Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-195/15/KK
z 1 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 5 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu przekazania akcjonariuszom majątku Spółki w wyniku jej likwidacji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu przekazania akcjonariuszom majątku Spółki w wyniku jej likwidacji.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną w likwidacji. W związku z prowadzanym postępowaniem likwidacyjnym ustalono, że Spółka jako, że na dzień jej likwidacji (i wykreślenia z rejestru), nie będzie posiadała żadnych nieopłaconych zobowiązań i należności, pozostały posiadany majątek przekaże akcjonariuszom. Majątek ten pokryje w całości wniesione przez nich pierwotnie wkłady przeznaczone na objęcie przez nich akcji. W skład przekazanego majątku wejdą nieruchomości zabudowane i niezabudowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy – w związku z treścią przepisu art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w wyniku likwidacji Spółki przekazanie (w zamian za wniesione wkłady, objęcie akcji) na dzień zawiązania spółki), pozostałego po likwidacji majątku akcjonariuszom, powstanie u niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tego tytułu?

Zdaniem Spółki, w świetle treści powołanego wyżej przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Podatnik uważa, że likwidacja spółki jest szczególnym stanem prawnym w wyniku, którego dochodzi do wygaszenia bytu osoby prawnej. Jej fizyczna likwidacja prowadzi również do tego, że unicestwione zostaną w całości istniejące na dzień likwidacji akcje. Jednak ich unicestwienie nie jest w żaden sposób związane z ich odpłatnym nabyciem przez spółkę np. w celu ich umorzenia (świadczeniem wzajemnym). Celem czynności podejmowanych w toku jej likwidacji jest wyłącznie doprowadzenie do faktycznej likwidacji spółki. Ponadto cały proces likwidacji jest sformalizowany, a wszelkie czynności (ich kolejność, terminy), wynikają bezpośrednio z norm prawnych przepisów kodeksu spółek handlowych.

Wątpliwości Spółki budzi bowiem użyte w treści art. 14a ust. 1 ustawy określenie „zobowiązanie”. W jej ocenie słuszne jest stanowisko, skłaniające ją do wniosków, że majątek pozostały po likwidacji, który wydany ma być akcjonariuszom, nie stanowi zobowiązania, o którym mowa w treści art. 353 K.C. (vide zdanie pierwsze art. 14a ust. 1 ustawy). Wydanie składników majątkowych tytułem likwidacji spółki, nie stanowi odrębnej transakcji zbycia, bowiem czynność ta jest następstwem uchwały podjętej przez walne zgromadzenie na dzień poprzedzający podział, jak również tuż przed złożeniem sprawozdania likwidacyjnego i de facto już po zakończeniu likwidacji. Czynności te dokonywane są wtoku likwidacji spółki, której byt ustanie. Poza tym szereg czynności podjętych w toku postępowania likwidacyjnego jest wyłącznie wynikiem uregulowań prawnych, których celem jest likwidacja osoby prawnej.

W odniesieniu do powyższego, nie można stwierdzić by doszło do istnienia stosunku względnego (dwustronnie zindywidualizowanego) jaki cechuje pojęcie zobowiązania. W „świadczeniu” Spółki na rzecz akcjonariusza nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Również analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przychód to przysporzenie majątkowe. Spółka wtoku likwidacji nie otrzyma od akcjonariusza żadnego trwałego przysporzenia majątkowego i nie to jest celem postępowania likwidacyjnego.

Wnioskujący na poparcie stanowiska zaznacza, że przekazanie nieruchomości lub ruchomości w formie niepieniężnej w trakcie likwidacji spółki jej akcjonariuszom, nie powinno być utożsamiane z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie praw do nieruchomości, stanowiące zwrot wniesionego wkładu, nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa do nieruchomości na akcjonariusza, na podstawie uchwały podjętej w wyniku walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Akcjonariusze spółki (jak i wspólnicy innych spółek) formalnie dopiero na etapie likwidacji mogą otrzymać zwrot wkładów wniesionych pierwotnie za objęte akcje. Proces wniesienia wkładu jest procesem oddzielnym od zobowiązań, który występuje już na etapie zawiązywania osoby prawnej. Brak wniesienia wkładów do spółki zgodnie z treścią art. 306 Kodeksu spółek handlowych powoduje, że spółka nie może zostać zawiązana. Wniesienie tych wkładów wynika z woli akcjonariuszy, bo ich wolą jest powołanie spółki do istnienia. Sama spółka nie jest więc stroną (wierzycielem) roszczenia o zapłatę (o wniesienie) wkładów na jej rzecz - na etapie jej zawiązywania. Również zwrot wkładów od momentu jej zawiązania, jaki wtoku jej trwania, pod żadnym pozorem nie jest możliwy. Nie istnieje zatem i roszczenie akcjonariusza o ten zwrot. Również w okresie likwidacji spółki, nie można nawet częściowo dzielić majątku (art. 462 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Ponadto istotą majątku spółki jest to by zabezpieczał on roszczenia wierzycieli spółki, a nie roszczenia wspólników (w tym o wniesione wkłady) co wynika bezpośrednio z treści art. 474 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przedstawiony w zdaniu poprzednim pogląd wzmacnia ponadto treść art. 471 Kodeksu, którego treść wskazuje, że w przypadku gdyby kapitału zakładowego nie wypłacono w całości, a posiadany majątek spółki w likwidacji nie wystarczył na pokrycie jej zobowiązań likwidator powinien ściągnąć od akcjonariuszy dodatkowe wpłaty w takiej części w jakiej należy zaspokoić istniejące jeszcze zobowiązania wierzycieli spółki.

Ponadto w likwidacji to walne zgromadzenie akcjonariuszy (nie spółka) w wyniku uchwały podejmuje decyzję, jaką część pozostałego po procesie likwidacji majątku podzieli miedzy sobą z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 474 § 2 ustawy kodeks spółek handlowych. Z kolei ustawa (kodeks spółek handlowych) wyznacza jedynie termin w jakim może to nastąpić

Reasumując, na całym zatem etapie od powstania spółki do jej fizycznej likwidacji, nie pojawia się zatem opisany powyżej stan względny - (roszczeniowy) - gdzie wystąpi dłużnik i wierzyciel. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że wkłady wnoszone do spółki nie są rodzajem zobowiązania, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa cywilnego. Zacytowane powyżej przepisy kodeksu spółek handlowych, wyraźnie rozgraniczają wkład jako oddzielny rodzaj praw nieroszczeniowych.

Tym samym w ocenie wnioskującego nie można postawić twierdzenia, że w toku likwidacji osoby prawnej, przez wykonanie świadczenia niepieniężnego na rzecz akcjonariusza, w wysokości odpowiadającej wniesionym przez niego wkładom, dochodzi do zaistnienia stosunku zobowiązaniowego, o którym mowa w treści art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym i twierdzenia, że przepis ów znajdzie w omawianej sytuacji zastosowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu likwidacji Spółki, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, a powołany przepis art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma do tego zdarzenia zastosowania

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 maja 2015 r. Spółka wnosi by organ interpretujący uwzględnił treść orzeczeń, które zapadły w podobnych sprawach, a które w ocenie wnioskującego odpowiadają sytuacji przyszłej opisanej w złożonym przez spółkę wniosku.

W szczególności na uwagę zasługuje orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 2844/12), w uzasadnieniu którego sąd orzekający wskazał relewantnie do treści stanowiska spółki przedstawionego w złożonym wniosku.

Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku, w ocenie sędziów NSA, przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Celem wydania wspólnikowi składników majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli jest bowiem wyłącznie likwidacja osoby prawnej. Jest to więc czynność zgoła odmienna od odpłatnego zbycia takiego składnika majątku, którego celem jest uzyskanie dochodu. Ponadto przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi nie prowadzi do powstania przysporzenia po jej stronie bo dochodzi do zmniejszenia jej kapitału zakładowego i posiadanych aktywów. Zatem w takich okolicznościach nie znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskujący zwraca również uwagę, że w przedostatnim akapicie punktu 6.2. uzasadnienia powołanego wyżej wyroku (sygn. II FSK 2844/12), sąd wskazał, iż wyrażony przezeń pogląd zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przedstawione we wniosku jak i w piśmie powyżej konstatacje oraz analiza prawna treści przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez Wnioskodawcę w zakresie w jakim przepis ten nie znajdzie zastosowania do nieodpłatnego przekazania składników majątku likwidowanej spółki, są w pełni koherentne również z treścią innych orzeczeń Naczelnego Sadu Administracyjnego (sygn. II FSK1294/11, sygn. II FSK 2948/12, sygn. II FSK1673/10).

Wobec powyższego spółka wnosi o rozpoznanie treści powołanych wyżej orzeczeń i udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, uwzględniając wynikające z tych orzeczeń wnioski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 272 tej ustawy: rozwiązanie spółki akcyjnej następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast w myśl art. 282 § 1 ww. ustawy: likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne) (…).

Stosownie do art. 286 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych: podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli mogący nastąpić po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, następuje, co do zasady proporcjonalnie do udziałów. Jednakże jak stanowi § 3 niniejszego przepisu: umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Dopuszczalne jest zatem – w przypadku likwidacji spółki akcyjnej – przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców.

Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie stanowi numerus clausus, a więc nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Jakkolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji Spółki rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki, na gruncie powołanej ustawy, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Należy wskazać, że pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie tego przepisu od 1 stycznia 2015 r. – według uzasadnienia projektu – miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu przedmiotowego projektu wskazano, że: „(…) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzanym postępowaniem likwidacyjnym ustalono, że Spółka jako, że na dzień jej likwidacji (i wykreślenia z rejestru), nie będzie posiadała żadnych nieopłaconych zobowiązań i należności, pozostały posiadany majątek przekaże akcjonariuszom. Majątek ten pokryje w całości wniesione przez nich pierwotnie wkłady przeznaczone na objęcie przez nich akcji. W skład przekazanego majątku wejdą nieruchomości zabudowane i niezabudowane.

Wskazać należy, że likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikom, którym przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólników o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikom. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy zatem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w związku z przekazaniem składników majątkowych w postaci nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych należących do likwidowanej Spółki w drodze przeniesienia na jej akcjonariuszy praw własności do tych składników powstanie po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia praw rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy.

Wskazać należy również, że powołane w uzupełnieniu wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.