INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 18 listopada 2011r. (data wpływu 24 listopada 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania ubytków gazu płynnego propan-butan powstałych podczas jego produkcji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania ubytków gazu płynnego propan-butan powstałych podczas jego produkcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca kupuje hurtowo gaz płynny propan-butan oznaczony kodem CN ex 2711 (gaz ziemny mokry i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 27 11 29 00) („LPG”), który magazynuje w ramach tego składu podatkowego, a następnie transportuje do innych składów podatkowych. W trakcie magazynowania i przelewania LPG ze zbiorników, znajdujących się w składzie podatkowym, dochodzi do jego częściowej utraty.

Utrata LPG powstaje zatem w czasie produkcji, przyjęcia na skład podatkowy, a także podczas jego magazynowania i wynika z jego właściwości fizycznych i chemicznych.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszelkie straty są przez Wnioskodawcę ewidencjonowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy straty gazu płynnego propan-butan oznaczonego kodem CN ex 2711 (gaz ziemny mokry i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 27 11 29 00) powstałe w czasie jego produkcji, przyjęcia na skład podatkowy i magazynowania, a wynikające z jego właściwości fizycznych i chemicznych objęte są stawką akcyzy w wysokości 0%...

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Poprzedni stan prawny i nowelizacja ustawy

Zgodnie z poprzednio obowiązującym stanem prawnym, tj. ustawą o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn zm.), normy ubytków ustalane były przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w drodze decyzji wydanej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585, z późn. zm.).

Nowa ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 108, poz. 626ze zm.) („Ustawa”) - wprowadziła szereg zmian dotyczących tej kwestii.

Po pierwsze, wprowadzona została definicja „ubytku”, która nie występowała w ustawie z 2004r. Na gruncie wprowadzonej definicji zakres pojęcia „ubytku” jest dużo węższy w porównaniu z rozumieniem tego pojęcia na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy.

2. Definicja ubytku

Na gruncie nowej Ustawy ubytkiem wyrobów akcyzowych są wszelkie straty „wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.” < Art. 2. ust. 1 pkt 20 a) Ustawy >.

Definicja ta zawęża zakres pojęcia „ubytek”. Poprzednia ustawa nie wprowadzała definicji ubytku i za takowe rozumiano wszelkie straty powstałe w procesie magazynowania, produkcji bądź transportu gazu. Obecnie do ubytków można zaliczyć jedynie wyroby akcyzowe, powstałe podczas stosowania procedury zawieszania poboru akcyzy z wyłączeniem strat powstałych przy produkcji, określone w załączniku nr 2 ustawy i przede wszystkim objęte stawką akcyzy inną niż 0 zł. Obecna Ustawa, podobnie jak poprzednia, deleguje kompetencje do ustanawiania norm ubytków do rozporządzenia. Aktualnie jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) („Rozporządzenie”), które z kolei ustanawia jedynie maksymalną wysokość norm ubytków, natomiast konkretne decyzje wydawane są podobnie jak poprzednio przez Naczelników US.

W Rozporządzeniu nie określono jednak maksymalnych norm ubytków w stosunku do propanu butanu oznaczonego kodem CN ex 2711 (gaz ziemny mokry i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 27 11 29 00), które były przedmiotem regulacji rozporządzenia uchwalonego na podstawie poprzedniej ustawy (ustawy z 2004r.).

Dlatego też, Naczelnik US w piśmie z dnia 5 października 2010r. odmówił Wnioskodawcy określenia norm ubytków, ponieważ uznał, iż Rozporządzenie nie określa maksymalnych norm ubytków dla gazu propan butan, a zatem nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji, określającej dopuszczalne normy ubytków dla LPG na podstawie aktualnego stanu prawnego.

Powyższe nie oznacza jednak, iż ubytki w LPG (rozumiane jako obiektywne starty w ilości LPG powstałe w toku jego magazynowania, przesyłu lub produkcji) nie występują. Straty w LPG występowały i nadal występują. Wynikają one bowiem z naturalnych, fizycznych i chemicznych właściwości LPG, a ich występowanie nie może być całkowicie wyłączone przez podmioty przechowujące i przekazujące LPG. Stosowane obecnie procesy techniczne i technologiczne w zakresie magazynowania i przesyłu LPG zakładają, że w toku przesyłu i magazynowania musi dojść do strat w ilości LPG i, mimo iż założeniem każdego przedsiębiorcy, obracającego LPG jest zminimalizowanie tych naturalnych strat, nie istnieje obecnie techniczny sposób pozwalający na ich całkowite wyłączenie. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obecnego stanu prawnego, straty LPG powstałe w czasie jego magazynowania, przesyłu i produkcji, wynikające z jego właściwości fizycznych i chemicznych, nie stanowią ubytków.

3. Brak określenia maksymalnych norm ubytków dla proban-butan

W świetle nowej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby oznaczone kodem 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe (czyli magazynowany i przesyłany przez Wnioskodawcę LPG) zostały wymienione w poz. 28 załącznika nr 1, w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 Ustawy są one wyrobami energetycznymi. W związku z powyższym podlegają one regulacjom prawnym z zakresu podatku akcyzowego.

Zauważyć także należy, iż wyroby oznaczone kodem CN ex 2711 (gaz ziemny mokry i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00,2711 21 00 oraz 27 11 29 00) zostały wymienione w poz. 21 załącznika nr 2 do Ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie rady 92/121 EWG.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231 ze zm.), w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów. Za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych uznawane są zbiorniki, w których magazynowane są wyroby w takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy, nawet, jeśli ich część zostanie wykorzystana w procesach produkcyjnych w składzie podatkowym.

Powyższy przepis wskazuje, że prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów, w składzie podatkowym produkcyjnym podlega zbiornik, w którym magazynowane są gotowe wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc, aby dany zbiornik w składzie podatkowym produkcyjnym podlegał prawnej kontroli metrologicznej łącznie muszą być spełnione następujące przesłanki:

• magazynowane w nim wyroby muszą być wyrobami energetycznymi, określonymi w załączniku nr 2 do Ustawy,
• magazynowane w nim wyroby muszą być objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa,
• magazynowane w nim wyroby muszą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
• magazynowane w nim wyroby muszą być wyrobami gotowymi.
  
  

Zatem, w przypadku gdy nie zostanie spełniona chociaż jedna z powyższych przesłanek, zbiornik w składzie podatkowym produkcyjnym nie podlega prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów.

W przedmiotowej sytuacji LPG przyjmowany do składu podatkowego Wnioskodawcy i magazynowany w tym składzie nie jest jeszcze wyrobem gotowym. Na tym etapie LPG magazynowany w zbiornikach produkcyjnych nie jest przeznaczony do wydania ze składu podatkowego Wnioskodawcy na rzecz odbiorców. Zatem jego magazynowanie nie musi odbywać się w zalegalizowanych zbiornikach. Tym samym, brak obowiązku posiadania zalegalizowanych zbiorników skutkuje brakiem możliwości ustalenia norm dopuszczalnych ubytków powstałych w procesie magazynowania w danych zbiornikach.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu ustawy o podatku akcyzowym (projekt ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 października 2008r., s. 4 uzasadnienia): „Wyłączenie z definicji ubytków wyrobów akcyzowych strat powstających podczas produkcji wyrobów energetycznych związane jest z wynikającymi z przyczyn obiektywnych problemami przedsiębiorców z uzyskaniem legalizacji części z eksploatowanych obecnie w składach podatkowych zbiorników na paliwa silnikowe i opałowe. Ponadto specyfika produkcji rafineryjnej i petrochemicznej (instalacje działające w warunkach wysokich ciśnień i temperatur) już teraz skutecznie uniemożliwia ustalenie stanów faktycznych wyrobów w kolejnych fazach procesów wytwórczych”.

Dlatego też ustawodawca konsekwentnie nie przewidział określenia maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dla wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan-butan, klasyfikowanego do CN 2711 w Rozporządzeniu, gdyż norm tych nie da się określić. Straty LPG wynikają w tym wypadku z obiektywnie występujących okoliczności i nie zależą od przedsiębiorcy. Celem każdego przedsiębiorcy jest oczywiście ich minimalizacja, jednak z uwagi na ograniczony zakres techniki w tym zakresie, nie jest możliwe określenie, jakie straty gazu nastąpią w danych okolicznościach.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1.

4. Opodatkowanie stawką 0 zł.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy nowej Ustawy nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania ubytków (strat) wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan-butan o kodzie CN 2711, powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w przypadkach ich magazynowania. Gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą tych strat, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania lub też dopuszczalną wysokość tych niedoborów (analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków),.

W Ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym uznać należy, że wszelkie straty przedmiotowego wyrobu akcyzowego powstałe podczas magazynowania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlegają opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych, związanymi z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 ww. Ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych, niż określone w pkt 3 i 4 art. 42 (czyli innych, niż dotyczących potwierdzenia otrzymania towaru przemieszczanego z zastosowaniem dokumentu ADT) warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Przypadek ten odnieść można m.in. do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku strat wyrobów, o których mowa w pkt 1 ust. 1 art. 42, powstałych podczas magazynowania w składzie podatkowym.

Zwrócić należy uwagę, iż w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. Stosownie bowiem do art. 45 ust. 1 Ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - art. 45 ust. 2 Ustawy.

W świetle powyższego, każda strata wyrobów akcyzowych (gazu) powstała w czasie odbioru i magazynowania powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie obowiązku opodatkowania wyrobu zgodnie z właściwą stawką. Zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy uzależnione jest bowiem od dość ścisłego określenia przeznaczenia danego LPG (w tym wypadku na cele napędowe i opałowe). Dlatego wykorzystanie LPG (zdeklarowanego jako przeznaczonego na cele opałowe i napędowe i z tego powodu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy) w innym celu (np. właśnie w celu nieznanym, jakim jest strata LPG) powoduje natychmiastowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tiret pierwszy oraz pkt 13 Ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla:

• gazu ziemnego (mokrego) oraz pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901, przeznaczonych do napędu silników spalinowych - skroplonych - 695,00 zł/1000 litrów;
• gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonego do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).
  
  

Powyższe wskazuje, że gaz propan-butan jest opodatkowany akcyzą w zależności od jego przeznaczenia. Podlega on opodatkowaniu pozytywną stawką podatku akcyzowego jedynie w sytuacji, gdy jest przeznaczony do celów napędowych lub opałowych. W sytuacji natomiast, gdy powyższy gaz nie został przeznaczony do tych celów, nie podlega on opodatkowaniu pozytywną stawka akcyzy. Tym samym, straty wyrobu powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z przyczyn wynikających np. z właściwości wyrobu oraz przyczyn losowych (art. 30 ust. 3 ustawy), tj. w sytuacji, gdy wyrób nie został przeznaczony do celów napędowych lub opałowych, nie podlegają opodatkowaniu pozytywna stawką akcyzą. W takim bowiem przypadku gaz propan-butan jest wyrobem innym niż określony w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13 ustawy i zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy podlega on opodatkowaniu akcyzą w wysokości 0 zł.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca prowadzi pełną dokumentację strat, w taki sposób, że jednoznacznie wynika z niej, iż zużyty gaz nie został przeznaczony do celów napędowych lub opałowych. Ponadto Wnioskodawca ujmuje wszystkie straty gazu w ewidencji prowadzonej przez skład podatkowy.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż straty w LPG powstałe w procesie magazynowania opodatkowane są stawka 0 zł, zgodnie z art. 89 ust. 2 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby oznaczone kodem 2711 – gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe zostały wymienione w poz. 28 załącznika nr 1, w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, ww. wyroby są wyrobami energetycznymi.

W związku z powyższym podlegają one regulacjom prawnym z zakresu podatku akcyzowego.

Zauważyć także należy, iż powyższe wyroby oznaczone kodem CN ex 2711 (gaz ziemny i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 27 11 29 00) zostały wymienione w poz. 21 załącznika nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie rady 92/12/ EWG.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania jest produkcja wyrobów akcyzowych oraz wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych – art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania są również ubytki wyrobów akcyzowych (…), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ww. ustawy za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że do strat wyrobów energetycznych będących przedmiotem wniosku, powstających podczas produkcji (rozlewu gazu) nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków. Tym samym straty tych wyrobów powstające podczas produkcji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Jednakże w przypadku tych wyrobów zastosowanie będą miały przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, dotyczące m.in. czynności podlegających opodatkowaniu oraz przypadków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do powyższego należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Niemniej jednak w przypadku produkcji (rozlewu gazu) w składzie podatkowym straty powstałe w związku z tą produkcją nie będą podlegały akcyzie. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą, określona w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu (…)

Wprawdzie jak wynika z powołanego przepisu, zobowiązanie nie powstaje, a obowiązek podatkowy (powstały uprzednio np. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy) wygasa w stosunku do tych wyrobów akcyzowych, które faktycznie zostały zużyte do produkcji wyrobów akcyzowych, niemniej jednak w omawianym przypadku uznać należy, że również w stosunku do powstałych strat gazu powstałych przy produkcji (rozlewie gazu) następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i wygaśnięcie obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze straty wyrobu akcyzowego (gazu) powstałe podczas produkcji (rozlewie gazu) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych uznawane są zbiorniki, w których magazynowane są wyroby w takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy, nawet jeśli ich część zostanie wykorzystana w procesach produkcyjnych w składzie podatkowym.

Powyższy przepis wskazuje, że prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów, w składzie podatkowym produkcyjnym podlega zbiornik, w którym magazynowane są gotowe wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Tak więc aby dany zbiornik w składzie podatkowym produkcyjnym podlegał prawnej kontroli metrologicznej łącznie muszą być spełnione następujące przesłanki:

• magazynowane w nim wyroby muszą być wyrobami energetycznymi, określonymi w załączniku nr 2 do ustawy,
• magazynowane w nim wyroby muszą być objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa,
• magazynowane w nim wyroby muszą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
• magazynowane w nim wyroby muszą być wyrobami gotowymi.
  
  

Zatem, w przypadku gdy nie zostanie spełniona przynajmniej jedna z powyższych przesłanek zbiornik w składzie podatkowym produkcyjnym nie podlega prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów.

W przedmiotowej sytuacji gaz przyjmowany do składu podatkowego Wnioskodawcy i magazynowany w tym składzie przed procesem produkcji (rozlewu) nie jest jeszcze wyrobem gotowym. Na tym etapie magazynowany w zbiornikach produkcyjnych gaz nie jest przeznaczony do wydania ze składu podatkowego Wnioskodawcy na rzecz odbiorców. Zatem jego magazynowanie nie musi odbywać się w zalegalizowanych zbiornikach. Tym samym brak obowiązku w takim przypadku posiadania zalegalizowanych zbiorników skutkuje brakiem możliwości ustalenia norm dopuszczalnych ubytków. Powyższe potwierdza również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 242), które nie przewiduje określania maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dla wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan-butan, klasyfikowanego do CN 2711.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 4 ustawy, zgodnie którym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania ubytków (strat) wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan-butan o kodzie CN 2711, powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w przypadkach ich magazynowania. W przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą tych strat, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania lub też dopuszczalną wysokość tych niedoborów (analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków). W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym uznać należy, że wszelkie straty przedmiotowego wyrobu akcyzowego powstałe podczas magazynowania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlegają opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych, związanymi z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 art. 42 (czyli innych niż dotyczących potwierdzenia otrzymania towaru przemieszczanego z zastosowaniem dokumentu ADT) warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia – z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Przypadek ten odnieść można m.in. do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku strat wyrobów, o których mowa w pkt 1 ust. 1 art. 42, powstałych podczas magazynowania w składzie podatkowym.

Zwrócić należy uwagę, iż w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. Stosownie bowiem do art. 45 ust. 1 ww. ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 45 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego każda strata wyrobów akcyzowych (gazu) powstała w czasie odbioru i magazynowania wyrobu jest opodatkowana stawką właściwą dla danego wyrobu.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tiret pierwszy oraz pkt 13 stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

• gazu ziemnego (mokrego) oraz pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901, przeznaczonych do napędu silników spalinowych – skroplonych – 695,00 zł/1000 litrów;
• gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonego do celów opałowych – 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).
  
  

Powyższe wskazuje, że gaz propan-butan jest opodatkowany akcyzą w zależności od jego przeznaczenia. Podlega on opodatkowaniu pozytywna stawka podatku akcyzowego jedynie w sytuacji gdy jest przeznaczony do celów napędowych lub opałowych. W sytuacji natomiast gdy powyższy gaz nie został przeznaczony do celów napędowych lub opałowych, nie podlega on opodatkowaniu pozytywną stawką akcyzy. Tym samym straty wyrobu powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z przyczyn wynikających np. z właściwości wyrobu oraz przyczyn losowych (art. 30 ust. 3 ustawy), tj. w sytuacji gdy wyrób nie został przeznaczony do celów napędowych lub opałowych, nie podlegają opodatkowaniu pozytywna stawką akcyzą. W takim bowiem przypadku gaz propan-butan jest wyrobem innym niż określony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy i zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy podlega on opodatkowaniu akcyzą w wysokości 0%.

W tym miejscu należy mieć na uwadze, że powyższe straty gazu winny być należycie udokumentowane w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że powstały z powyższych przyczyn, a gaz nie został przeznaczony do celów napędowych lub opałowych. Ponadto winny one być ujęte w odpowiednich ewidencjach prowadzonych przez skład podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.