Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/4512-1015/15/AW
z 9 lutego 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności nieodpłatnego udostępniania świetlic na rzecz MGOK, przy jednoczesnym obciążaniu MGOK opłatami za zużywane „media”, za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w dniu 14 stycznia 2016 r., dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności nieodpłatnego udostępniania świetlic na rzecz MGOK przy jednoczesnym obciążaniu MGOK opłatami za zużywane „media” za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tj. przed majem 2012 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miasta i Gminy (dalej: „Urząd”).

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem są m.in. remonty/przebudowy świetlic wiejskich (dalej: „Świetlice”) znajdujących się na jej terenie. W latach 2010-2014 Gmina przeprowadziła cztery inwestycje w tym zakresie, a mianowicie inwestycje pn.:

1. przebudowa X.,
2. budowa Y.,
3. budowa Z.,
4. budowa XY.

Ww. inwestycje były, co do zasady, finansowane częściowo przez Gminę z jej własnych funduszy, a częściowo ze środków z funduszy europejskich pozyskanych od Samorządu Województwa, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Programu Operacyjnego „Zrównoważony Rozwój Sektora Rybołówstwa i Nadbrzeżnych Obszarów Rybackich 2007-2013”.

Ww. inwestycje w Świetlice po ich zakończeniu i oddaniu do użytkowania były pozostawione na stanie środków trwałych Gminy. Poszczególne inwestycje mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Co do zasady, Świetlice były wykorzystywane wyłącznie w formie nieodpłatnej. W szczególności, były udostępniane nieodpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy. Niemniej, Gmina nigdy nie wykluczała możliwości udostępnienia Świetlic również za odpłatnością, a dotychczasowy brak takiego wykorzystania był od niej niezależny.

Obecnie Gmina planuje wdrożyć rozwiązanie zakładające nieodpłatne użyczenie Świetlic wybranemu podmiotowi, tj. Miejsko Gminnemu Ośrodkowi Kultury (dalej: „MGOK”), który zajmie się udostępnianiem Świetlic zainteresowanym mieszkańcom. Jednocześnie Gmina planuje obciążać MGOK opłatami za „media” zużywane w Świetlicach („refaktura” całości/części kosztów z tego tytułu).

MGOK jest gminną instytucją kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Do opłat za „media” należą m.in. koszty nabycia zużytej energii elektrycznej (w tym zakresie „refaktura” obejmuje tylko okres do końca 2015 r.), wody oraz usług odprowadzania ścieków, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania świetlic wiejskich. Gmina poniesione przez nią koszty „mediów” nabytych od podmiotów trzecich ma zamiar przenosić na MGOK bez doliczania marży. Gdy otrzymana faktura dotyczyć będzie „mediów” zużytych wyłącznie przez Świetlice, Gmina planuje dokonać na MGOK „refaktury” całości kosztów z tytułu „mediów” zużywanych w Świetlicach, wynikających z danej faktury. Natomiast w sytuacji, gdy otrzymana faktura odnosić się będzie jednocześnie do „mediów” zużywanych w Świetlicach oraz do „mediów” zużywanych w innych jednostkach, Gmina planuje dokonać na MGOK „refaktury” części wynikającej z takiej faktury kosztów, w zakresie odpowiadającym wysokości kosztów „mediów” zużytych przez Świetlice. W umowie nieodpłatnego udostępniania Świetlic na rzecz MGOK przewidziano zapisy dotyczące kwestii obciążania go opłatami za „media” zużywane w Świetlicach. Całość refakturowanych kosztów będzie kalkulowana w oparciu o rzeczywiste zużycie „mediów” wynikające ze stanu liczników.

Ze względu na występujący dotychczas brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Świetlice, a działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, Gmina do chwili obecnej nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w swojej ewidencji podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy w przypadku nieodpłatnego udostępnienia Świetlic na rzecz MGOK przy jednoczesnym obciążaniu MGOK opłatami za zużywane w Świetlicach „media”, Gmina będzie świadczyć na rzecz MGOK odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia, polegające na odpłatnym udostępnieniu Świetlic?
2. W przypadku uznania stanowiska do Pytania nr 1 za prawidłowe, Gmina wnosi o potwierdzenie, że w sytuacji rozpoczęcia świadczenia przez nią odpłatnych usług udostępniania Świetlic, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę Świetlic, poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, w przypadku nieodpłatnego udostępnienia Świetlic na rzecz MGOK, przy jednoczesnym obciążaniu tego podmiotu opłatami za zużywane w Świetlicach „media”, Gmina będzie świadczyć na rzecz MGOK odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia, polegające na odpłatnym udostępnieniu Świetlic.

W przypadku uznania stanowiska do Pytania nr 1 za prawidłowe, Gmina uważa, że w sytuacji rozpoczęcia świadczenia przez nią odpłatnych usług udostępniania Świetlic, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę Świetlic, poprzez dokonanie korekty podatku VAT, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

W zakresie Pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicje podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawione zdarzenia przyszłe oraz to, że udostępnione do użytkowania na rzecz MGOK Świetlice pozostaną własnością Gminy, należy uznać, że udostępnianie Świetlic na podstawie ustaleń pomiędzy Gminą a MGOK, na gruncie podatku VAT będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz MGOK.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. W jej opinii, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli transakcja pomiędzy stronami nie będzie dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego, a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina będzie udostępniała przedmiotowe Świetlice do prowadzenia działalności przez MGOK, który będzie zajmował się ich udostępnianiem zainteresowanym mieszkańcom, przy jednoczesnym obciążaniu przez Gminę MGOK opłatami za „media”. Przedmiotowy stosunek prawny będzie dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie „mediów” będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz MGOK powinno zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem, jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kosztu zużytych mediów, np. wody, energii elektrycznej), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie, zdaniem Gminy, nieodpłatne użyczenie Świetlic na rzecz MGOK nie będzie czynnością zwolnioną od podatku bądź wyłączoną z opodatkowania.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS, w której organ stwierdził, iż „kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej - odsprzedaż energii elektrycznej utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. W świetle powyższego, udostępnienie do eksploatacji wybudowanych sieci kanalizacji sanitarnej w ramach umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką, tj. czynności cywilnoprawnej, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz CKiP stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną. Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPPl/443-672/12/LSz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości. Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS.

Reasumując, zdaniem Gminy, nieodpłatne użyczenie Świetlic na rzecz MGOK, na warunkach określonych w opisie zdarzenia przyszłego (przy jednoczesnym obciążaniu tego podmiotu kosztami zużytych w Świetlicach „mediów”), będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

W zakresie Pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz;
• nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, w myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym ww. przepis znajduje zastosowanie. W szczególności Świetlice mogą być przez Gminę wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu i niekorzystających ze zwolnienia od podatku (np. odpłatne udostępnienie Świetlic na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej), jak i do czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy, ale z wykonywaniem jej zadań własnych na podstawie odrębnych przepisów prawa (udostępnienie Świetlic nieodpłatnie na rzecz mieszkańców mające na celu przykładowo szerzenie kultury).

Gmina zwróciła uwagę, że do tej pory, z przyczyn niezależnych od niej, udział wykorzystania przedmiotowych Świetlic do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji dających prawo do odliczenia podatku VAT wynosił 0%. Z uwagi na powyższe, Gmina zgodnie z treścią cytowanego przepisu, jak dotąd nie dokonała odliczenia podatku VAT od przedmiotowych wydatków.

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W ocenie Gminy, w momencie wdrożenia rozwiązania zakładającego nieodpłatne użyczenie Świetlic MGOK, który zajmie się udostępnianiem świetlic zainteresowanym mieszkańcom, przy jednoczesnym obciążaniu MGOK opłatami za „media” zużywane w Świetlicach („refaktura” całości/części kosztów z tego tytułu), które - zgodnie z stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu do Pytania nr 1 - będzie stanowiło de facto odpłatne udostępnienie Świetlic podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania Świetlic do celów działalności gospodarczej. W szczególności, stopień tego wykorzystania nie będzie już wynosił zero, a zatem w momencie wdrożenia opisanego rozwiązania Gmina uzyska prawo do odliczenia części podatku przypadającego na pozostały okres korekty (liczba miesięcy pozostała do upływu 120 miesięcy, licząc od momentu oddania danego środka trwałego do użytkowania) z zastosowaniem wskaźnika stopnia wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej. Korekta ta, zgodnie z brzmieniem cytowanego powyżej art. 90a ust. 1 ustawy o VAT powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi zmiana stopnia wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

• z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1038/13-2/MR, w której nadmieniono: „Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (...) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności (gospodarczej - przypis Gminy). Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością jak i na inne cele (...).(...) Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością (podkreślenie Gminy)”;
• z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-989/13-4/AW, w której Dyrektor stwierdził, iż „jeśli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków podmiotom zewnętrznym (tj. jej zwiększenia lub zmniejszenia) w odniesieniu do tych Wydatków Gmina ma/będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego (...) w oparciu o art. 90a ust. 1 ustawy”;
• z dnia 24 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-653/14-2/MK;
• z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. ILPP5/443-199/14-3/PG.

Reasumując, Gmina uważa, że przy założeniu wykorzystania przez nią Świetlic do świadczenia usług opisanych w zdarzeniu przyszłym (nieodpłatnie ich udostępnienie na rzecz MGOK, przy jednoczesnym obciążaniu go kosztami zużytych w Świetlicach „mediów”), które to usługi podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę Świetlic z zastosowaniem korekty opisanej w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, a korekta ta powinna być dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania Świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 cyt. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 tegoż artykuł, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 K.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 K.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy nadmienić, że dla celów podatku od wartości dodanej każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Niemniej, w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Nadmienić należy, że Trybunał w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące udostępnianiu nieruchomości czynności dostawy towarów i świadczenia usług (np. dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków) powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. z danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych „mediów” przez najemcę.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę - usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia „mediów” (bez uwzględnienia kryterium ich zużycia). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zaznacza się, że ww. wyrok TSUE dotyczył przypadku, w którym „media” (dostawy towarów i świadczenie usług) były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu ich nabycia od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina planuje nieodpłatnie udostępniać Świetlice na rzecz instytucji kultury (MGOK), będącej odrębną od Gminy osobą prawną, przy jednoczesnym obciążaniu tej instytucji opłatami za „media” zużywane w Świetlicach, tj. za energię elektryczną, wodę i usługi odprowadzania ścieków. W zawartej umowie przewidziano regulacje dotyczące kwestii obciążania MGOK opłatami za „media”, zgodnie z którymi całość refakturowanych kosztów będzie kalkulowana w oparciu o rzeczywiste zużycie „mediów” wynikające ze stanu liczników.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że MGOK będzie mieć możliwość decydowania o wielkości zużycia „mediów”, gdyż rozlicznie kosztów nastąpi na podstawie wskazań liczników. Tym samym, towarzyszące usłudze nieodpłatnego udostępniania Świetlic dostawy towarów (energii elektrycznej) i świadczenia usług (dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków) uznać należy za odrębne i niezależne od samej czynności udostępniania nieruchomości.

Należy wskazać, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności użyczenia nieruchomości oraz zaopatrzenia ich w „media” mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Gminę z MGOK, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu dostarczania „mediów” jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia obiektów Świetlic. Skoro zawarta umowa przewiduje osobne fakturowanie „mediów” w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie (określone na podstawie stanu liczników), to takie świadczenia – wbrew stanowisku Gminy – należy traktować jako odrębne i niezależne od usługi nieodpłatnego użyczenia nieruchomości. Podkreślić należy, że świadczenia te nie są związane z usługą użyczenia, ponieważ nieruchomości zostaną udostępnione nieodpłatnie. Przedmiotem odpłatnego świadczenia na rzecz biorącego w nieodpłatne używanie będzie odprowadzanie ścieków, dostarczanie wody i dostawa energii elektrycznej, co zostanie dokumentowane fakturą zgodnie z zapotrzebowaniem MGOK. Wobec tego środki otrzymywane od MGOK w związku z korzystaniem z „mediów”, nie będą stanowiły zapłaty z tytułu udostępniania Świetlic, lecz zwrot kosztów eksploatacji poszczególnych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że przeniesienie przez Gminę kosztów „mediów” (refakturowanie) na MGOK dla celów podatku od towarów i usług powinno być traktowane tak, jakby to Gmina sama świadczyła te czynności na rzecz MGOK. W konsekwencji, nieodpłatnie udostępnianie Świetlic na rzecz MGOK, przy jednoczesnym obciążaniu go kwotami odzwierciedlającymi faktyczne zużycie „mediów” w poszczególnych nieruchomościach, nie będzie stanowić jednego świadczenia złożonego, lecz wystąpią dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne użyczenie Świetlic oraz czynność dostarczania „mediów” do nich.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jako nieprawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.