Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/4512-604/15/EB
z 1 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zastosowania szczególnej procedury VAT marża dla świadczonych usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zastosowania szczególnej procedury VAT marża dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem specjalizującym się w świadczeniu usług noclegowych i gastronomicznych dla swoich klientów, którymi są firmy prywatne, instytucje publiczne oraz osoby indywidualne. Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, a jedynie odsprzedaje zakupione usługi noclegowe i gastronomiczne. Na początku 2016 r. Główny Inspektor Pracy, jak co roku ogłosi przetarg nieograniczony na świadczenie usług hotelarskich dla Państwowej Inspekcji Pracy. Spółka będzie uczestniczyła w tym postępowaniu jako oferent. Z usług hotelarskich korzystać będą osoby przebywające w danej miejscowości w związku z ich oddelegowaniem przez zakład pracy i będą w niej wykonywać obowiązki służbowe. Do zadań wybranego wykonawcy w ww. postępowaniu należeć będzie zapewnienie tym osobom noclegu we wskazanych miejscowościach. Za każdy nocleg wykonawca otrzyma wynagrodzenie płatne na podstawie zbiorczych faktur. Składając ofertę Spółka nie zastosuje procedury „VAT marża” do wyliczenia ceny, ponieważ uważa, że świadczona usługa nie może być usługą turystyki, gdyż osoby korzystające z noclegów nie są turystami, są oddelegowani na wyjazd przez swoje zakłady pracy (są w delegacji), a więc na ich rzecz nie może być świadczona usługa turystyki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka słusznie zakłada, że zastosowanie procedury „VAT marża” właściwej dla usług turystycznych wymaga, aby z usługi korzystały osoby podróżujące w celach turystycznych, co oznacza, że usługi noclegowe i gastronomiczne, których bezpośrednim odbiorcą będą osoby oddelegowane do innej miejscowości w celu wykonania obowiązków służbowych lub uczestnicy szkoleń i konferencji, powinny być rozliczane według zasad ogólnych i stawek podatku VAT właściwych dla tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego w pozycji 61 wniosku na treść art. 119 ust. 3 ustawy, nie można stosować uproszczonych wykładni przepisów ustawy o usługach turystycznych, w szczególności pozwalających osobę będącą w delegacji zakwalifikować jako turystę. Definicja usługi turystycznej uzależnia jej wystąpienie od faktu uczestniczenia w niej turysty lub osoby odwiedzającej. Konsekwentnie usługi nieświadczone turystom, ani osobom odwiedzającym, ale innym osobom, nie będą usługami turystycznymi. Dlatego ich rozliczenie nie będzie mogło odbywać się na podstawie procedury „VAT marża”. Według treści art. 3 pkt 9 ustawy o usługach turystycznych, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc, natomiast odwiedzający według art. 3 pkt 10 to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystająca z noclegu. Jakakolwiek literalna wykładania ww. przepisów, w szczególności zwrotu „podjęcie stałej pracy” jest nie do utrzymania. Nie wdając się w pogłębioną analizę znaczenia tego potocznego zwrotu, stwierdzić należy, iż z pewnością ustawodawcy nie mogło w tym przypadku chodzić o nawiązanie stosunku pracy na czas niekreślony w odwiedzanej miejscowości, ale przyjąć można, iż chodzi o wykonywanie obowiązków zawodowych z odwiedzinami danej miejscowości związanych w trakcie całych odwiedzin. Przeciwna wykładania tego przepisu, tzn. wykładania ścisła, literalna, sprowadzać mogłaby jedynie jego znaczenie do absurdu. Dla przykładu turystą byłby kierowca tira wykonujący kilkudniowy przewóz towarów poza miejsce swego stałego pobytu, a wysyłający go z transportem i zapewniający logistykę pracodawca byłby organizatorem turystyki zobowiązanym do uzyskania licencji na ten typ działalności. W związku z tym za turystę nie można również uznać osoby korzystającej z noclegów organizowanych w ramach przetargu nieograniczony na świadczenie usług hotelarskich dla Państwowej Inspekcji Pracy będących w delegacji i wykonujących obowiązki służbowe w odwiedzanej miejscowości, a w związku z tym do rozliczenia ich pobytu nie można zastosować procedury „VAT marża”. Podobna sytuacja, a więc brak możliwości zastosowania procedury „VAT marża”, wystąpi w innych zleceniach, które będą wykonywane przez firmę na rzecz podmiotów trzecich, a dotyczących zapewnienia noclegów i usług gastronomicznych dla osób oddelegowanych w ramach obowiązków służbowych do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, zarówno w sytuacji, kiedy osoby korzystające z tych usług są pracownikami zamawiającego, jak również kiedy są pracownikami innego podmiotu, który oddelegował ich do uczestnictwa w szkoleniu, czy konferencji organizowanej przez zamawiającego. Oznacza to, że do rozliczeń ze zleceniodawcami Spółka nie może zastosować procedury „VAT marża”, lecz zasady ogólne obowiązujące przy sprzedaży usług noclegowych i gastronomicznych z uwzględnieniem stawek podatku VAT właściwych dla tych usług na podstawie niżej wymienionych przepisów:

• usługi noclegowe – art. 41 ust. 2 (załącznik nr 3, poz. 163 – usługi związane z zakwaterowaniem),
• usługi gastronomiczne – § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych [załącznik nr 1 poz. 7 – usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży (…)].

Fakt, że Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, a jedynie odsprzedaje zakupione usługi noclegowe i gastronomiczne jest bez znaczenia dla wysokości stawek podatku VAT. Wynika to wprost z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie ma również w innych ustawach podatkowych. Definicja „usług turystyki” zawarta została natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie z definicją „Słownika Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Natomiast, jak wynika z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 196, z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Stosownie do brzmienia pkt 2 powyższego artykułu, impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, pod pojęciem turysty rozumieć należy osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do brzmienia ust. 2 tego artykułu, Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Jak wskazuje art. 119 ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. (uchylony);
2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4. (uchylony).

W myśl ust. 3a ww. artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Stosownie do brzmienia ust. 5 tego artykułu, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

W przypadkach, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne – art. 119 ust. 6 ustawy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Natomiast konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że – jak słusznie Spółka wskazała – zastosowanie procedury opodatkowania marży zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy ma zastosowanie do usług turystyki, tj. związanych z rekreacją i rozrywką. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spółka będzie świadczyć usługi noclegowe i gastronomiczne dla pracowników Państwowej Inspekcji Pracy przebywających w delegacji, a nie organizacji wyjazdu mającego na celu zapewnienie wypoczynku, krajoznawstwa, czy realizacji celów zdrowotnych. Wobec tego nie można uznać, że usługi te będą spełniać definicję usług turystyki. W konsekwencji planowane przez Spółkę usługi noclegowe i gastronomiczne nie będą podlegały opodatkowaniu według procedury opodatkowania marży, lecz na zasadach ogólnych, według właściwej dla tych usług stawki podatku.

Końcowo należy stwierdzić, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku dla świadczonych usług, gdyż w tym zakresie Spółka nie zadała pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.