Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/4512-195/16/IK
z 2 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 5 i 14 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej nabycia i dzierżawy apartamentu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 5 i 14 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej nabycia i dzierżawy apartamentu.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W piśmie z dnia 23 marca 2016 r. wskazała Pani, że podpisała za namową X umowę przedwstępną kupna i dzierżawy apartamentu z firmą „Y.” (dalej Spółka). X zaproponował Pani, że jak kupi i podpisze umowę, to będzie mogła odzyskać VAT, co też Pani uczyniła. Umowa, którą Pani podpisała zobowiązywała Spółkę do końca 2013 r. Przez cały okres jej trwania kontakt ze Spółką (Deweloperem) był niedostępny. W 2014 r. postanowiła Pani wypowiedzieć umowę dzierżawy apartamentu, jak i umowę kupna oraz złożyła wniosek do sądu o nakaz zapłaty.

Spółka nie stawiła się na sprawę. Po uzyskaniu prawomocnego wyroku zgłosiła się Pani do komornika, aby ściągnąć od Spółki zasądzoną przez sąd kwotę i odsetki. Komornik zrobił co mógł lecz nie znalazł żadnych zabezpieczeń pieniężnych, ponieważ środki zostały wyprowadzone z firmy. W dniu 19 września 2014 r. sąd ogłosił upadłość Spółki.

W listopadzie zawiadomiła Pani Prokuraturę. o możliwości popełnienia przestępstwa przez Spółkę (Dewelopera). Nadano Pani status osoby pokrzywdzonej. Posiada Pani informacje od syndyka, że Spółka jest zadłużona na kwotę … mln zł. Wierzytelności inwestorów opiewają na kwotę ponad … mln zł. Syndyk mówi, że nie otrzyma Pani od tej Spółki przysłowiowej „złotówki”, ponieważ jest tak zadłużona.

Z kolejnych uzupełnień wniosku wynika, że w dniu 21 maja 2013 r. zarejestrowała się Pani w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik VAT w celu prowadzenia działalności związanej z dzierżawą. W dniu 23 maja 2013 r. zawarła Pani umowę przedwstępną ze Spółką, dotyczącą nabycia apartamentu oraz jego dzierżawy. Na zakup lokalu wpłaciła Pani Spółce kwotę … zł. Z Urzędu Skarbowego otrzymała Pani zwrot podatku w kwocie … zł. Spółka nie wywiązała się z umowy przedwstępnej kupna sprzedaży, jak i dzierżawy lokalu. Doszło do zaniechania inwestycji, ponieważ Spółka miała długi finansowe, których następstwem było ogłoszenie upadłości w 2014 r.

Przedmiotem umowy dzierżawy miała być dzierżawa apartamentu Spółce. W zamian za dzierżawę Spółka miała płacić czynsz, a Pani mogła korzystać z apartamentu 20 dni w roku.

Ponieważ nie doszło do wybudowania apartamentu przez Spółkę, nie generuje Pani żadnych dochodów z dzierżawy.

Co kwartał składa Pani do Urzędu Skarbowego „zerowy” VAT-7K.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy w związku z upadłością Spółki, która nie wywiązała się z umowy przedwstępnej sprzedaży, jak i dzierżawy lokalu (apartamentu) we W. może Pani nie zwracać otrzymanego podatku VAT?

Pani zdaniem, nie powinna zwracać podatku VAT do Urzędu Skarbowego, ponieważ inwestycja została zaniechana przez Spółkę, która ukrywała przed Panią problemy finansowe, których następstwem było ogłoszenie jej upadłości. Została Pani oszukana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r., poz. 710), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ww. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 FIRIN OOD Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał: „W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT, art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia” (pkt 51) oraz „W sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, z której wynika, że według informacji sądu odsyłającego dostawa towarów, na podstawie której FIRIN zapłaciła zaliczkę, nie zostanie wykonana, należy dojść do wniosku, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 35 opinii, że zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia nastąpiła zatem po sporządzeniu deklaracji podatku VAT. W takiej sytuacji administracja podatkowa może więc żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika” (pkt 52), „Wniosku tego nie może podważyć okoliczność, że podatek VAT należny od dostawcy sam w sobie nie został objęty korektą” (pkt 53). Reasumując TSUE stwierdził, że: „Artykuł 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku od wartości dodanej dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki”.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w dniu 23 maja 2013 r. zawarła Pani przedwstępną umowę kupna i dzierżawy apartamentu. W tym celu dokonała Pani rejestracji jako podatnik VAT czynny. Na poczet tej inwestycji zapłaciła Pani Spółce (Deweloperowi) kwotę w wysokości … zł brutto. Odliczyła Pani podatek VAT i otrzymała zwrot z urzędu. W 2014 r. wypowiedziała Pani ww. umowę Spółce (Deweloperowi) i złożyła wniosek do sądu o nakaz zapłaty. Z powodów niezależnych od Pani Spółka ogłosiła upadłość, a Pani nie otrzymała do dziś zwrotu zapłaconej kwoty.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że co do zasady zaliczka nie stanowi samodzielnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest ona zawsze powiązana z konkretną czynnością, tj. dostawą towarów bądź świadczeniem usług, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji, gdy transakcja nie dochodzi do skutku, zapłacona na jej poczet zaliczka przestaje pełnić swoją funkcję płatności za przyszłą dostawę towarów bądź świadczenie usług, a rozliczenie podatku winno zostać skorygowane.

Wypowiedzenie umowy należy traktować jako zdarzenie, które na gruncie podatku od towarów i usług wywoła określone skutki podatkowe. Brak czynności podlegającej opodatkowaniu jest równoznaczny z brakiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro w niniejszej sprawie dokonała Pani odliczenia podatku naliczonego z tytułu wpłaty kwoty określonej w umowie kupna i dzierżawy apartamentu, to w przypadku wypowiedzenia umowy Spółce, zobowiązana była Pani do dokonania korekty podatku naliczonego - w tym bowiem przypadku nie doszło do wykonania czynności opodatkowanych określonych przez strony w umowie.

Korekty podatku naliczonego należy dokonać pomimo braku faktury korygującej oraz zwrotu zapłaconej kwoty.

Jeśli po wypowiedzeniu umowy nie została wystawiona faktura korygująca skorygowanie odliczenia kwoty podatku naliczonego winno być dokonane (zgodnie z ww. art. 91 ust. 7d ustawy) w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wypowiedzenie umowy (czyli w momencie zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony), tj. w niniejszej sprawie w dniu, w którym złożyła Pani wypowiedzenie umowy dzierżawy i umowy kupna przedmiotowego apartamentu.

Okoliczności przedstawione we wniosku świadczą o tym, że w istocie nie mamy do czynienia z zaniechaną inwestycją, bowiem (biorąc pod uwagę wycofanie się z umowy) wpłata zaliczki w tym przypadku nie oznaczała rozpoczęcia inwestycji. W związku z tym, że wpłacona kwota nigdy nie posłużyła sprzedaży opodatkowanej, jest Pani zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

Należy zaznaczyć, że przepisy prawa podatkowego nie uzależniają skutków podatkowych od ewentualnych przyczyn rozwiązania umowy, bowiem roszczenia z tego tytułu podlegają dochodzeniu na drodze cywilnoprawnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.