INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.10.2011 r. (data wpływu 10.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem powierzchni użytkowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem powierzchni użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Główny przedmiot działalności Spółki stanowi budowa zarządzanie centrami handlowymi. W ramach zarządzania centrami handlowymi Spółka dokonuje wynajmu powierzchni handlowych. W tym celu Wnioskodawca zawiera stosowne umowy najmu z najemcami. Na podstawie umów najmu Spółka zobowiązuje się do dokonywania określonych świadczeń na rzecz najemców, w szczególności do oddania danego lokalu do używania, utrzymania centrum handlowego w dobrym stanie technicznym oraz dostarczenia do lokalu niezbędnych mediów. Za świadczenie przedmiotowych usług Wnioskodawca pobiera od najemców płatności. Sposób kalkulacji oraz poboru poszczególnych wynagrodzeń zależy od świadczenia. Opłata serwisowa stanowi wynagrodzenie Spółki za zapewnienie usług, które są niezbędne do należytego ubezpieczenia centrum handlowego oraz utrzymania go w odpowiednim stanie technicznym (np. zapewnienie usług ochrony w centrum handlowym, przeprowadzanie prac naprawczych konserwacyjnych elementów konstrukcyjnych CH, zapewnienie i utrzymanie roślinności na powierzchniach wspólnych CH). Co do zasady, na podstawie umów najmu (przykładowe umowy Spółka załącza do niniejszego wniosku), najemcy są zobowiązani do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy m.in. czynszu, opłaty serwisowej oraz opłat indywidualnych (ponieważ niektóre umowy zawarte przez Wnioskodawcę zawierają odmienne postanowienia od tych standardowych opisanych poniżej, w celu dokonania przez tutejszy organ pełnej oceny stanu faktycznego, Spółka załącza do wniosku treść tych „niestandardowych” postanowień).Czynsz pobierany jest przez Spółkę z tytułu oddania danego lokalu do używania najemcy. Na czynsz składa się tzw. czynsz minimalny, którego wysokość pozostaje stała i jest uzależniona od metrażu wynajmowanego lokalu oraz tzw. czynsz od obrotu, którego wysokość stanowi określony procent obrotu uzyskanego przez najemcę w danym roku ze sprzedaży dokonanej w lokalu. Spółka pobiera czynsz od każdego najemcy, niezależnie od rodzaju działalności jaki najemca prowadzi w wynajmowanym lokalu. Czynsz minimalny jest płatny w cyklach miesięcznych z góry, a czynsz od obrotu najemca uiszcza raz do roku. Spółka stosuje w odniesieniu do usług najmu podstawową stawkę VAT, wynoszącą na dzień złożenia wniosku 23%. Co do zasady usługi serwisowe obejmują także wynagrodzenie za zapewnienie wody, energii elektrycznej, gazu, ogrzewania i wentylacji w odniesieniu do części wspólnych centrów handlowych. Opłata serwisowa ma stałą wysokość, uzależnioną od powierzchni lokalu i pobierana jest co miesiąc z góry. Spółka dla usług serwisowych stosuje jedną podstawową stawkę VAT (na dzień złożenia wniosku 23%). Opłaty indywidualne pobierane są zasadniczo z tytułu świadczeń związanych ze zużyciem poszczególnych mediów przez najemcę określonego lokalu. W ramach tych świadczeń Wnioskodawca dostarcza najemcy wszelkie niezbędne media — w praktyce Wnioskodawca pośredniczy w dostawach realizowanych przez odpowiednie podmioty (dostawców wody, energii itp.). Zdarza się, że opłaty indywidualne obejmują również zużycie wody, energii elektrycznej, gazu, ogrzewania w odniesieniu do części wspólnych centrów handlowych. Opłaty indywidualne są płatne miesięcznie z dołu za miesiąc poprzedni, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę (przy czym Wnioskodawca wystawia odrębne faktury z tytułu świadczenia usług najmu, w przypadku których wynagrodzeniem jest czynsz oraz usług, za które pobiera opłaty indywidualne). Wysokość opłat indywidualnych w części dotyczącej mediów zużytych w danym lokalu określana jest na podstawie ich rzeczywistego zużycia, którego poziom podlega ustaleniu na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w lokalu. Poziom zużycia mediów zależy wyłącznie od najemcy, Spółka nie ma na ten poziom wpływu, jak również w żaden sposób go nie kontroluje. Spółka nie dolicza marży do kosztów mediów zużytych przez najemcę, co oznacza, iż nie zarabia na tych świadczeniach. To samo dotyczy opłat indywidualnych w części dotyczącej mediów zużytych w częściach wspólnych centrum handlowego, których wysokość ustalana jest na podstawie udziału lokatora w kosztach zużytych mediów. Udział ten stanowi iloraz powierzchni lokalu i powierzchni użytkowej centrum handlowego. W praktyce Wnioskodawca, na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy mediów, dokonuje refakturowania wartości zużytych mediów na najemcę (niezależnie nieliczne umowy przewidują iż najemcy mogą uregulować koszty mediów bezpośrednio na rzecz dostawców, przy czym w większości przypadków taka forma zapłaty za media zależy od decyzji Spółki).

Stawka VAT zastosowana przez Wnioskodawcę na wystawionej przez niego fakturze jest tożsama ze stawką VAT zawartą na fakturze wystawionej przez danego dostawcę mediów. W konsekwencji w stosunku do refakturowanych na najemcę usług odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody (dalej: Media) Spółka stosuje stawkę obniżoną w wysokości 8% (dalej: Stawka obniżona).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż prawidłowo stosuje Stawkę obniżoną do dostawy Mediów refakturowanych na najemców lokali...

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie Stawki obniżonej w odniesieniu do dostawy Mediów refakturowanych na najemców lokali jest prawidłowe. Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

1. Refakturowanie usług.
   Zgodnie z poz. 141 oraz 142 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT Stawkę obniżoną stosuje się do usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Stosownie do art. 8 ust 2a Ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał wyświadczył te usługi”. W myśl art. 30 ust. 3 Ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.” Powołane przepisy odnoszą się do tzw. refakturowania, czyli sposobu rozliczania na potrzeby VAT odsprzedaży usług przez pośredniczącego w ich dostawie. Istota refakturowania polega na tym, iż podmiot, który nabywa daną usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Poprzez refakturę podmiot dokonuje faktycznie odsprzedaży danej usługi. W praktyce celem refakturowania jest przeniesienie kosztów danej usługi na jej faktycznego nabywcę bez stosowania marży oraz bez ingerencji w samą istotę usługi. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka dokonuje refakturowania Mediów na najemców, w części dotyczącej ich zużycia przez najemców (w tym na częściach wspólnych). Wnioskodawca nie korzysta bowiem z zakupionych Mediów, faktycznymi ich beneficjentami są najemcy. Konsekwentnie Spółka na gruncie VAT traktowana jest jako usługodawca świadczący usługę dostawy Mediów i dlatego powinna zastosować Stawkę obniżoną, tak jak czyni to faktyczny dostawca Mediów.
2. Niezależność usługi najmu i usług dostarczania Mediów.
   W opinii Spółki usługa najmu lokalu oraz usługi dostarczania Mediów świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemców stanowią niezależne świadczenia. W konsekwencji świadczenia te nie mogą zostać uznane za tzw. świadczenie złożone na gruncie VAT.Odrębność usługi najmu lokalu oraz usługi dostarczania Mediów wynika z rzeczywistości gospodarczej oraz z postanowień umów zawartych przez Spółkę z najemcami.Należy zauważyć, iż celem najmu jest dostarczenie lokalu do używania najemcy. W przypadku gdy najemca, w związku z działalnością prowadzoną w lokalu, potrzebuje Mediów ma możliwość skorzystania z nich. Przy czym, w przypadku skorzystania z Mediów, faktycznym ich dostawcą na rzecz najemcy jest podmiot zewnętrzny prowadzący w tym zakresie profesjonalną działalność. W związku z tym z punktu widzenia gospodarczego dostarczenie lokalu do używania należy odróżnić od dostawy Mediów. Innymi słowy, w analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy faktycznie tylko usługę najmu lokalu z możliwością skorzystania z Mediów.
   
   

Niezależność analizowanych usług wynika również z umów najmu, które regulują oba świadczenia oddzielnie. Konsekwencją tego jest m.in. fakt, iż Spółka za każde świadczenie pobiera odrębne wynagrodzenie tj. z tytułu oddania lokalu do używania Wnioskodawca pobiera czynsz, natomiast za usługi dostarczania Mediów opłaty indywidualne (stanowiące de facto refakturowanie kosztów od dostawców Mediów).Należy podkreślić że obydwa wynagrodzenia są niezależne. Różne są bowiem ich sposoby kalkulacji tj. czynsz składa się z dwóch części — czynszu minimalnego, którego wysokość ma charakter stały i jest uzależniona przede wszystkim od metrażu wynajmowanego lokalu oraz czynsz od obrotu którego wysokość zależy od wysokości osiąganego przez najemcę obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w loka1u. Opłaty indywidualne w zakresie dostawy Mediów określane są natomiast w oparciu o rzeczywiste zużycie którego poziom podlega ustaleniu na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w danym lokalu.Odmienne są również terminy płatności obu wynagrodzeń. Wynagrodzenie za czynsz od obrotu jest płatne raz do roku, za czynsz minimalny miesięcznie z góry, natomiast opłaty indywidualne są płatne miesięcznie z dołu. Co więcej niezależność obu świadczeń potwierdza również fakt, że z tytułu usługi najmu oraz usługi dostarczania Mediów Wnioskodawca wystawie dwie odrębne faktury.W tym miejscu warto zauważyć, iż w sprawie RLRE Telimer Property s. r. o. przeciwko Finančni řediteltstvi v #364;sti nad Labem (C-572/07) TSUE rozpatrywał kwestię istnienia świadczenia złożonego w stanie faktycznym zbliżonym do sytuacji Spółki. W orzeczeniu tym TSUE rozstrzygnął, iż usługa najmu nieruchomości i usługa sprzątania jej części wspólnych, świadczone przez wynajmującego na rzecz najemców, nie stanowią świadczenia złożonego (w tej sprawie orzeczono, że wynajmujący nie może stosować do usługi sprzątania mieszkania, zasadniczo podlegającej VAT, zwolnienia z VAT, które znajduje zastosowanie do wynajmu mieszkań). Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli najem nieruchomości i usługa sprzątania części wspólnych stanowią świadczenia niezależne, to tym bardziej za odrębne należy uznać usługę najmu oraz usługi dostarczania Mediów świadczone przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, refakturowane na najemców usługi dostawy Mediów pozostają w aspekcie gospodarczym całkowicie odrębne od usługi najmu. O niezależności tych usług świadczy przede wszystkim ich odrębność gospodarcza i brak związku miedzy poziomem zużycia Mediów, a usługą najmu. Ta odrębność ma też odzwierciedlenie w stronie formalnej - osobne uregulowanie w umowach najmu.Jak Spółka wykazała wynagrodzenia z tytułu analizowanych świadczeń podlegają ustaleniu na podstawie różnych sposobów kalkulacji. Różnią się również terminy płatności obydwu wynagrodzeń. W konsekwencji usługa najmu oraz usługi dostarczania Mediów świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemców nie stanowią świadczenia złożonego na gruncie VAT.Niezależnie od powyższego w ocenie Spółki przyjęcie stanowiska, iż refakturowane na najemców usługi dostawy Mediów podlegają podstawowej stawce VAT prowadziłoby do naruszenia zasady równego traktowania, zgodnie z którą podobne transakcje powinny być tak samo traktowane. W takiej bowiem sytuacji taka sama transakcja dostawy Mediów podlegałaby różnej stawce VAT (i tym samej różnej wysokości opodatkowania) w zależności od przyjętego sposobu rozliczeń. W przypadku dostawy Mediów przez dostawcę na rzecz właściciela lokalu zastosowanie miałaby Stawka obniżona, a przy dostawie Mediów przez pośrednika (np Wnioskodawcę) na rzecz najemcy stawka 23% co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji.

Stanowisko Spółki odnośnie prawidłowości stosowania Stawki obniżonej do dostawy Mediów refakturowanych na najemców znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych m.in. przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3-443-231/10-2/JF), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 kwietnia 2009 r. (sygn. ITPP1/443-74/09/BS), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 czerwca 2010 r. (sygn. lTPP1/443-273b/10/MN), a także orzecznictwie min.: wyrok WSA W Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1391/09), wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. III SA/We 3047/10), wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (I SA/Gd 535/11).

W tym miejscu Spółka pragnie w szczególności przytoczyć tezę wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. I FSK 740/10), w którym Sąd zauważył, iż „w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż do dostawy Mediów refakturowanych na najemców należy stosować Stawkę obniżoną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do brzmienia art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.

Podkreślić trzeba, iż Trybunał Sprawiedliwości UE, dla celów podatkowych, traktuje złożone działania podatnika, jako jednolitą całość. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, iż przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną usługę. Uwzględniając treść regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, należy zatem stwierdzić, że za podstawę opodatkowania uznaje się kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje pobierane przez usługodawcę wynagrodzenie, także w tym zakresie, w którym obejmuje ono koszty dodatkowe. Na podstawie art. 41 ust.1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazać należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a ustawy, który stanowi implementację uregulowań art. 28 Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. wynajmowaniem lokali użytkowych znajdujących się w centrach handlowych. Wnioskodawca zawiera stosowne umowy najmu z najemcami. Na podstawie umów najmu Spółka zobowiązuje się do dokonywania określonych świadczeń na rzecz najemców, w szczególności do oddania danego lokalu do używania oraz dostarczenia do lokalu niezbędnych mediów. Za świadczenie przedmiotowych usług Wnioskodawca pobiera od najemców płatności. Na czynsz składa się tzw. czynsz minimalny, którego wysokość pozostaje stała i jest uzależniona od metrażu wynajmowanego lokalu, oraz tzw. czynsz od obrotu, którego wysokość stanowi określony procent obrotu uzyskanego przez najemcę w danym roku ze sprzedaży dokonanej w lokalu. Czynsz minimalny jest płatny w cyklach miesięcznych z góry, a czynsz od obrotu najemca uiszcza raz do roku. W odniesieniu do usług najmu Spółka stosuje stawkę podstawową 23 %. Opłata serwisowa zaś stanowi wynagrodzenie Spółki za zapewnienie usług, które są niezbędne do należytego ubezpieczenia centrum handlowego oraz utrzymania go w odpowiednim stanie technicznym na powierzchniach wspólnych CH. Co do zasady usługi serwisowe obejmują także wynagrodzenie za zapewnienie wody, energii elektrycznej, gazu, ogrzewania i wentylacji w odniesieniu do części wspólnych centrów handlowych. Ta opłata serwisowa ma stałą wysokość i pobierana jest co miesiąc z góry z podstawową stawką VAT 23 %. Opłaty indywidualne pobierane są zasadniczo z tytułu świadczeń związanych ze zużyciem poszczególnych mediów przez najemcę określonego lokalu. Poziom zużycia mediów zależy wyłącznie od najemcy, a wysokość opłaty określana jest na podstawie ich rzeczywistego zużycia. Spółka nie dolicza marży do kosztów mediów zużytych przez najemcę. W praktyce Wnioskodawca, na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy mediów, dokonuje refakturowania wartości zużytych mediów na najemcę. Stawka VAT, którą stosuje Wnioskodawca na wystawionej przez niego fakturze jest tożsama ze stawką VAT zawartą na fakturze wystawionej przez danego dostawcę mediów, czyli w przypadku refakturowanych usług odprowadzania ścieków oraz dostarczenia wody (Media) stosuje obniżoną stawkę 8 %. Opłaty indywidualne są płatne miesięcznie z dołu za miesiąc poprzedni, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę, przy czym Wnioskodawca wystawia odrębne faktury z tytułu świadczenia usług najmu, w przypadku których wynagrodzeniem jest czynsz, oraz usług za które pobiera opłaty indywidualne. W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym, są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży. Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Na uwagę zasługuje fakt, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, np. zużytej energii, jeżeli zawrze umowę z bezpośrednim dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, ciepła, odprowadzania ścieków, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, ciepła, gazu, dostawy wody, odprowadzanie ścieków, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że opłaty za dostawę mediów (dostarczenia wody, odprowadzania ścieków) w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji, ww. koszty ponoszone przez Spółkę łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu tj. 23 % VAT.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów podatkowych mających zastosowanie w indywidualnej sprawie danego podatnika. Organ podatkowy jest więc zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a rozstrzygnięcia podejmowane są w oparciu o przedstawiony we wniosku konkretny stan faktyczny sprawy.

Ponadto wskazać należy, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)” Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.Zaś co do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2011r. (sygn. akt I FSK 740/10) należy wyjaśnić, że w powołanej sprawie wystąpił odmienny stan faktyczny aniżeli we wniosku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji. Stanowisko zbieżne z niniejszą interpretacją w sprawie o podobnym stanie faktycznym wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 5 listopada 2010 r. III SA/WA 667/10, w którym stwierdził, że „dostawa wody i odprowadzanie ścieków do budynków mieszkalnych, objęte stawką 7%, zdaniem Sądu, dotyczy tych przedsiębiorców, których statutowa działalność polega na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków np firm wodno-kanalizacyjnych w ramach służb miejskich czy gminnych. Nie spełnia takich kryteriów podział dostarczanej wody i odbiór nieczystości przez właściciela w ramach obiektu, odprowadzonych następnie do urządzeń obsługiwanych przez wyspecjalizowane podmioty gospodarcze. Czynność właścicielska wynika z istniejącej konstrukcji architektonicznej obiektu, przystosowanego do posiadania poszczególnych lokali z kompleksowym ich wyposażeniem. Wobec tego wynajmujący jest już odbiorcą usług przedsiębiorcy wyspecjalizowanego i w ramach konstrukcji architektonicznej dzieli wodę na lokale i zbiera nieczystości z tychże lokali”. Należy również zauważyć, iż tut. Organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, jednakże, w związku z powyższym, ww. wyrok podany przez Wnioskodawcę nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem zapytania Strony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.