Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
1061-IPTPB2.4511.77.2016.2.KR
z 4 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek od odszkodowania zasądzonych na podstawie wyroku sądowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek od odszkodowania zasądzonych na podstawie wyroku sądowego oraz momentu powstania przychodu w związku z otrzymaniem odsetek od odszkodowania na podstawie wyroku sądu.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.77.2016.1.KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 8 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 12 kwietnia 2016 r.), zaś w dniu 20 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 18 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r., nr …. Wojewoda …. stwierdził, że decyzje administracyjne: z dnia 16 maja 1979 r. oraz z dnia 18 grudnia 1989 r. o sprzedaży przez Skarb Państwa dwóch należących do poprzedników prawnych Wnioskodawczyni lokali mieszkalnych zostały wydane z naruszeniem prawa.

W dniu 23 stycznia 2002 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do Wojewody ….. o przyznanie jej odszkodowania za szkodę spowodowaną sprzedaniem przez Skarb Państwa dwóch lokali mieszkalnych.

W dniu 8 grudnia 2010 r. po trwającym niemal 9 lat postępowaniu administracyjnym, Wojewoda ….. wydał decyzję o odmowie przyznania Wnioskodawczyni odszkodowania.

Na skutek pozwu wniesionego przez Wnioskodawczynię do sądu powszechnego przeciwko Skarbowi Państwa - Wojewodzie …., Sąd Okręgowy ….. wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. ….. zasądził na rzecz Wnioskodawczyni odszkodowanie w wysokości 646 220 zł z odsetkami ustawowymi częściowo od dnia doręczenia pozwu, a częściowo od dnia wydania wyroku. Zasądzone odszkodowanie dotyczyło wyłącznie rzeczywistej straty i nie obejmowało utraconych korzyści.

Od ww. wyroku Skarb Państwa - Wojewoda …. reprezentowany przez Prokuratorię Generalną wniósł apelację. Apelacja dotyczyła okresu, za który powinny być zasądzone odsetki ustawowe oraz kosztów procesu. Zdaniem apelującego Skarbu Państwa wszystkie odsetki ustawowe powinny być zasądzone od dnia wyrokowania, a zasądzenie ich częściowo już od dnia doręczenia pozwu było nieprawidłowe. Apelujący powołał się na treść art. 363 § 2 k.c. i zasadę zgodnie, z którą w sytuacji, gdy wysokość szkody jest ustalana w dacie wyrokowania to dopiero od tej daty pozwany może popaść w opóźnienie. Sąd Apelacyjny w … wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. …. nieznacznie zmienił zaskarżony wyrok w zakresie daty rozpoczęcia naliczania odsetek od kwoty 20 000 zł, a w pozostałej części apelację oddalił. Sąd Apelacyjny podzielił pogląd Sądu Okręgowego, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zasada zgodnie, z którą odsetki powinny być zasądzone dopiero od daty wyrokowania. Sądy obu instancji wskazały, że Wojewoda …. stwierdził nieważność decyzji o sprzedaży na szkodę Powódki dwóch lokali mieszkalnych już w 2001 r. i od tej pory wiedział o roszczeniu Wnioskodawczyni. Skoro (po 9 latach) odmówił wypłaty odszkodowania, to skutki wieloletniej bezczynności organu, a następnie jego odmownej decyzji nie mogą obciążać powódki. Nadto jak stwierdziła powołana w sprawie biegła, ceny nieruchomości w chwili wniesienia pozwu były znacznie wyższe niż w chwili orzekania. W tym konkretnym przypadku odsetki mają zatem również charakter odszkodowawczy - rekompensujący spadek cen nieruchomości w trakcie trwania procesu.

Zasądzona należność główna i część odsetek ustawowych naliczonych za okres od dnia wyrokowania została zapłacona Wnioskodawczyni przez Skarb Państwa - Wojewodę …. w sierpniu 2015 r. Pozostała część odsetek wpłynęła na Jej rachunek bankowy w dniu 13 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zasądzone wyrokiem sądowym odsetki ustawowe od odszkodowania mieszczą się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie - czy są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym ?
2. Czy podlegające opodatkowaniu należności pieniężne, zasądzone w jednym roku kalendarzowym, ale otrzymane przez podatnika dopiero w roku następnym - podlegają zgłoszeniu do opodatkowania w zeznaniu rocznym dotyczącym roku kalendarzowego, w którym należności te zostały zasądzone - czy też w zeznaniu rocznym dotyczącym roku kalendarzowego, w którym zostały otrzymane przez Wnioskodawczynię? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1, analiza art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że zasądzone wyrokiem sądu odsetki są zwolnione z opodatkowania. Przepis ten zwalnia od podatku odszkodowania orzeczone wyrokiem sądowym z wyjątkiem przypadków wymienionych w podpunktach a) i b), które jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Wnioskodawczyni znane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 36/06), zgodnie z którym zasądzone odsetki ustawowe z tytułu odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni powołuje się jednak na późniejsze orzecznictwo, w którym Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaprezentowały stanowiska odmienne.

W wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Z ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, ze odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. (sygnatura I SA/Łd 1414/14) uznał, że odsetek od odszkodowania nie należy traktować jako czegoś odrębnego od należności głównej. Strona otrzymała odsetki mocą tego samego wyroku, co odszkodowanie. Związek odsetek z odszkodowaniem jest zatem oczywisty. Zdaniem WSA w Łodzi trudno w tej sytuacji podzielić wcześniejszy pogląd, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń. Za błędne zdaniem WSA w Łodzi należy uznać stanowisko zgodnie, z którym wypłacone wraz z odszkodowaniem odsetki ustawowe za opóźnienie należy rozpatrywać oddzielnie od samego odszkodowania. W ocenie WSA odsetki takie należy potraktować tak jak odszkodowanie, które jest dla nich świadczeniem głównym. Należy zatem zastosować do nich zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W konsekwencji WSA w Łodzi uznał, że odsetki od odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak zasądzone odszkodowanie, a więc zwolnione z podatku.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odszkodowania przyznanego mocą wyroku sądu podlega zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego unormowania nie wynika wprost, że odsetki od świadczeń, o których w nim mowa mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, ale też żaden przepis nie stanowi, że odsetki takie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z nowelizacją Ordynacji podatkowej, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wynika to z dodanego art. 2a Ordynacji podatkowej. Przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu.

Przy wykładni przepisów prawa podatkowego pomocne jest orzecznictwo. Jeśli orzecznictwo to jest niejednolite, to wskazuje to na wątpliwości co do treści przepisu podatkowego. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, powinno się zastosować interpretację taką jaka została zaprezentowana w orzeczeniach korzystnych dla podatnika.

Wnioskodawczyni podniosła, że co do zasady zasądzenie odsetek od roszczenia odszkodowawczego może nastąpić jedynie od daty wydania wyroku. Wynika to pośrednio z brzmienia art. 363 § 2 k.c. Przyjęło się, że zasądzenie odsetek od innej daty niż data orzekania możliwe jest jedynie w wyjątkowych wypadkach, jeżeli przemawiają za tym szczególne okoliczności, a zasądzenie odsetek dopiero od daty wyroku prowadziłoby do rażącego naruszenia interesów poszkodowanego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Powódka wystąpiła do Wojewody ….. o przyznanie jej odszkodowania za szkodę wywołaną wadliwymi decyzjami administracyjnymi - już w dniu 23 stycznia 2002 r. Postępowanie administracyjne w tej sprawie trwało niemal 9 lat i zakończyło się dopiero w dniu 8 grudnia 2010 r. wydaniem decyzji odmawiającej przyznania jej odszkodowania. W tej sytuacji, skoro pozwany wiedział o roszczeniach powódki już od 2002 r., a zapłacił dopiero w 2015 r. i 2016 r. to niewątpliwie pozostawał w zwłoce.

Wnioskodawczyni podała, że w toku sprawy sądowej miała miejsce sytuacja, że wartości nieruchomości w okresie jaki minął od wniesienia pozwu do chwili orzekania istotnie się obniżyły. O spadku wartości w toku procesu wycenianych lokali wspomniała w swojej opinii powołana w sprawie biegła. Jak wynika z tej opinii średnia cena podobnych lokali w roku wniesienia i doręczenia pozwanemu pozwu (2009 r.) wynosiła 3 414 zł 63 gr/m²² niższa i wynosiła już tylko 2 410 zł/m². Biorąc pod uwagę, że łączna powierzchnia wycenianych lokali wynosi prawie 265 m², zasądzenie odszkodowania według cen z chwili wyrokowania i bez odsetek ustawowych nastąpiłoby więc z rażącym pokrzywdzeniem powódki. Sąd I instancji uznał zatem, że w realiach niniejszej sprawy konieczne jest zasądzenie odsetek od daty wcześniejszej niż data wyrokowania.

Z podanych powodów odsetki zasądzone w przedmiotowej sprawie nie miały charakteru tylko zwykłych odsetek za opóźnienie, lecz miały przede wszystkim charakter odszkodowawczy.

Wnioskodawczyni podniosła, że od dnia zgłoszenia żądania wypłaty odszkodowania przez Nią (23 stycznia 2002 r.) do zakończenia postępowania sądowego (16 grudnia 2015 r.) upłynęło niemal 14 lat. Skarb Państwa - Wojewoda ….. prowadząc tak długo najpierw postępowanie administracyjne, a następnie przeciągając postępowanie sądowe niewątpliwie popadł już nie tyle w opóźnienie, co w zwłokę. W razie zaś zwłoki funkcja odsetek sprowadza się do odszkodowania. Odsetki należne w przypadku zwłoki spełniają bowiem funkcję odszkodowawczą lub quasi-odszkodowawczą. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że należą się wierzycielowi bez konieczności osobnego wykazania szkody.

Jak zaś wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odszkodowania zasądzone wyrokiem sądowym co do zasady zwolnione są od opodatkowania. Zasada ta powinna dotyczyć również odsetek, jeżeli miały charakter odszkodowawczy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ w realiach niniejszej sprawy otrzymane przez odsetki ustawowe pełniły funkcję odszkodowawczą, to powinny być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (....), a zwolnienia (...) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95). Tym samym, ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm., z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
   
   

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
   
   

Przywołany przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które jednocześnie nie zostały przyznane w okolicznościach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, czyli których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów prawnych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W wyniku nowelizacji ww. przepisu w drodze art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) z przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykreślono treść przepisu dotyczącą „przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach”.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Nie jest bowiem możliwym, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi. Tym samym z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost odsetek jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby tak było, to niektóre rodzaje odsetek nie zostałyby wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z opodatkowania.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 23 stycznia 2002 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do Wojewody ….. o przyznanie jej odszkodowania za szkodę spowodowaną sprzedaniem przez Skarb Państwa dwóch lokali mieszkalnych. W dniu 8 grudnia 2010 r. Wojewoda ….. wydał decyzję o odmowie przyznania Wnioskodawczyni odszkodowania. Na skutek pozwu wniesionego przez Wnioskodawczynię do sądu powszechnego przeciwko Skarbowi Państwa - Wojewodzie ….., Sąd Okręgowy w … wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2015 r. zasądził na rzecz Wnioskodawczyni odszkodowanie z odsetkami ustawowymi częściowo od dnia doręczenia pozwu, a częściowo od dnia wydania wyroku. Zasądzone odszkodowanie dotyczyło wyłącznie rzeczywistej straty i nie obejmowało utraconych korzyści. Od ww. wyroku Skarb Państwa - Wojewoda …. wniósł apelację. Apelacja dotyczyła okresu, za który powinny być zasądzone odsetki ustawowe oraz kosztów procesu. Sąd Apelacyjny w … wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. zmienił zaskarżony wyrok w zakresie daty rozpoczęcia naliczania odsetek, a w pozostałej części apelację oddalił. Zasądzona należność główna i część odsetek ustawowych naliczonych za okres od dnia wyrokowania, została zapłacona Wnioskodawczyni przez Skarb Państwa - Wojewodę …. w sierpniu 2015 r. Pozostała część odsetek wpłynęła na Jej rachunek bankowy w dniu 13 stycznia 2016 r.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego).

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Należy przy tym wskazać, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy tez innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia czy też odszkodowania a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

• odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),
  

• odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,
  

• odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,
  

• odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.
  
  

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody lub krzywdy). Potwierdza to orzecznictwo sądów, zgodnie z którym „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 36/06) stwierdził, że „Posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.) jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Dodatkowo, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, stwierdził, że „(...) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawą obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.”

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.” Powyższe wyroki sądów a także przeanalizowane przez tutejszy Organ wyroki sądów administracyjnych powołane przez Wnioskodawczynię wskazują na niejednolitość orzecznictwa sądowego, jednakże zaznaczyć należy, że źródłem prawa są przepisy a nie orzecznictwo. Podkreślić należy, że wyroki stanowią cenny dorobek w wykładni prawa, ale jako takie nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie analizowanego przepisu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że wypłacone na podstawie wyroku sądowego dla Wnioskodawczyni odsetki ustawowe nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wskazanego przez Wnioskodawczynię art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie opodatkowania zasądzonych odsetek, zgodnie z zakresem sformułowanego przez Wnioskodawczynię we wniosku pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.