2016.04.26 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/4512-1-81/16-4/HW
z 26 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku, podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą i prawem własności gruntu oraz udziałem w prawie własności drogi dojazdowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku, podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą i prawem własności gruntu oraz udziałem w prawie własności drogi dojazdowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest producentem płyt i wyrobów drewnopodobnych, których odbiorcami są branże: meblarska, wykończeniowa i budowlana. Produkty Spółki to m.in. wysokiej jakości panele podłogowe, panele ścienne, blaty kuchenne, płyty laminowane, płyty wiórowe i inne.

Spółka planuje rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą poprzez wejście na rynek deweloperski. Planowana inwestycja zakłada budowę jednorodzinnych domów z uprzednio wyprodukowanych materiałów prefabrykowanych (dalej również jako: domy jednorodzinne). Domy te będą następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców, wraz z prawem własności gruntu (dalej również jako: działka) oraz infrastrukturą towarzyszącą (tj. m.in. podjazdem, ogrodzeniem, nasadzeniami, przyłączami mediów oraz udziałem w prawie własności drogi dojazdowej do posesji: dalej łącznie jako: infrastruktura towarzysząca). W niektórych przypadkach w bryle budynku będzie się znajdować pomieszczenie przeznaczone na garaż.

Domy jednorodzinne będą budowane według jednego, standardowego projektu, w który, co do zasady, nabywcy nie będą mieli możliwości ingerencji. Zgodnie z założeniami, całkowita powierzchnia budowanych domów, włącznie z powierzchnią garażu, nie będzie przekraczać 300 m². Spółka będzie sprzedawać domy jednorodzinne głównie w stanie deweloperskim.

Każdy z domów jednorodzinnych, jak również cała towarzysząca mu infrastruktura będą znajdować się na jednej działce, która nie będzie mogła być przedmiotem odrębnej sprzedaży (w całości bądź też częściowo). Ponadto, Spółka planuje ustalić jedną cenę sprzedaży dla całej nieruchomości (obejmującej dom jednorodzinny wraz z działką oraz infrastrukturą towarzyszącą).

Zgodnie z założeniami, przekazanie domu jednorodzinnego nabywcy (tzn. wydanie kluczy do domu) będzie następowało na podstawie protokołów przekazania nieruchomości podpisanych przez strony transakcji. Od tego momentu nabywca będzie uprawniony do korzystania z domu, przeprowadzania w nim prac wykończeniowych i dekoratorskich, etc.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i przysługuje Jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową przedmiotowych obiektów (zarówno domów jednorodzinnych, jak i infrastruktury towarzyszącej).

Spółka wyjaśnia, iż na moment złożenia niniejszego wniosku opisane powyżej dostawy nie mają miejsca, niemniej Spółka nie może wykluczyć, iż realizacja planowanych dostaw rozpocznie się przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. Spółka wskazała, że:

Nabycie domu jednorodzinnego bez udziału w prawie własności drogi dojazdowej nie będzie możliwe. Jednocześnie, udział w drodze dojazdowej do posesji nie może być i nie będzie przedmiotem odrębnej sprzedaży. Objęcie udziałów w drodze dojazdowej do posesji będzie zatem możliwe wyłącznie przy nabyciu domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz prawem własności gruntu.
Przeniesienie własności domu jednorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą i prawem własności gruntu oraz udziałem w prawie własności drogi dojazdowej będzie odbywać się na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego.
Spółka pragnie wskazać, że dla drogi dojazdowej do posesji została założona odrębna księga wieczysta, do której każdy nabywca domu jednorodzinnego zostanie wpisany jako jej współwłaściciel we właściwej dla niego części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dostawa domów jednorodzinnych wraz z działką oraz infrastrukturą towarzyszącą będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT (obecnie 8%)?
Czy podstawą opodatkowania planowanej transakcji będzie wszystko, co będzie stanowić zapłatę otrzymaną przez Spółkę od nabywcy z tytułu sprzedaży, tj. ustalona z nabywcą cena nieruchomości (obejmującej dom jednorodzinny wraz z działką oraz infrastrukturą towarzyszącą), pomniejszona o kwotę VAT należnego?
Czy obowiązek podatkowy z tytułu realizacji przedmiotowej transakcji powstanie po stronie Spółki z chwilą wydania nabywcy domu jednorodzinnego z infrastrukturą towarzyszącą, rozumianego jako moment podpisania przez strony protokołu przekazania nieruchomości (tzw. wydania kluczy)/względnie otrzymania części lub całości zapłaty, jeżeli płatność nastąpi przed podpisaniem przez strony protokołu przekazania nieruchomości (wydaniem kluczy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

Dostawa domów jednorodzinnych wraz z działką oraz infrastrukturą towarzyszącą będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT (obecnie 8%).
Podstawą opodatkowania planowanej transakcji będzie wszystko, co będzie stanowić zapłatę otrzymaną przez Spółkę od nabywcy z tytułu sprzedaży, tj. ustalona z nabywcą cena nieruchomości (obejmującej dom jednorodzinny wraz z działką oraz infrastrukturą towarzyszącą), pomniejszona o kwotę VAT należnego.
Obowiązek podatkowy z tytułu realizacji przedmiotowej transakcji powstanie po stronie Spółki z chwilą wydania nabywcy domu jednorodzinnego z infrastrukturą towarzyszącą, rozumianego jako moment podpisania przez strony protokołu przekazania nieruchomości (tzn. wydania kluczy)/względnie otrzymania części lub całości zapłaty, jeżeli płatność nastąpi przed podpisaniem przez strony protokołu przekazania nieruchomości (wydaniem kluczy).

Ad. 1 i 2

I. Stawka podatku właściwa dla planowanej dostawy

1. Stawka VAT właściwa dla dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, „stawkę podatku o której mowa w ust. 2 (obecnie stawkę 8% VAT – przyp. Spółka) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

Przez pojęcie „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, należy natomiast rozumieć „obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych [wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm. dalej: PKOB – przyp. Wnioskodawca] w dziale 12 (...)”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się m.in. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m². A contrario budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa jest równa lub mniejsza niż 300 m² należy zatem zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Spółka podkreśla, iż w myśl art. 2 ust. 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, który obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne, wskazane pod numerem 111. Stosownie do objaśnień wstępnych PKOB budynkami mieszkalnymi są „obiekty budowlane, których co najmniej polowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych (...)”.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, iż dom jednorodzinny będący przedmiotem dostawy będzie wykorzystywany do celów mieszkalnych, a zatem niewątpliwie wypełni definicję „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

Ponadto, przedmiotowy dom jednorodzinny będzie spełniał również kryterium powierzchniowe wskazane w przywołanych powyżej przepisach ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, całkowita (a zatem również użytkowa) powierzchnia sprzedawanych przez Spółkę domów (wraz z powierzchnią garażu, w przypadkach, gdy w bryle architektonicznej domu taki garaż zostanie zaprojektowany) nie będzie przekraczać 300 m².

W konsekwencji Spółka wskazuje, iż w jej ocenie dostawa domu jednorodzinnego, będzie podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż w analizowanej sprawie obniżona do 8% stawka VAT powinna znaleźć zastosowanie nie tylko do dostawy domu jednorodzinnego, ale także wszystkich pozostałych elementów będących przedmiotem planowanej sprzedaży, tj. zarówno w odniesieniu do domu, przynależnej do niego działki, jak również infrastruktury towarzyszącej. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie regulacji VAT przedmiotowa transakcja będzie bowiem stanowić tzw. świadczenie złożone. Poniżej Spółka przedstawia argumentację popierającą zasadność i prawidłowość powyższego stanowiska.

2. Planowana dostawa jako świadczenie złożone na gruncie VAT

A. Pojęcie świadczeń złożonych na gruncie VAT

Zgodnie z uregulowaniami art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), każde świadczenie powinno być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne na gruncie VAT. W przypadku zatem, gdy równocześnie realizowane jest więcej niż jedno świadczenie zasadą jest, iż dla każdego z takich świadczeń odrębnie należy określić elementy konstrukcyjne podatku VAT, takie jak podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy, stawka VAT, etc.

Niemniej jednak, Spółka wskazuje, iż wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której występujące równolegle bądź następujące po sobie świadczenia charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, iż de facto stanowią one jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone). Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku, gdy zastosowanie wskazanego powyżej domniemania odrębności poszczególnych świadczeń byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji, bądź też powodowałoby istotne trudności praktyczne.

W konsekwencji, w przypadkach ekonomicznego i faktycznego zespolenia dwu lub więcej świadczeń, analiza konsekwencji podatkowych powinna zostać dokonana z pominięciem zasady ogólnej, tj. poprzez przyjęcie założenia, iż konsekwencje podatkowe takiego jednolitego ekonomicznie świadczenia określane są w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z pomniejszych, odrębnych od siebie dostaw towarów lub usług (tj. konsekwencje na gruncie VAT określane są dla świadczenia złożonego jako całości).

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż opisane powyżej zasady dotyczące tzw. świadczeń złożonych wywodzą się z wykształconej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

B. Świadczenia złożone na gruncie orzecznictwa TSUE

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia należy dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT. Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Liczne wyroki Trybunału wydawane w przedmiocie tzw. świadczeń złożonych wskazują również przesłanki, których spełnienie decyduje o istnieniu takiego świadczenia. Przykładowo, w wyrokach z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. TSUE podkreślił, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności realizowanych równolegle konieczne jest przeanalizowanie, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i świadczenia o charakterze pobocznym), czy też są to dwie (lub więcej) dostawy, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie. Jak podniósł TSUE w wyroku C-349/96, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Powyższe stanowisko TSUE potwierdził także, przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C41/04 Levob Verzekeringen BV, wskazując, iż „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Ponadto, w przedmiotowym orzeczeniu TSUE podniósł, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

W przedmiotowym wyroku TSUE podkreślił również, iż świadczenie złożone występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie ma jedynie charakter pomocniczy. Świadczenie pomocnicze występuje natomiast wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego na najlepszych warunkach.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wskazuje, iż w przywołanych wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię ścisłego związku pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się w szczególności tym, iż:

świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość;
rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;
nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

C. Analiza charakteru przedmiotowej transakcji w świetle koncepcji świadczeń złożonych.

a) Funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami dostawy.

Jak zostało podniesione w punkcie 1 niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa domu jednorodzinnego z działką oraz infrastrukturą towarzyszącą (tj. m.in. podjazdem, ogrodzeniem, nasadzeniami, przyłączami mediów oraz udziałem w prawie własności drogi dojazdowej) stanowi jedno, kompleksowe świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W szczególności Spółka wskazuje, iż w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży oraz zainteresowania potencjalnych nabywców jest zasadniczo dom mieszkalny. Spółka będzie sprzedawać przedmiotowe domy w określonym, odpowiadającym tego typu inwestycjom standardzie, tj. wraz z niezbędną do korzystania z domu infrastrukturą towarzyszącą, której wartość zostanie wliczona w cenę sprzedaży domu jednorodzinnego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zakup przez osobę zainteresowaną nabyciem domu mieszkalnego budynku nieprzystosowanego do tego celu nie miałby zarówno praktycznego, jak i ekonomicznego, uzasadnienia. Co warte podkreślenia. infrastruktura towarzysząca ma w tym wypadku nie tyle podnieść atrakcyjność domu, co zapewnić jego funkcjonalność. Nie jest bowiem możliwe zgodne z przeznaczeniem korzystanie z budynku o charakterze mieszkalnym w przypadku, gdyby był on pozbawiony m.in. przyłączy mediów. W znacznym stopniu utrudnione byłoby również korzystanie ze znajdującego się w bryle budynku garażu w sytuacji, gdyby nie prowadził do niego podjazd. Jednocześnie, odrębne od domu nabycie pozostałych elementów infrastruktury towarzyszącej (takich jak np. ogrodzenie), nie tylko nie znajdowałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia, ale również nie byłoby możliwe.

W konsekwencji, Spółka podkreśla, iż wszystkie z elementów dostawy będą w praktyce funkcjonalnie powiązane i będą umożliwiać korzystanie z domu mieszkalnego zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji, z ekonomicznego punktu widzenia ich dostawa powinna zostać potraktowana jako jedna transakcja.

b) Możliwość wyodrębnienia poszczególnych elementów dostawy

Ponadto, jak wynika ze wspomnianego powyżej orzecznictwa TSUE, ścisły związek świadczeń determinujący istnienie na gruncie VAT świadczenia kompleksowego występuje wówczas, gdy nie sposób wyodrębnić żadnego z jego elementów bez znacznych utrudnień natury prawnej lub praktycznej, tj. w sposób, który nie powodowałby, że dokonany podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc zatem pod uwagę ekonomiczny charakter transakcji, której przedmiotem jest zasadniczo dom mieszkalny, a towarzysząca dostawie infrastruktura jedynie podnosi jego funkcjonalność, wyodrębnienie poszczególnych elementów dostawy wyłącznie ze względów podatkowych byłoby w ocenie Spółki niezasadne i sztuczne.

c) Świadczenie główne oraz pomocnicze

Spółka ponadto zauważa, iż – jak wynika z orzecznictwa TSUE – świadczenie kompleksowe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a pozostałe jedynie zależne świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

W ocenie Spółki, z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy jedno ze świadczeń nadaje charakter pozostałym, a świadczenia poboczne – zwane w doktrynie pomocniczymi, jedynie wpływają na poprawę niektórych cech świadczenia głównego. W konsekwencji, świadczenie pomocnicze poprawia funkcjonalność świadczenia głównego, niemniej jednak ma ono drugorzędne znaczenie z punktu widzenia takich elementów jak przedmiot świadczenia oraz jego koszt.

W analizowanej sytuacji Spółka stoi na stanowisku, iż świadczeniem głównym jest niewątpliwie dostawa domu jednorodzinnego. Ten element determinuje bowiem charakter całej dostawy i stanowi główny cel potencjalnego nabywcy. Ponadto, dostawa domu jednorodzinnego reprezentuje świadczenie o największej ekonomicznej wartości (tj. najwyższym koszcie), a dodatkowo – jego budowa zajmuje najwięcej czasu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Spółki, świadczeniem głównym w ramach dostawy domu jednorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą jest dostawa domu i to ona będzie determinować sposób opodatkowania całej transakcji na gruncie VAT.

d) Charakter poszczególnych elementów towarzyszących dostawie domu jednorodzinnego

(i) Garaż

Wnioskodawca wskazuje, iż w omawianym przypadku pomieszczenie garażowe będzie każdorazowo mieścić się w bryle budynku. W konsekwencji, garaż będzie stanowił jego integralną i nierozerwalną część, i jako taki nie będzie mógł być przedmiotem odrębnego obrotu. Tym samym, nie będzie możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia (niezależnie od sprzedaży całego budynku).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, jeżeli w ramach jednej dostawy dojdzie do sprzedaży budynku, w bryle którego będzie znajdował się garaż, to przedmiotowa sprzedaż będzie miała charakter jednej transakcji i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy jednorodzinnego budynku mieszkalnego.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu pism wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r., o sygn. IPPP1/443-669/1l/l4-7/BS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „jeżeli w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieści się garaż to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden niepodzielny budynek (jedną bryłę architektoniczną). Zatem garaż taki jest nierozerwalną częścią domu jednorodzinnego i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie jest możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia. Zatem Wnioskodawca dla sprzedaży pomieszczenia przynależnego, które stanowi garaż w budynku sklasyfikowanym – w dziale wg PKOB 11 kl. 1110, będący jego integralną częścią, winien zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy domu jednorodzinnego (...)”.

Stanowisko odpowiadające powyższemu zajął także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r., o sygn. ILPP1/443-961/12-4/NS, wskazał, że „jeżeli w ramach jednej nieruchomości nastąpi sprzedaż budynku mieszkalnego jednorodzinnego w bryle którego jest Garaż, to sprzedaż ta będzie miała charakter jednej transakcji i podlegać będzie opodatkowaniu według stawki właściwej dla przedmiotowego budynku”.

(ii) Grunt

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Tym samym, co do zasady, w przypadku dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z gruntem, grunt nie będzie odrębnym przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji, jego dostawa będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Powyższe stanowisko dodatkowo potwierdza fakt, iż – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – zarówno dom jednorodzinny, jak również cała infrastruktura towarzysząca będą znajdować się na jednej działce, która nie będzie mogła być przedmiotem odrębnej sprzedaży (w całości bądź też częściowo).

(iii) Udział w prawie własności drogi dojazdowej

Stosownie do 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury) „do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej, odpowiednie do przeznaczenia i sposobu ich użytkowania (...)”.

Stosownie do treści powoływanych regulacji, Spółka dokonując dostawy domów jednorodzinnych zobowiązana jest zatem zapewnić im wymaganą przepisami infrastrukturę, w tym dojazd do drogi publicznej. W związku z tym, nabycie domu jednorodzinnego bez udziału w prawie własności drogi dojazdowej nie jest więc możliwe. Zarówno z brzmienia cytowanych powyżej przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury, jak i ekonomicznego charakteru transakcji wynika bowiem, iż elementy te nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnych umów sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki udział w prawie własności drogi dojazdowej jest nieodłącznym elementem dostawy domu jednorodzinnego i nie może zostać uznany za przedmiot odrębnej transakcji na gruncie przepisów o VAT, a jedynie jako świadczenie pomocnicze względem dostawy domu jednorodzinnego. Tym samym, w odniesieniu do drogi dojazdowej zastosowanie powinna również znaleźć stawka VAT właściwa dla dostawy jednorodzinnego budynku mieszkalnego.

(iv) Infrastruktura towarzysząca

Mając na względzie charakter transakcji, w której głównym elementem zainteresowania potencjalnego nabywcy jest kupno domu, nie zaś poszczególnych urządzeń technicznych składających się na infrastrukturę towarzyszącą. w ocenie Spółki obiekty te nie powinny stanowić odrębnych przedmiotów sprzedaży. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie elementy infrastruktury towarzyszącej stanowią nierozerwalną część domu jednorodzinnego i tym samym nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu. Ewentualne zbycie pojedynczych elementów, takich jak przyłącza mediów, podjazd, czy też ogrodzenie jest niemożliwe nie tylko z uwagi na brak praktycznej możliwości ich wydzielenia, ale przede wszystkim byłoby także nieracjonalne ekonomicznie, zarówno z punktu widzenia Spółki, jak i potencjalnego nabywcy.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm., dalej Prawo Budowlane), w których wprost zostało wskazane, iż urządzenia techniczne, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, a także przejazdy czy ogrodzenia, stanowią część budynku (w tym budynku mieszkalnego jednorodzinnego).

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z kolei jako obiekt budowlany – stosownie do art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego – rozumie się m.in. budynek – tj. obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego), wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku świadczeń złożonych, konsekwencje podatkowe świadczenia jednolitego ekonomicznie powinny zostać określone dla całego świadczenia w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z odrębnych od siebie dostaw towarów lub usług. W konsekwencji, wszystkie elementy konstrukcyjne opodatkowania VAT świadczenia złożonego powinny zostać określone analogicznie jak dla świadczenia głównego. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż domu jednorodzinnego wraz z działką i infrastrukturą towarzyszącą, stanowić będzie jedną dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy domu jednorodzinnego, tj. 8% VAT.

3. Stanowisko organów podatkowych Stanowisko organów podatkowych

Spółka podkreśla, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym dostawa domu jednorodzinnego z garażem oraz infrastrukturą towarzyszącą powinna w całości podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych.

Przykładowo:

w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r., o sygn. IPPP1/45l2-207/15-7/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawę nieruchomości gruntowej (domu wybudowanego na działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą) wraz z udziałem w nieruchomości drogowej należy na gruncie przepisów o VAT traktować jako jeden przedmiot sprzedaży i opodatkować jedną stawką podatku VAT, właściwą dla dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym. W uzasadnieniu zajętego stanowiska organ podniósł, iż „dla dostawy nieruchomości gruntowej (dom wybudowany na działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą) wraz z udziałem w nieruchomości drogowej stanowiącej dojazd do drogi publicznej – zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT 8% (...).
w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2015 r., o sygn. IBPP2/443-1245/14/ICz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż w przypadku czynności sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego, z wartości sprzedawanego budynku nie należy wyodrębniać elementów takich jak wartość gruntu, ogrodzenia, infrastruktury towarzyszącej, które jak wskazał Wnioskodawca składają się na całość dostawy towaru”. Powyższe doprowadziło organ do uznania, iż „stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że właściwą stawką VAT, którą należy zastosować do sprzedaży wyżej opisanego budynku – jednorodzinnego o powierzchni nie przekraczającej 300 m2 w zabudowie bliźniaczej wraz z gruntem, z ogrodzeniem i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu jest 8% do całości dostawy, jest prawidłowe”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r., o sygn. ILPP1/443-961/12-4/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „skoro przedmiotem dostawy będzie budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, stanowiący jedną całość z garażem (...), to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT (...)”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2012 r., o sygn. ITPP1/443-550/12/BJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podniósł, iż „jeżeli przedmiotem dostawy będzie cały budynek mieszkalny, sklasyfikowany w PKOB w dziale 11 wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (zagospodarowaniem terenu, ogrodzeniem i bramą dojazdową), które występując z budynkiem stanowią w rozumieniu PKOB część tego budynku, to do całości dostawy zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku od towarów i usług”.

4. Podstawa opodatkowania

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania (…) jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)”.

Ponadto Spółka wskazuje na brzmienie powoływanego wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków, lub ich części, trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc się do powyższej regulacji należy zatem podkreślić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są trwale związane z gruntem budynki, budowle lub ich części, dla transakcji tej ustala się tylko jedną, tj. wspólną podstawę opodatkowania.

Jak zostało jednakże podniesione powyżej, Spółka stoi na stanowisku, iż na gruncie VAT planowana transakcja będzie stanowić świadczenie złożone. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie wspólna podstawa opodatkowania powinna zostać określona nie tylko w odniesieniu do dostawy domu jednorodzinnego i przynależnej do niego działki, lecz winna ona uwzględniać również wartość infrastruktury towarzyszącej.

Tym samym, w ocenie Spółki, dla całej przedmiotowej transakcji powinna zostać ustalona jedna podstawa opodatkowania, kalkulowana jako ustalona z nabywcą łączna cena nieruchomości (obejmującej dom jednorodzinny wraz z działką oraz infrastrukturą towarzyszącą), pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad. 3

1. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy domów jednorodzinnych

a) Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W przypadku natomiast, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonania usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, wówczas – w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

b) Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej transakcji

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej przepisów, w ocenie Spółki dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego konieczne jest ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, bądź terminów otrzymania całości lub części zapłaty (o ile płatność nastąpi przed momentem wydania).

Odnosząc się do powyższego należy dodatkowo wskazać, iż stosownie do ugruntowanego w tej materii orzecznictwa oraz stanowiska doktryny, z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności na nabywcę, co przeniesienie na niego prawa do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Tym samym dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego kluczowe jest określenie momentu, w którym nabywca faktycznie zaczął dysponować rzeczą, a nie rozporządzał nią w sensie prawnym.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie m.in. w tezach licznych wyroków wydawanych przez TSUE. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV TSUE wskazał, iż dostawa towarów powinna być rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (skutkujące możliwością korzystania z rzeczy jak właściciel), bez względu na to czy uprzednio doszło do przeniesienia własności na gruncie prawa danego kraju.

Konsekwentnie, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki dostawa domu jednorodzinnego wraz z działką oraz infrastrukturą towarzyszącą nastąpi w momencie, w którym na nabywcę zostanie przeniesione ekonomiczne władztwo nad nabywaną nieruchomością (tj. możliwość dysponowania nią jak właściciel), co zasadniczo będzie mieć miejsce w momencie faktycznego wydania nieruchomości, rozumianego najczęściej jako przekazanie nabywcy kluczy do nieruchomości. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powyższe – zgodnie z założeniami – będzie następować na podstawie protokołu przekazania nieruchomości podpisywanego przez strony. Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest moment podpisania aktu notarialnego, przenoszącego na nabywcę własność przedmiotu dostawy w rozumieniu prawa cywilnego.

W przypadku natomiast, gdy Spółka otrzyma przed dniem dokonania dostawy domu jednorodzinnego wraz z działką i infrastrukturą towarzyszącą całość tub część zapłaty, w jej ocenie, w odniesieniu do otrzymanej kwoty konieczne będzie rozpoznanie przez Spółkę obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania.

c) stanowisko organów podatkowych

Spółka wskazuje, iż zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r., o sygn. IPPP1/4512-56/l5-5/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeżeli przekazanie nieruchomości nastąpi po podpisaniu aktu notarialnego, za moment dokonania dostawy należy uznać dzień faktycznego wydania nieruchomości, należy uznać za prawidłowe”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r., o sygn. IPPP1/443-681/14-5/AP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lokalu powstaje w momencie jego faktycznego wydania nabywcy, a nie – jak twierdził wnioskodawca – z chwilą podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka jeszcze podkreśla, iż w jej ocenie:

dostawa domów jednorodzinnych wraz z działką oraz infrastrukturą towarzyszącą będzie podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT;
podstawą opodatkowania realizowanej transakcji będzie wszystko, co będzie stanowić zapłatę otrzymaną przez Spółkę od nabywcy, tj. ustalona z nabywcą cena nieruchomości (obejmującej dom jednorodzinny wraz z działką oraz infrastrukturą towarzyszącą), pomniejszona o kwotę VAT należnego;
obowiązek podatkowy z tytułu realizacji przedmiotowej transakcji powstanie po stronie Spółki z chwilą wydania nabywcy domu jednorodzinnego z infrastrukturą towarzyszącą, rozumianego jako moment podpisania przez strony protokołu przekazania nieruchomości (tzn. wydania kluczy), względnie otrzymania części lub całości zapłaty, jeżeli płatność nastąpi przed podpisaniem przez strony protokołu przekazania nieruchomości (wydaniem kluczy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – w myśl art. 2 pkt 12 ustawy – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów odwołuje się Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wydanej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi PKOB, budynkami są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422, z późn. zm.), do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej, odpowiednie do przeznaczenia i sposobu ich użytkowania oraz wymagań dotyczących ochrony przeciwpożarowej, określonych w przepisach odrębnych. Szerokość jezdni nie może być mniejsza niż 3 m.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), dalej zwanej k.c., składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 50 k.c., za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Natomiast problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 k.c. Zgodnie z art. 195 k.c., własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z treści art. 196 § 1 k.c. wynika, że współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (art. 196 § 2 k.c.). Zgodnie z art. 197 k.c., domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe. Stosownie do art. 198 k.c., każdy ze współwłaścicieli, może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Z uwagi na treść ww. przepisów kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że w zakresie pojęcia towarów, jako budynków, budowli i ich części oraz gruntów, mieści się również współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem płyt i wyrobów drewnopodobnych, których odbiorcami są branże: meblarska, wykończeniowa i budowlana. Produkty Spółki to m.in. wysokiej jakości panele podłogowe, panele ścienne, blaty kuchenne, płyty laminowane, płyty wiórowe i inne.

Spółka planuje rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą poprzez wejście na rynek deweloperski. Planowana inwestycja zakłada budowę jednorodzinnych domów z uprzednio wyprodukowanych materiałów prefabrykowanych (dalej również jako: domy jednorodzinne). Domy te będą następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców, wraz z prawem własności gruntu oraz infrastrukturą towarzyszącą (tj. m.in. podjazdem, ogrodzeniem, nasadzeniami, przyłączami mediów oraz udziałem w prawie własności drogi dojazdowej do posesji; dalej łącznie jako: infrastruktura towarzysząca). W niektórych przypadkach w bryle budynku będzie się znajdować pomieszczenie przeznaczone na garaż.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową przedmiotowych obiektów (zarówno domów jednorodzinnych, jak i infrastruktury towarzyszącej).

Nabycie domu jednorodzinnego bez udziału w prawie własności drogi dojazdowej nie będzie możliwe. Jednocześnie, udział w drodze dojazdowej do posesji nie może być i nie będzie przedmiotem odrębnej sprzedaży. Objęcie udziałów w drodze dojazdowej do posesji będzie zatem możliwe wyłącznie przy nabyciu domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz prawem własności gruntu. Przeniesienie własności domu jednorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą i prawem własności gruntu oraz udziałem w prawie własności drogi dojazdowej będzie odbywać się na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego.

Dla drogi dojazdowej do posesji została założona odrębna księga wieczysta, do której każdy nabywca domu jednorodzinnego zostanie wpisany jako jej współwłaściciel, we właściwej dla niego części.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy dostawa domów jednorodzinnych wraz z działką oraz infrastrukturą towarzyszącą będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT (obecnie 8%).

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Świadczenie kompleksowe zawiera zatem kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danemu świadczeniu jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi/dostawy zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego świadczenia głównego.

Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości drogowej, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy ww. udział w nieruchomości drogowej może być sprzedawany tylko i wyłącznie z nieruchomością gruntową, do której został przypisany, czy też odrębnie.

Z uwagi na powyższe w analizowanej sprawie niezasadne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki skoro prawo do garażu znajdującego się w budynku, infrastruktury towarzyszącej oraz udziału w drodze dojazdowej jest nierozerwalnie związane z prawem własności domu jednorodzinnego. Poszczególne prawa są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto z opisu sprawy wynika, że sprzedaż udziału w drodze dojazdowej nie może być i nie będzie przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Wobec powyższego dostawa domu jednorodzinnego, spełniającego kryteria dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określone w art. 41 ust. 12-12c ustawy, wraz z działką, infrastrukturą towarzyszącą oraz udziałem w prawie własności drogi dojazdowej, w przypadku gdy nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży, a także jest integralnie związany z prawem własności konkretnego domu jednorodzinnego, ma/będzie miała charakter jednej transakcji i jest/będzie opodatkowana stawką podatku właściwą dla domu jednorodzinnego w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 29a ust. 8 i art. 146a ustawy.

Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy podstawą opodatkowania planowanej transakcji będzie wszystko, co będzie stanowić zapłatę otrzymaną przez Spółkę od nabywcy z tytułu sprzedaży, tj. ustalona z nabywcą cena nieruchomości (obejmującej dom jednorodzinny wraz z działką oraz infrastrukturą towarzyszącą), pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W odniesieniu do wskazanych przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie oraz do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności dostawy domu jednorodzinnego wraz działką, infrastrukturą towarzyszącą oraz udziałem w prawie własności drogi dojazdowej – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu ww. dostawy, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest to, czy obowiązek podatkowy z tytułu realizacji przedmiotowej transakcji powstanie po stronie Spółki z chwilą wydania nabywcy domu jednorodzinnego z infrastrukturą towarzyszącą, rozumianego jako moment podpisania przez strony protokołu przekazania nieruchomości (tzw. wydania kluczy), względnie otrzymania części lub całości zapłaty, jeżeli płatność nastąpi przed podpisaniem przez strony protokołu przekazania nieruchomości (wydaniem kluczy).

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, ile przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy należy zatem rozumieć w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku nastąpi w dacie wydania budynku, również w sytuacji, gdy czynność ta będzie miała miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść cytowanego wyżej art. 19a ust. 1 ustawy, świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest – co do zasady – dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Treść przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie”, uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie jak „wydanie towaru” czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie towaru, a więc wykonanie dostawy towaru w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego. Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym w przypadku dostawy budynku dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego.

Skoro dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt wykonania usługi lub przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie uzależnia się moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji momentem wykonania dostawy towaru (wydania towaru) – a więc budynku jednorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz prawem do udziału w drodze dojazdowej – jest/będzie moment przekazania nabywcy, co umożliwia nabywcy korzystanie z tej nieruchomości. Dzień wydania nieruchomości stanowi zatem w tym konkretnym przypadku dzień, w którym nabywcy zostało umożliwione prawo dysponowania nieruchomością w określonym zakresie.

Okoliczności takie przesądzają o powstaniu obowiązku podatkowego w momencie określonym w art. 19a ust. 1 ustawy, a więc w momencie faktycznego wydania nieruchomości nabywcy. Spółka powinna mieć jednocześnie na względzie art. 19a ust. 8 ustawy i w przypadku otrzymania przed dokonaniem dostawy towaru całości lub części zapłaty, rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu realizacji analizowanej transakcji powstaje/powstanie po stronie Spółki w momencie podpisania przez strony protokołu przekazania nieruchomości (tzn. wydania kluczy), od którego – jak twierdzi Wnioskodawca – nabywca będzie uprawniony do korzystania z domu, przeprowadzania w nim prac wykończeniowych i dekoratorskich, jeżeli jest to równoznaczne z chwilą wydania nabywcy domu jednorodzinnego wraz z działką, infrastrukturą towarzyszącą oraz prawem udziału w drodze dojazdowej, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. Natomiast, jeżeli przed dokonaniem ww. dostawy Spółka otrzymuje/otrzyma całość lub część zapłaty jest/będzie zobowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin