INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości refakturowania na najemców lub dzierżawców mediów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości refakturowania na najemców lub dzierżawców mediów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Spółdzielnia Mieszkaniowa świadczy usługi zarządzania nieruchomościami i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto Spółdzielnia prowadzi sprzedaż opodatkowaną, która obejmuje najem i dzierżawę lokali na rzecz podmiotów gospodarczych. Umowy zawarte z podmiotami gospodarczymi dotyczą tylko lokali użytkowych. Umowy z najemcami / dzierżawcami dotyczą opłat za zajmowane powierzchnie pod działalność gospodarczą i opłat za dostarczane media: pobór wody i odprowadzanie ścieków, energia cieplna, wywóz nieczystości stałych.Umowy na dostawy mediów zawiera każdorazowo z dostawcami Spółdzielnia.

W ramach zawartych umów najmu i dzierżawy, najemcy / dzierżawcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Spółdzielni czynszu (stawka VAT 23%) oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu refakturowanych odrębną pozycją na fakturze:

• pobór wody i odprowadzanie ścieków (rozliczany zgodnie z licznikiem) - stawka 8% VAT;
• wywóz nieczystości stałych - stawka 8% VAT;
• energia cieplna (rozliczana w stosunku do zajmowanej powierzchni) - stawka 23% VAT.
  
  

Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu / dzierżawy. Stanowią odrębny składnik umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy media, którymi Spółdzielnia obciąża najemców / dzierżawców mogą być refakturowane i opodatkowane według stawek właściwych dla danej usługi, pobór wody i wywóz nieczystości stałych opodatkowanych stawką 8%...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielni Mieszkaniowej, istnieje możliwość refakturowania mediów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, tym bardziej że Spółdzielnia przenosi koszty mediów na najemców / dzierżawców i właścicieli lokali na podstawie dokumentów pierwotnych bez doliczania marży.

W art. 30 ust. 3 ustawy o VAT określono, że w przypadku gdy podatnik działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia pomniejszona o kwotę podatku. Spółdzielnia stwierdza, że choć nie określono tego wprost, to zasadne jest, że powyższy zapis odnosi się do refakturowania.

Możliwość refakturowania przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że podatnik ten otrzymał i wyświadczył te usługi. Spółdzielnia stwierdza, że ostatecznym nabywcą usług w ramach udostępnienia mediów w wynajmowanych i dzierżawionych przez Spółdzielnię lokalach użytkowych jest najemca i dzierżawca, tym samym występuje tu ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz Spółdzielni w oparciu o zawarte umowy, następnie Spółdzielnia „odsprzedaje” te usługi najemcom i dzierżawcom lokali, przy czym zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika z zawartych umów.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT mówi, że „(…) podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Skoro wyświadczył, a usługi te podlegają z ustawy stawce 8%, to zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest stosowanie tej samej stawki przy refakturach.

Art. 30 ust. 3 ustawy o VAT dotyczący powyższej sprawy też nie wskazuje na zmianę stawki VAT, gdyż mówi tylko o podstawie opodatkowania.

O dopuszczalności refakturowania mediów towarzyszących usłudze najmu - ze stawkami VAT jak na media (a nie jak na najem) - opowiedziały się Sądy, m.in.:

• WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r. (III SA/Gl 2152/10),
• WSA w Gdańsku z 29 września 2010 r. (I SA/Gd 588/10),
• WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3047/10),
• WSA w Szczecinie w wyroku z 11 maja 2011 r. (I SA/Sz 118/11), oraz
• NSA z 31 maja 2011 r. (I FSK 740/10) oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1391/09), w którym Sąd ten stwierdził:
  
  

„Świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu, jak to przyjął organ w wydanej interpretacji. Błędnie organ uznał że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów wynikające z wystawionej przez Wspólnotę noty lub rachunku zawierającego kwoty brutto, czyli także podatek VAT tam wymieniony. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy”.

Cel instytucji refakturowania został również wyjaśniony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1461/09-4/MR). Dyrektor stwierdził w tej interpretacji, iż: „Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje przepis art. 30 ust. 3 ustawy, który reguluje kwestię refakturowania kosztów” (…). Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy podkreślić, iż istotą „refakturowania” jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi”.

Przykłady innych podobnych stanowisk w zakresie refakturowania mediów w interpretacjach przepisów podatkowych:

• Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-273a/10/MN), w której Dyrektor stwierdził, iż „odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy”;
• Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-273b/10/MN), w której Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy będzie ponosić koszty m.in. energii elektrycznej, usług komunalnych (woda, odprowadzanie ścieków) oraz usług telekomunikacyjnych, to wynajmujący (dzierżawca) może na zasadzie odsprzedaży fakturować te koszty na najemcę wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług, gdyż jest uznawany w tym zakresie za dokonującego sprzedaży”;
• Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. IPPP3/443-244/10-2/KG), w której Dyrektor stwierdził, iż „Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) na poszczególnych Najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej stawki podatku VAT w wysokości 22%, natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7% przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń”;
• Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-231/10-2/JF), w której Dyrektor stwierdził, iż „wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług dostarczania wody (PKWiU 41.00.2) oraz odprowadzania ścieków (PKWiU 90.0), w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu umownie są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy posiada prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7%”.
  
  

Należy również zauważyć, że jeszcze przed wprowadzeniem do ustawy VAT powołanego wyżej art. 30 ust. 3 ustawy, w doktrynie prawa podatkowego został utrwalony pogląd, zgodnie z którym refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi.

Przedstawione powyżej podejście do kwestii tzw. refakturowania znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego jeszcze pod rządami poprzedniej ustawy VAT, które zdaniem Spółdzielni zachowuje swoją aktualność.

W odniesieniu do kosztów usług refakturowanych przez wnioskodawcę, wnioskodawca pragnie podnieść, iż na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku, co do zasady wynosiła do 31 grudnia 2010 r. 7%, a od 1 stycznia 2011 r. 8%. Załącznik ten obejmuje m.in. usługi doprowadzenia wody i odprowadzania ścieków.

Do 31 grudnia 2010 r. usługi w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU 41.00.2) były wskazane w poz. 138 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne (PKWiU 90.0) w poz. 153. Po zmianie ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) zostały przeniesione do poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37) do poz. 142 tego załącznika.

Z przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem wnioskodawcy, Spółdzielnia zasadnie dokonuje refaktury wymienionych powyżej usług (niestanowiących części usługi oraz rozliczanych niezależnie od czynszu) i w tym zakresie stosuje właściwe dla tych usług stawki VAT, tj. 7% do 31 grudnia 2010 r. oraz 8% od 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług – stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu).

Wskazać należy, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT).

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Powyższe dotyczy również towaru, jakim dla potrzeb ustawy o VAT jest energia. Stanowi ona element pomocniczy do świadczenia głównego, bowiem bez świadczenia głównego sprzedaż towaru – energii byłaby nieracjonalna.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Natomiast stosownie do art. 693 § 1 ww. Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są cywilnoprawnymi umowami, nakładającymi na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu czy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy lub dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę lub dzierżawcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu czy dzierżawy nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący / wydzierżawiający wyposaża przedmiot najmu / dzierżawy w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca lub dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem lub dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lub dzierżawy nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu do wody czy energii nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu bądź dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz najemców bądź dzierżawców jest usługa główna, tj. najem lub dzierżawa powierzchni nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu lub dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący czy wydzierżawiający zawiera umowę np. na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energię cieplną czy wywóz nieczystości stałych do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu lub dzierżawy, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę czy dzierżawcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego lub wydzierżawiającego wydatki (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu lub dzierżawy na rzecz najemców lub dzierżawców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lub dzierżawy lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie podstawową stawką podatku VAT.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa świadczy usługi zarządzania nieruchomościami i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ponadto Spółdzielnia prowadzi sprzedaż opodatkowaną, która obejmuje najem i dzierżawę lokali na rzecz podmiotów gospodarczych. Umowy zawarte z podmiotami gospodarczymi dotyczą tylko lokali użytkowych. Umowy z najemcami / dzierżawcami dotyczą opłat za zajmowane powierzchnie pod działalność gospodarczą i opłat za dostarczane media: pobór wody i odprowadzanie ścieków, energia cieplna, wywóz nieczystości stałych. Umowy na dostawy mediów zawiera każdorazowo z dostawcami Spółdzielnia. W ramach zawartych umów najmu i dzierżawy, najemcy / dzierżawcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Spółdzielni czynszu (stawka VAT 23%) oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu refakturowanych odrębną pozycją na fakturze: pobór wody i odprowadzanie ścieków (rozliczany zgodnie z licznikiem) - stawka 8% VAT; wywóz nieczystości stałych - stawka 8% VAT; energia cieplna (rozliczana w stosunku do zajmowanej powierzchni) - stawka 23% VAT. Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu / dzierżawy. Stanowią odrębny składnik umowy. Spółdzielnia zaznacza jednocześnie, iż przenosi koszty mediów na najemców / dzierżawców i właścicieli lokali na podstawie dokumentów pierwotnych, bez doliczania marży.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę mediów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę lub dzierżawcę z dostawcą, tylko ww. umowy zawarł wynajmujący lub wydzierżawiający (tj. w tym przypadku Spółdzielnia Mieszkaniowa), wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług najmu lub dzierżawy, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu bądź dzierżawy i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – tj. usługę najmu bądź dzierżawy. Podobnie w przypadku energii cieplnej i wywozu nieczystości stałych.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu / dzierżawy, lecz stanowią odrębny składnik umowy. Zauważyć jednak należy, iż istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu czy dzierżawy, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia opodatkowania w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego tylko powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa cywilnego.

Zatem, świadczenie usługi najmu lub dzierżawy wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia (media) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu bądź dzierżawy).

Skoro więc to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów i z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty - opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energię cieplną i wywóz nieczystości stałych, ponoszone w związku z zawartą umową stanowią element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu lub dzierżawy nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. usługa najmu bądź dzierżawy nieruchomości (lokali użytkowych) najemcom lub dzierżawcom na cele działalności gospodarczej - opodatkowana podstawową stawką VAT, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne Spółdzielni, stanowią część należności z tytułu tych usług.

W konsekwencji w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz najemców lub dzierżawców usług najmu bądź dzierżawy i wystawiając dla nich faktury VAT w związku z obciążaniem ich kosztem mediów, tj. usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej i wywozu nieczystości stałych, Spółdzielnia powinna stosować podstawową stawkę podatku VAT, o której mowa w cyt. art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Na poparcie zaprezentowanego we wniosku stanowiska Wnioskodawca przywołuje szereg wyroków WSA oraz NSA, a także interpretacji indywidualnych.

Należy jednak podkreślić, iż linia orzecznicza zarówno polskich sądów administracyjnych jak również Trybunału Sprawiedliwości UE nie jest jednolita w tym zakresie. Potwierdzeniem tego stanu jest złożony do TSUE wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP. Przedmiotowa sprawa dotyczy rozstrzygnięcia kwestii czy usługi świadczone najemcom przez wynajmujących na podstawie umowy najmu powinny być traktowane jako element jednego podlegającego zwolnieniu świadczenia najmu nieruchomości, z tego względu, że usługi tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze łącznie z najmem albo z tego względu, że są one dodatkowymi świadczeniami w stosunku do najmu, który stanowi świadczenie główne.

Z kolei, w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu wskazał: „(…) w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomości wraz z ubezpieczeniem przedmiotu umowy, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z nieruchomością, a przez to z najmem i ma w stosunku do niego charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli najmu świadczenie usługi ubezpieczenia przez wynajmującego utraciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach”, a także: „W ocenie Sądu nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.