorzystywanie przedmiotowej elektrowni jest nieefektywne ekonomicznie (może przynosić straty). Z tego względu została wstrzymana produkcja energii we wspomnianej elektrowni. Jednakże w przypadku, w którym przedmiotową elektrownię nabędzie podmiot zewnętrzny, to po poniesieniu określonych nakładów finansowych na jej ponowne uruchomienie (w tym np. przegląd czy konserwację maszyn), będzie on mógł prowadzić działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej przy wykorzystaniu tej elektrowni”.

Nakłady takie musza zostać poniesione m.in. na sprawdzenie zabezpieczeń elektrycznych, przeglądy turbozespołów, rozdzielni, budowli hydrotechnicznych oraz na usunięcie drobnych usterek zauważonych podczas przeglądów. Stąd niezbędne jest poniesienie pewnych nakładów na uruchomienie Elektrowni Wodnej .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy EW spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem jej sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, EW spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem jej sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej „podatkiem VAT”), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie ma on zastosowania wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, której definicję ustawodawca zamieścił w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych. w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Biorąc pod uwagę wskazaną definicję oraz stanowiska prezentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, należy przyjąć, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która łącznie spełnia następujące warunki:

1. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych,
2. zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
3. zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
   
   

Sposób rozumienia tych regulacji jest przedmiotem bogatego orzecznictwa.

Jednym z kluczowych orzeczeń jest tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schrieyer. Trybunał wskazał tu na cel regulacji wyłączających z opodatkowania VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny charakter tego wyłączenia. Jak wskazał tu Trybunał regulacja ta „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT”. I dalej „jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Przy czym co istotne „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, że „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. Co istotne Trybunał orzekł, że „jak wynika z powyższych rozważań, w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Orzeczenie to jest tym istotniejsze, że wskazany przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Stąd, co istotne, z powyższego orzecznictwa wynika, że weryfikacja czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności, o którą chodzi – w tym przypadku o działalność wytwórczą energii elektrycznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy EW spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki, przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół aktywów jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa – na takim stanowisku stanął w szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Po 491/14).

Jak wskazano w opisie niniejszego wniosku, przedmiotem zbycia będzie Elektrownia Wodna wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki – wyodrębnienie to w szczególności związane jest z okolicznością, że przedmiotowa Elektrownia związana jest z produkcją energii elektrycznej z wykorzystaniem wody, co stanowi jeden z dwóch faktycznych obszarów działalności Spółki w zakresie produkcji energii elektrycznej – a więc Elektrownia jest częścią obszaru wytwarzania energii z elektrowni wodnych w Spółce (bez znaczenia dla wydzielenia organizacyjnego pozostaje fakt, że Elektrownia obecnie nie produkuje energii ). Dodatkowo, w ramach Spółki, co wskazane jest bezpośrednio w schemacie organizacyjnym Spółki będącym załącznikiem do regulaminu organizacyjnego „A”, funkcjonuje Departament Wytwarzania, podległy bezpośrednio Prezesowi Zarządu. W ramach przedmiotowego Departamentu funkcjonuje m.in. Koordynator ds. elektrowni wodnych „W”, któremu ze względu na swoje położenie geograficzne podlega EW. W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego w zakresie EW jest spełniona.

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz wyodrębnienie finansowe

Nie ulega wątpliwości spełnienie w analizowanym przypadku przesłanki istnienia powiązanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Jak wskazano do EW przypisane są wyodrębnione składniki majątkowe, które będą podlegały przeniesieniu, takie jak w szczególności: prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynek elektrowni, jaz, turbozespoły, rozdzielnia, nastawnia czy też transformator. Wobec tego EW będzie wyposażona w instrumenty, które pozwolą na kompleksowe prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej przy jej wykorzystaniu. W związku z powyższym należy wskazać, że zbywana EW stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (prawo wieczystego użytkowania gruntów).

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części odnoszącej się do zakresu elementów tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wskazuje, aby w skład tego zbioru elementów wchodziły również zobowiązania. Ze względu na fakt, że EW pełniła funkcje wewnętrzne dla „A”, przedmiotem zbycia nie będą takie zobowiązania jak np. zobowiązania handlowe. Jednakże należy podkreślić, że jak potwierdza Minister Finansów nie stanowi to przeszkody w uznania zbywanego majątku za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa dla celów podatku od towarów i usług (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. nr IBPP3/4512-343/15/KG, dotyczącej klasyfikowania oddziału kopalni jako ZCP uznał za prawidłowe stanowisko podatnika odstępując od uzasadnienia – zgodnie z tym stanowiskiem: „aby uznać, że mamy do czynienia z ZCP, nie jest wymagane, aby na nabywcę przeszły wszystkie należności i zobowiązania wchodzące w skład danej jednostki. (...) Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na wyjątek związany z umową na projekt przepławki – w związku z faktem, że umowa zostanie potencjalnie przeniesiona na nabywcę (o ile na dzień zbycia będą istniały zobowiązania wynikające z tej umowy), to również wynikające z niej potencjalne i faktyczne zobowiązania „A” przejdą na nabywcę (o ile będą istniały takie zobowiązania na dzień transakcji).

Wyodrębnienie finansowe oznacza z kolei określonego rodzaju odrębność ZCP na poziomie finansowym, przy czym należy tutaj podkreślić, że m.in. w orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (tak np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11 lub też wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10). Zgodnie z przedstawionym opisem w systemie rachunkowym Spółki wskazywane są tzw. Miejsca Powstania Kosztów, przez które można wskazać powiązanie danego wydatku/kosztu z określoną jednostką Spółki – w tym przypadku możliwe jest zidentyfikowanie m.in. kosztów amortyzacji majątku związanego z EW czy też innych kosztów bezpośrednio związanych z tą Elektrownią. Dodatkowo na podstawie odpowiednich analityk poszczególnych kont z ksiąg rachunkowych Spółki istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do danej jednostki, w tym do przedmiotowej EW.

Dla EW sporządzony jest odrębny budżet, w którym w szczególności prognozowane są koszty i przychody (z zastrzeżeniem powyższym braku na moment obecny występowania przychodów wobec braku produkcji energii) Elektrowni w określonym okresie czasu – budżet taki jest sporządzony w okresach rocznych, oraz aktualizowany o bieżące prognozy w okresach miesięcznych.

Na klasyfikację zbywanego majątku jako ZCP nie będzie miało wpływu, że do EW nie jest przypisany rachunek bankowy i środki pieniężne. Kwestia ta znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-790/15-2/RM, gdzie potwierdzono tezę podatnika, zgodnie z którą nie będzie opodatkowana VAT transakcja sprzedaży składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo również gdy: „W celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaż”.

Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. nr IBPP3/4512-343/15/KG uznał za ZCP przekazywaną kopalnię, gdzie wskazano, że „Do Kopalni B. nie są alokowane środki pieniężne – zarządzanie nimi odbywa się na poziomie Spółki (...)”.

Bez znaczenia powinna pozostać również okoliczność, że w ramach sprzedaży nie zostaną przeniesione umowy zawarte przez „A”, związane z działalnością całej Spółki – są to bowiem umowy, które w szczególności dotyczą nie tylko tej elektrowni, w związku z czym konieczne byłoby dokonywanie ich podziału, co w praktyce mogłoby być niezwykle utrudnione lub, ze względu na kontrahentów, wręcz niemożliwe. Wobec tego po stronie nabywcy pozostanie zawarcie odpowiednich umów, w tym np. związanych ze sprzedażą wytworzonej energii elektrycznej.

Wyjątkiem w tym zakresie pozostaje umowa z podmiotem zewnętrznym związana z przygotowaniem dokumentacji przepławki i przygotowaniem wniosku o uzyskanie dofinansowania na przepławkę. Prawa i obowiązki wynikające z tej umowy przejdą na nabywcę w związku ze sprzedażą Elektrowni.

Wyodrębnienie funkcjonalne i możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwiać podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie). W tym względzie organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w strukturze przedsiębiorstwa (tak m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr IBPP3/4512-113/15/MN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2015 r., nr IBPP4/443-436/14/LG).

Jak wynika z opisu niniejszego wniosku, EW posiadała określone i przyporządkowane jej funkcje – Elektrownia była wykorzystywana przede wszystkim w celach wytwarzania energii elektrycznej w ramach głównej działalności produkcyjnej energii ze źródeł odnawialnych w „A”. Ponadto jak już zostało wspomniane, dzięki wyposażeniu EW w szereg składników majątkowych zapewniających możliwość realizacji zadań związanych z powyższymi funkcjami – po dokonaniu sprzedaży, nabywca przy pomocy Elektrowni będzie w stanie prowadzić działalność zarobkową, konieczne może jedynie okazać się dokonanie przez nabywcę odpowiednich nakładów finansowych w celu uruchomienia Elektrowni oraz zatrudnienie odpowiedniego personelu. Przy czym w tym miejscu należy podkreślić, że w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że aby można było mówić o ZCP nie jest koniecznie zapewnienie wszystkich funkcji niezbędnych do korzystania z danej części przedsiębiorstwa w ramach danego podmiotu – możliwe jest tutaj w określonym zakresie np. korzystanie z usług podmiotów trzecich.

Bez znaczenia będzie natomiast fakt, że przy zbywaniu EW nie przejdzie na nabywcę koncesja udzielana na produkcję energii elektrycznej – tutaj w szczególności nie jest bowiem wykluczone, że zakupem takiej elektrowni będzie zainteresowany podmiot posiadający już taką koncesję lub taki, który planuje taką koncesję uzyskać.

W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, że EW wyposażona we wszystkie opisane w niniejszym wniosku elementy, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a jej zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również Minister Finansów potwierdził w wydawanych interpretacjach, że elektrownie wodne zajmujące się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł energii spełniają definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa np.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1072/14-4/AM;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-3/14-7/MK.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wiodącym producentem tzw. energii zielonej w Polsce, który produkuje energię ze źródeł odnawialnych, wykorzystując w tym celu elektrownie wodne i farmy wiatrowe.

Obecnie w Spółce ze względów biznesowych rozważane jest dokonanie zbycia wybranych składników majątkowych, tj. elektrowni wodnych. W szczególności planowane jest zbycie EW – zbycie nastąpi poprzez sprzedaż ww. Elektrowni.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy będąca przedmiotem sprzedaży EW stanowi/stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym ww. transakcja nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
   
   

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z powołanych powyżej regulacji prawnych wynika, że aby móc uznać daną masę majątkową za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinna ona spełniać wskazane przesłanki, tj. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a także zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W pierwszej kolejności, w odniesieniu do stwierdzenia Wnioskodawcy, że „(…) bez znaczenia dla oceny czy zbywana Elektrownia Wodna spełnia przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jest kontynuacja przez przyszłego nabywcę działalności prowadzonej przez EW tut. Organ wyjaśnia, że w wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie – podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał zauważył, że koncepcja następcy prawnego podmiotu przenoszącego przedsiębiorstwo lub jego część implikuje konieczność dalszego prowadzenia działalności przez nabywcę i wyklucza sytuację przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części jedynie w celu natychmiastowej likwidacji przejętej działalności.

Również w wyroku C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever Trybunał wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Także w tym wyroku podkreślono, że kluczowe w przypadku kwalifikacji dostawy jako dostawy przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części jest to, że nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność. Zdaniem Trybunału nie sposób jednak apriorycznie wskazać składników niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie z punktu widzenia charakteru konkretnej działalności.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przypomnieć też należy, że z żadnego przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama z działalnością zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle Dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. Zatem warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest kontynuacja działalności przez nabywcę.

Dla oceny, czy dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kluczowe znaczenie ma zorganizowany charakter wnoszonego zespołu składników. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wielokrotnie zostało bowiem podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz jest pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Ponadto, o tym, czy w konkretnym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, każdorazowo powinny decydować okoliczności faktyczne związane z daną transakcją. Dlatego też, zdaniem tut. Organu, dla określenia charakteru przedmiotu transakcji, niezbędna jest weryfikacja, czy wskazane składniki pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, a w związku z tym można o nich mówić jako o zespole składników, a nie zbiorze osobnych elementów.

W związku z powołanymi wyżej przepisami oraz biorąc pod uwagę powołane orzeczenia TSUE – w kontekście przedstawionego opisu sprawy – należy stwierdzić, że będąca przedmiotem sprzedaży Elektrownia wyodrębniona jest na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że z transakcji nie będą wyłączone żadne składniki majątkowe, które są przyporządkowane do EW .

Jak wskazał Wnioskodawca do Elektrowni przypisane są wyodrębnione składniki majątkowe, ze schematu organizacyjnego Wnioskodawcy będącego załącznikiem do regulaminu organizacyjnego wynika, że funkcjonuje Departament Wytwarzania, w ramach którego funkcjonuje 3 koordynatorów elektrowni wodnych, przedmiotowa Elektrownia podlega Koordynatorowi ds. elektrowni wodnych „W”.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – EW jest wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej. Majątek Elektrowni identyfikowalny jest w Spółce poprzez odpowiednie przypisanie go na poziomie księgowym, sporządzany jest odrębny budżet, w księgach rachunkowych wskazane jest również odpowiednie Miejsce Powstania Kosztów dla Elektrowni – możliwe jest powiązanie danego wydatku/kosztu z Elektrownią, istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do przedmiotowej Elektrowni.

Co więcej, EW wyodrębniona jest – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – również na płaszczyźnie funkcjonalnej i w efekcie może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (…)”.

Wobec powyższego, przedmiot sprzedaży – w tej konkretnej sprawie – można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc analizowane powyżej przepisy prawa oraz wskazane orzeczenia na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że EW stanowi/stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem jej sprzedaż nie podlega/nie będzie podlegała – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy:

1. zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2. zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.