Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP5/4512-1-37/16-2/PG
z 5 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przed „centralizacją rozliczeń podatku VAT”;
• prawidłowe – w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego po „centralizacji rozliczeń podatku VAT”.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni, która została oddana do użytkowania w lipcu 2014 r. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz z dotacji z Ministerstwa Sportu i Turystyki. Koszt całej inwestycji wyniósł ok. 20 mln zł. Ponoszone wydatki były dokumentowane przez dostawców towarów i usług wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Ponieważ od początku budowy powstał zamiar prowadzenia na pływalni wyłącznie działalności opodatkowanej – Gmina na bieżąco dokonywała odliczeń podatku naliczonego. Wybudowana pływalnia jest własnością Gminy. Techniczne czynności związane z administrowaniem obiektu są wykonywane przez Gminę. Przychody z tytułu odpłatnego udostępnienia pływalni wykazywane są w deklaracjach VAT-7 oraz rozliczany jest podatek należny.

W celu realizacji swoich zadań Gmina powołała jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek w Gminie jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który po przekroczeniu określonego obrotu zarejestrował się jako podatnik od towarów i usług i rozlicza się z urzędem skarbowym odrębnie od Gminy (Wnioskodawca posiada interpretację z dnia 27 marca 2014 r wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że jednostki budżetowe są oddzielnymi podatnikami VAT).

Obecnie Gmina rozważa możliwość przekazania krytej pływalni w trwały zarząd swojej jednostce – Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, która wykonuje zadania Gminy w zakresie propagowania i rozwoju sportu i kultury fizycznej. Jednostka (MOSiR) dalej będzie prowadziła na pływalni działalność opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina przekazując krytą pływalnię w trwały zarząd swojej jednostce:

1. przed „centralizacją rozliczeń podatku VAT” będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego podczas realizacji inwestycji
2. po „centralizacji rozliczeń podatku VAT” – brak obowiązku dokonywania korekt?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast art. 15 ust. 1 mówi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działalnościami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina w celu wykonywania swoich zadań może tworzyć jednostki organizacyjne a także zawierać umowy z innymi podmiotami w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Zagadnienie dotyczące instytucji trwałego zarządu regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Trwały zarząd jest formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, do korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania. Trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony.

Trwały zarząd na rzecz jednostki ustanawia właściwy organ w drodze decyzji.

Mając na względzie powyższe przepisy Wnioskodawca uważa, że przekazując swojej jednostce – Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji krytą pływalnię w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej Gmina będzie działała jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym a więc zadań własnych gminy.

Dlatego – zdaniem Zainteresowanego – przekazanie obiektu pływalni nie będzie podlegało podatkowi VAT, ponieważ nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości i zgodnie z art. 90a ustawy o VAT Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej budowę.

W dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdziło, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie w tym Komunikacie Ministerstwo wskazało, że stosowany obecnie model rozliczeń nie będzie kwestionowany do 1 stycznia 2017 r.

Gmina prowadzi obecnie prace przygotowawcze w celu rozliczenia podatku od towarów i usług łącznie z podległymi jednostkami.

Wnioskodawca uważa, że przekazując swojej jednostce – MOSiR-owi w trwały zarząd krytą pływalnię po „centralizacji” – nie będzie zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego odliczonego od wydatków przy budowie obiektu ponieważ odbędzie się to w ramach tego samego podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przed „centralizacją rozliczeń podatku VAT”;
• prawidłowe – w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego po „centralizacji rozliczeń podatku VAT”.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca – poprzez wprowadzenie uregulowań zawartych w art. 86 ust. 2a i ust. 7b ustawy wskazał podatnikom sposób postępowania w sytuacji gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a, ust. 7b i art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują m.in. przepisy art. 90a, art. 90c i art. 91 ustawy.

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Natomiast powyższy przepis art. 90a ust. 1 ustawy od dnia 1 stycznia 2016 r. brzmi następująco: w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Ponadto wskazać w tym miejscu należy na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zgodnie z którym przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Natomiast art. 6 ust. 2 ww. ustawy stwierdza, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Według art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni, która została oddana do użytkowania w lipcu 2014 r. Ponoszone wydatki były dokumentowane przez dostawców towarów i usług wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Ponieważ od początku budowy powstał zamiar prowadzenia na pływalni wyłącznie działalności opodatkowanej – Gmina na bieżąco dokonywała odliczeń podatku naliczonego. Wybudowana pływalnia jest własnością Gminy. Techniczne czynności związane z administrowaniem obiektu są wykonywane przez Gminę. Przychody z tytułu odpłatnego udostępnienia pływalni wykazywane są w deklaracjach VAT-7 oraz rozliczany jest podatek należny.

W celu realizacji swoich zadań Gmina powołała jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek w Gminie jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który po przekroczeniu określonego obrotu zarejestrował się jako podatnik od towarów i usług i rozlicza się z urzędem skarbowym odrębnie od Gminy. Obecnie Gmina rozważa możliwość przekazania krytej pływalni w trwały zarząd swojej jednostce – Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, która wykonuje zadania Gminy w zakresie propagowania i rozwoju sportu i kultury fizycznej. Jednostka (MOSiR) dalej będzie prowadziła na pływalni działalność opodatkowaną.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy przekazując krytą pływalnię w trwały zarząd swojej jednostce przed „centralizacją rozliczeń podatku VAT” będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego podczas realizacji inwestycji oraz, czy realizując tę czynność po „centralizacji rozliczeń podatku VAT” nie będzie miał obowiązku dokonywania korekt.

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy przekazując krytą pływalnię w trwały zarząd swojej jednostce, Wnioskodawca zmieni przeznaczenie tego obiektu, tzn. czy rozpocznie wykorzystywanie jej do czynności, które nie będą generowały podatku należnego (zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu).

Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 10 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

• ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1);
• kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10).
  
  

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Trwały zarząd, jak stanowi art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 powołanej ustawy, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony.

Na podstawie art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Przepis art. 82 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że za nieruchomość oddaną w trwały zarząd pobiera się opłaty roczne. Opłaty z tytułu trwałego zarządu, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w odpłatny trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: „Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa – starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa. Natomiast upoważnienie ustawowe do oddania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd na rzecz jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 60 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy posiada wyłącznie minister właściwy do spraw administracji publicznej” – Michał Horoszko w: „Gospodarka nieruchomościami. Komentarz”, red. dr Dariusz Pęchorzewski, C.H. Beck 2009 r.

Ponieważ przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jest czynnością mającą charakter inny niż cywilnoprawny, zatem przekazanie nieruchomości, stanowiących przedmiot własności jednostki samorządu terytorialnego (Wnioskodawcy), w trwały zarząd – stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy jest czynnością wyłączoną z opodatkowania.

Tak więc przekazanie nieruchomości (pływalni) przez Wnioskodawcę w trwały zarząd swojej jednostce Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto w tym miejscu zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

W związku z ww. wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania, nie będzie kwestionowany.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W celu realizacji swoich zadań Gmina powołała jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który po przekroczeniu określonego obrotu zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i rozlicza się z urzędem skarbowym odrębnie od Gminy. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni, która oddana została do użytkowania w lipcu 2014 r. Inwestycja ta od początku miała służyć do wykonywania wyłącznie działalności opodatkowanej i działalności takiej służyła. Obecnie Gmina rozważa możliwość przekazania krytej pływalni w trwały zarząd swojej jednostce – Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, która wykonuje zadania własne Gminy w zakresie propagowania i rozwoju sportu i kultury fizycznej. Jednostka (MOSiR) dalej będzie prowadziła na pływalni działalność opodatkowaną.

Jak już wcześniej stwierdzono oddanie nieruchomości (pływalni) w trwały zarząd przez Gminę swojej jednostce budżetowej jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (jest wyłączoną spod działania ustawy). Zatem w przypadku gdy przekazanie w trwały zarząd nastąpi przed centralizacją rozliczeń podatku VAT przez Gminę, nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości (z czynności opodatkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu). W tej sytuacji Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku – stosownie do art. 91 ustawy – bowiem zmieni się przeznaczenie nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie – w kontekście wskazanego przez Wnioskodawcę opisu sprawy – stwierdzić należy, że podstawą dokonania korekty będzie art. 91 ust. 7a ustawy. W tym przypadku zastosowania nie znajdzie, wskazany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 90a ustawy, ponieważ nie mamy do czynienia z sytuacją tam opisaną. Bowiem, w przedmiotowej sytuacji kryta pływalnia była od początku wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Dopiero jej przekazanie w trwały zarząd jednostce budżetowej spowoduje zmianę jej przeznaczenia (z czynności wyłącznie opodatkowanych na niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast przepis art. 90a ust. 1 ustawy (powiązany z art. 86 ust. 7b ustawy), ma zastosowanie tylko do tych nieruchomości, które już z założenia miały być i były wykorzystywane zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika oraz poza tą działalnością. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Zatem, pomimo tego, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do korekty podatku naliczonego, w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ – jak już wcześniej stwierdzono – powołany przez niego we własnym stanowisku art. 90a ustawy nie będzie miał zastosowania.

Natomiast w sytuacji gdy Gmina przekaże nieruchomość (pływalnię) w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej (MOSiR-owi) po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, to obowiązek korekty nie wystąpi, ponieważ podmiotem rozliczającym podatek od towarów i usług (zarówno swój jak i jednostek budżetowych) w tym przypadku będzie Gmina. Zatem, w tej sytuacji nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tego obiektu (jak oświadczył Wnioskodawca, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji dalej będzie prowadził na pływalni działalność opodatkowaną). Zarówno Gmina jak i MOSiR będą traktowani jako jeden podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż realizowana przez MOSiR będzie de facto sprzedażą Gminy, a zatem w tej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego.

Reasumując, Gmina przekazując krytą pływalnię w trwały zarząd swojej jednostce:

1. przed „centralizacją rozliczeń podatku VAT” będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego podczas realizacji inwestycji – na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 7a ustawy,
2. po „centralizacji rozliczeń podatku VAT” nie będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego podczas realizacji inwestycji.
   
   

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przed „centralizacją rozliczeń podatku VAT” należało uznać za nieprawidłowe, natomiast stanowisko Zainteresowanego w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego po „centralizacji rozliczeń podatku VAT” należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.