INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011r. (data wpływu 9 marca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2011r. (data wpływu 12 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w związku ze świadczeniem usług turystyki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w związku ze świadczeniem usług turystyki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 maja 2011r. (data wpływu 12 maja 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Firma specjalizuje się w organizowaniu wypoczynku dla dzieci i młodzieży w kraju i za granicą. W związku z zaistniałą sytuacją geopolityczną w niektórych krajach jak np. Egipt, Tunezja organizacja imprez w tych krajach wiąże się z dużym ryzykiem poniesienia straty. Konieczność wpłaty wcześniejszych zaliczek na poczet hoteli, samolotów czy innych środków transportu, które są praktycznie nie do odzyskania to główna przyczyna generowanych strat. Podobne okoliczności występują przy organizacji wypoczynku w kraju. Trudno przewidzieć atrakcyjność danej imprezy, która przez wiele sezonów sprzedawała się doskonale i nagle z niewiadomych przyczyn przestaje cieszyć się zainteresowaniem klientów.

W każdym sezonie pierwsze i ostatnie turnusy sprzedają się najsłabiej i nie przynoszą spodziewanych zysków.

Zagrożeniem jest również rezygnacja klientów z imprezy zgodnie z warunkami uczestnictwa.

W uzupełnieniu z dnia 12 maja 2011r. Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 1995r. w pełnym zakresie działalności a od 12 października 2010r. jest podatnikiem VAT UE. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego jak podmiotowego.

Do grudnia 2008r. Wnioskodawca składał deklaracje miesięcznie, od 1 stycznia 2009r. składa deklaracje VAT kwartalnie.

Do opodatkowania usług Wnioskodawca stosuje art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Przy świadczonych usługach Wnioskodawca działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

Przy świadczeniu usług turystycznych Wnioskodawca nabywa usługi obce takie jak: usługi hotelowe, usługi transportowe, ubezpieczenia oraz zatrudnia kadrę wychowawczą w celu opieki nad dziećmi i młodzieżą w czasie podróży i pobytu w miejscu świadczenia usługi. Wnioskodawca dokonuje również zakupów zabawek, nagród i innych rzeczy niezbędnych do zrealizowania programu pobytu na danej imprezie.

Dla każdej imprezy prowadzona jest oddzielna ewidencja przychodów i kosztów w celu prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania.

Dla każdej imprezy przychody i koszty księgowane są na wydzielonym koncie. Do tej pory „marża ujemna” nie była uwzględniana przy wyliczaniu podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Kalkulacja jest robiona z marżą określająca zysk biura. W momencie mniejszej sprzedaży danej imprezy cena usługi dla turysty nie ulega zmianie. Bywa też, że impreza ulega odwołaniu przy bardzo małej sprzedaży, ale wcześniej zawarte umowy z hotelami lub z firmą transportową przewidują opłaty za rezygnację z miejsc jak również kary umowne za zerwanie umowy. Skutkiem powyższego jest powstanie marży ujemnej, która rozliczana byłaby w momencie zakończenia imprezy.

Wnioskodawca oblicza marżę jako różnicę między kwotą należności a ceną nabycia (przychód – koszty = marża), która jest podstawą do wyliczenia VAT. W przypadku gdy koszty (cena nabycia) będą wyższe od przychodów (kwota należności) marża będzie wartością ujemną np.: przychody - 30.000 zł, koszty - 32.000 zł, według wzoru (przychody – koszty = marża) 30.000 - 32.000 = (-) 2.000, które jest podstawą do wyliczenia VAT. Marża ujemna obniżałaby podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy w którym następuje zakończenie imprezy tj. ostatni dzień imprezy.

Wnioskodawca zamierzałby identyfikować „marżę ujemną” w momencie rozliczania imprezy tzn. dnia zakończenia imprezy w okresie w którym powstawałby obowiązek podatkowy.

W przypadku, gdy usługa nie zostałaby sprzedana a biuro poniosło koszty związane z zorganizowaniem imprezy, marża byłby wartością wszystkich kosztów związanych z zorganizowaniem danej imprezy zgodnie z zasadą: kwota należności (przychód) - cena nabycia (koszty) = marża. Marża rozliczana byłaby w momencie zakończenia tj. ostatniego dnia imprezy w okresie rozliczeniowym VAT w którym impreza miałaby się zakończyć.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w VAT poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w związku ze świadczeniem usług turystyki...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez marżę rozumie się różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z treści ustawy nie wynika, iż marża musi być wartością dodatnią, gdyż ujmując rzecz matematycznie wynik różnicy pomiędzy kwotą należności a cena nabycia może mieć wartość ujemną, dlatego też - w ocenie Wnioskodawcy – ma on pełne prawo do rozliczania tzw. marży ujemnej.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na wyroku NSA z 5 lutego 2009r. sygn. I FSK 1874-1875/08 oraz wyroku WSA z 11 marca 2009r. sygn. I SA/KR 1561/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 119 ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
   
   

Jak stanowi art. 119 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119, jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy. Należy zauważyć, że z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy wyraźnie wynika, jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku). Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca specjalizuje się w organizowaniu wypoczynku dla dzieci i młodzieży w kraju i za granicą.

W związku z zaistniałą sytuacją geopolityczną w niektórych krajach jak np. Egipt, Tunezja organizacja imprez w tych krajach wiąże się z dużym ryzykiem poniesienia straty. Konieczność wpłaty wcześniejszych zaliczek na poczet hoteli, samolotów czy innych środków transportu, które są praktycznie nie do odzyskania to główna przyczyna generowanych strat. Podobne okoliczności występują przy organizacji wypoczynku w kraju. Trudno przewidzieć atrakcyjność danej imprezy, która przez wiele sezonów sprzedawała się doskonale i nagle z niewiadomych przyczyn przestaje cieszyć się zainteresowaniem klientów. W każdym sezonie pierwsze i ostatnie turnusy sprzedają się najsłabiej i nie przynoszą spodziewanych zysków. Zagrożeniem jest również rezygnacja klientów z imprezy zgodnie z warunkami uczestnictwa.

Do opodatkowania usług Wnioskodawca stosuje art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Przy świadczonych usługach Wnioskodawca działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Przy świadczeniu usług turystycznych Wnioskodawca nabywa usługi obce takie jak: usługi hotelowe, usługi transportowe, ubezpieczenia oraz zatrudnia kadrę wychowawczą w celu opieki nad dziećmi i młodzieżą w czasie podróży i pobytu w miejscu świadczenia usługi. Wnioskodawca dokonuje również zakupów zabawek, nagród i innych rzeczy niezbędnych do zrealizowania programu pobytu na danej imprezie.

Dla każdej imprezy prowadzona jest oddzielna ewidencja przychodów i kosztów w celu prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania. Dla każdej imprezy przychody i koszty księgowane są na wydzielonym koncie. Do tej pory „marża ujemna” nie była uwzględniana przy wyliczaniu podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Kalkulacja jest robiona z marżą określająca zysk biura. W momencie mniejszej sprzedaży danej imprezy cena usługi dla turysty nie ulega zmianie. Bywa też, że impreza ulega odwołaniu przy bardzo małej sprzedaży, ale wcześniej zawarte umowy z hotelami lub z firmą transportową przewidują opłaty za rezygnację z miejsc jak również kary umowne za zerwanie umowy. Skutkiem powyższego jest powstanie marży ujemnej, która rozliczana byłaby w momencie zakończenia imprezy.

Wnioskodawca oblicza marżę jako różnicę między kwotą należności a ceną nabycia (przychód – koszty = marża), która jest podstawą do wyliczenia VAT. W przypadku gdy koszty (cena nabycia) będą wyższe od przychodów (kwota należności) marża będzie wartością ujemną np.: przychody - 30.000 zł, koszty - 32.000 zł, według wzoru (przychody – koszty = marża) 30.000 - 32.000 = (-) 2.000, które jest podstawą do wyliczenia VAT. Marża ujemna obniżałaby podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy w którym następuje zakończenie imprezy tj. ostatni dzień imprezy.

Wnioskodawca zamierzałby identyfikować „marżę ujemną” w momencie rozliczania imprezy tzn. dnia zakończenia imprezy w okresie w którym powstawałby obowiązek podatkowy.

W przypadku, gdy usługa nie zostałaby sprzedana a biuro poniosło koszty związane z zorganizowaniem imprezy, marża byłaby wartością wszystkich kosztów związanych z zorganizowaniem danej imprezy zgodnie z zasadą: kwota należności (przychód) - cena nabycia (koszty) = marża. Marża rozliczana byłaby w momencie zakończenia tj. ostatniego dnia imprezy w okresie rozliczeniowym VAT w którym impreza miałaby się zakończyć.

W przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do sytuacji, w której różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów a ceną nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów jest wartością ujemną (tzw. marża ujemna). W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w VAT poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w związku ze świadczeniem usług turystyki.

W świetle powołanych wyżej przepisów tut. organ uważa, że obniżenie podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze kumulowania dodatniej i ujemnej marży nie jest możliwe.

Dla przykładu i porównania należy wskazać na zapis art. 120 ust. 5-9 ustawy. Przepisy art. 120 ustawy dotyczą wprawdzie szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w tym artykule, również podstawą opodatkowania może być marża, której sposób ustalenia jest zbliżony do metody wskazanej w art. 119 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 120 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym.

Według art. 120 ust. 6 ww. ustawy, przez łączną wartość dostaw rozumie się sumę kwot, które mają zapłacić poszczególni nabywcy przedmiotów kolekcjonerskich, a przez łączną wartość nabyć rozumie się sumę poszczególnych kwot nabycia.

Stosownie do art. 120 ust. 7 ww. ustawy, jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 5, łączna wartość nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich jest w okresie rozliczeniowym wyższa od łącznej wartości dostaw takich przedmiotów, różnica ta podwyższa łączną wartość nabyć przedmiotów kolekcjonerskich w następnym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli podatnik oblicza marżę zgodnie z ust. 5, obowiązany jest on do stosowania takiego sposobu obliczania marży od określonych przedmiotów kolekcjonerskich do końca okresu, o którym mowa w ust. 13 (art. 120 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 120 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli różnica, o której mowa w ust. 7, utrzymuje się przez okres 12 miesięcy, to podatnik traci prawo do obliczania marży zgodnie z ust. 5. Podatnik może ubiegać się ponownie o skorzystanie z obliczania marży zgodnie z ust. 5 po upływie roku od utraty tego prawa, licząc do końca miesiąca, w którym utracił prawo do rozliczania tą metodą.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że rozliczanie sprzedaży opodatkowanej w systemie marży polegające na opodatkowaniu różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w danym miesiącu jest dopuszczalne, jednak dotyczy to wyłącznie dostawy przedmiotów kolekcjonerskich i to przy zachowaniu ustawowo określonych warunków (art. 120 ust. 5-9 ustawy).

Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż w przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami ustawy o VAT, jak to uczyniono w stosunku do dostaw przedmiotów kolekcjonerskich. Ponadto, możliwość kumulowania marż ujemnych i dodatnich przewidziana w przepisach art. 120 ust. 5-9 ustawy jest rozwiązaniem szczególnym, wobec którego nie można stosować wykładni rozszerzającej.

Należy w tym miejscu przytoczyć również przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Postanowienia tegoż przepisu zostały utrzymane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r.

Zauważyć należy, iż każdy podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wykonujący w danym okresie rozliczeniowym czynności podlegające opodatkowaniu jest zobowiązany do złożenia odpowiedniego rozliczenia i wpłacenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 2 ww. ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Natomiast w myśl ust. 3 tegoż przepisu, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (…).

Ponadto podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle wskazanych powyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to Wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym, jakie koszty, które poniósł lub poniesie w przyszłości, ukształtują kwotę należną z tytułu pojedynczej usługi. Oczywistym jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany przez Wnioskodawcę zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem Wnioskodawca dokona stosowanych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

Natomiast wszelkie późniejsze wyliczenia łączne, po zakończeniu sezonu, czy imprezy turystycznej, co do osiągniętego zysku czy straty, nie mogą mieć wpływu na wcześniejsze obliczenie ceny usługi i odprowadzonej z tego tytułu kwoty podatku, bo ta się nie zmieni, i podatek od niej jest należny.

Ponadto należy zaznaczyć, że do wyliczenia marży i kwoty podatku nie wlicza się usług własnych Wnioskodawcy, od których kwotę podatku należy ustalić i odprowadzić na zasadach ogólnych.

Nie można bowiem pod pojęciem marży określonej przez ustawodawcę w art. 119 ustawy o VAT rozumieć wyłącznie własnego zysku czy ewentualnej straty, czyli całkowitego zarobku jaki usługodawca osiąga z tytułu świadczonych usług.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jako ustawy podatkowej określają jednoznacznie w szczególności podmiot i przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin w jakim podatnik jest zobowiązany złożyć rozliczenie podatkowe i wpłacić należny podatek.

Stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności nie notuje marży (dodatniej). Wtedy marża wynosi „0” - marża nie wystąpiła (marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową).

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług turystyki, Wnioskodawca nie ma możliwości sumowania marż ujemnych i dodatnich przy rozliczaniu podatku od towarów i usług oraz obniżenia podstawy opodatkowania o marżę ujemną.

Przy czym należy zauważyć, iż z brzmienia przepisu art. 119 ust. 2 nie wynika bezpośrednio, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej. Należy jednak podkreślić, że „marża” nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki, zgodnie z art. 119 ust. 1. Stanowi ją kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości do pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru.

W ocenie tut. organu, dla danego okresu rozliczeniowego, dla usług, do których stosuje się jedną stawkę podatku od towarów i usług (czyli odrębnie dla danej stawki), można ustalać tzw. marżę globalną. Należy przy tym zaznaczyć, że marża globalna nie wynika z sumowania marż „dodatnich” i „ujemnych” cząstkowych, tylko z wyniku odejmowania od kwoty należności (wszystkich cząstek) kwoty nabyć (wszystkich cząstkowych). Jeżeli wynik tej operacji jest ujemny, wówczas podstawa opodatkowania wynosi zero. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku podatku od towarów i usług nie występuje sytuacja, w której podstawa opodatkowania mogłaby mieć wartość ujemną.

Reasumując stwierdzić należy, iż Wnioskodawca świadczący usług turystyki nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze sumowania marż ujemnych i marż dodatnich. Należy zaznaczyć, iż dopuszczalne jest ustalenie tzw. marży globalnej, o której mowa powyżej, lecz wyłącznie w obrębie jednego okresu rozliczeniowego. Przy czym marża globalna jest rozumiana jako wynik odejmowania od kwoty należności (wszystkich cząstek) kwoty nabyć (wszystkich cząstkowych), jeżeli zaś wynik tej operacji jest ujemny, wówczas podstawa opodatkowania wynosi zero.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.