2016.06.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/4512-1-284/16-2/RW
z 28 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje bezgotówkowe przy użyciu tzw. kart paliwowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje bezgotówkowe przy użyciu tzw. kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka wykonuje działalność opodatkowaną VAT, uprawniającą co do zasady do odliczania VAT ponoszonego na zakupach związanych z tą działalnością.

Wnioskodawca dysponuje pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Spółki i w związku z tym odliczany jest podatek naliczony związany z zakupami eksploatacyjnymi do tych pojazdów stosownie do zasad wynikających z art. 86a ustawy VAT.

Wnioskodawca obecnie korzysta oraz w przyszłości zamierza korzystać z możliwości bezgotówkowych nabyć określonych produktów na stacjach paliw przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych (dalej: „Karty Floty”). W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa”) ze spółką A. Spółka Akcyjna (dalej: „Operator”) dotyczącą korzystania z Kart Floty.

Karta Floty umożliwia nabycie następujących produktów związanych z pojazdami samochodowymi:

produkty paliwowe, np. ON, LPG,
usługi, np. opłaty za autostrady, opłaty parkingowe oraz
produkty pozapaliwowe np. oleje silnikowe, płyny eksploatacyjne, oleje smarowe, kosmetyki samochodowe (dalej łącznie: „Produkty”).

Na mocy zawartej Umowy ustalone zostały warunki handlowe, zgodnie z którymi Produkty mogą być nabywane:

po okazaniu Karty Floty na stacjach paliw Operatora (dalej: „Stacje Operatora”) oraz
po okazaniu Karty Floty na stacjach honorujących Karty Floty, nie będących stacjami Operatora (dalej: „Stacje Paliw”).

Karty Floty mogą być wykorzystywane przez osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, które Wnioskodawca upoważnił do dokonywania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy transakcji bezgotówkowych (dalej: „Użytkownicy”) przy użyciu Kart Floty.

Transakcje przy użyciu Kart Floty dokonywane są w ten sposób, że poszczególni Użytkownicy pobierają Produkty bezpośrednio na Stacjach Operatora lub Stacjach Paliw, po okazaniu Karty Floty, włożeniu jej do terminala i podaniu kodu PIN, bez konieczności uiszczania należności za nabyte Produkty (dalej: „Transakcje Bezgotówkowe”).

Zasady dokonywania Transakcji Bezgotówkowych określone są szczegółowo w treści ogólnych warunków sprzedaży i używania Kart Flota z dnia 1 lipca 2014 r. (dalej: „OWU”).

Zgodnie z Umową oraz z OWU:

Karty Floty stanowią własność Operatora. Operator dysponuje Kartami Floty, w szczególności w ten sposób, że może dokonać ich wymiany, zablokowania bądź zawieszenia.
Karty Floty mogą być wykorzystywane do nabywania przez Wnioskodawcę określonych, uzgodnionych z Operatorem Produktów na Stacjach Operatora i na Stacjach Paliw.
Operator ustala następujące limity:
- limit kredytowy, który wskazuje maksymalną kwotę przyznaną przez Operatora, do wysokości której Wnioskodawca może dokonywać Transakcji Bezgotówkowych,
- limit na Karcie Flota, który jest ustalany z Wnioskodawcą w odniesieniu do każdej Karty Floty oraz ilość i rodzaj Produktów lub kwotę wyrażoną w złotych, do której Wnioskodawca może dokonywać Transakcji Bezgotówkowych.
Operator ma możliwość bieżącego monitorowania Transakcji Bezgotówkowych dokonanych przy wykorzystaniu Kart Floty.
Operator rozpatruje reklamacje zgłoszone w związku z użytkowaniem Kart Floty.
Operator ustala ceny zakupu Produktów oraz może udzielić Wnioskodawcy rabatu.
Faktury dokumentujące Transakcje Bezgotówkowe wystawiane są przez Operatora po zakończeniu okresu rozliczeniowego (ustalonego w Umowie) i przekazywane Wnioskodawcy. Faktury uwzględniają przyznane Wnioskodawcy rabaty. Stacje Operatora i Stacje Paliw nie wystawiają faktur dla Wnioskodawcy dokumentujących Transakcje Bezgotówkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Operatora, dokumentujących Transakcje Bezgotówkowe na Stacjach Operatora oraz na Stacjach Paliw, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 86a ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest/będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Operatora dokumentujących Transakcje Bezgotówkowe na Stacjach Operatora oraz na Stacjach Paliw, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 86a ustawy VAT.

Uzasadnienie prawne

Analiza zawieranych transakcji

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, iż Wnioskodawca może uczestniczyć w dwóch typach Transakcji Bezgotówkowych:

transakcje dwustronne, w których uczestniczy Wnioskodawca i Operator – nabycie Produktów następuje na Stacji Operatora,
transakcje, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, tj. Wnioskodawca, Operator oraz Stacja Paliw – nabycie Produktów na Stacji Paliw.

Z Umowy wynika, iż Użytkownicy mogą nabyć Produkty na Stacji Operatora. Oznacza to, że w związku z nabyciem Produktów na Stacjach Operatora dojdzie bezpośrednio do przekazania Użytkownikom przez Stację Operatora (będącą własnością Operatora) prawa do dysponowania Produktami jak właściciel, czyli to Operator dokona ich dostawy w rozumieniu ustawy VAT. Wobec czego, w ocenie Wnioskodawcy nabycie Produktów na Stacji Operatora stanowi odpowiednio odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT.

Odnosząc się do natomiast do kwestii nabyć Produktów na Stacjach Paliw należy rozważyć możliwość zakwalifikowania tych transakcji, przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych (np. Kart Floty), jako dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Wskazać należy, że przy dostawach tego typu niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

towar jest wydawany przez pierwszy podmiot do ostatniego w kolejności podmiotu,
podmiot pośredniczący nie wchodzi w fizyczne posiadanie towaru będącego przedmiotem dostawy.

Podkreślić należy, iż art. 7 ust. 8 ustawy VAT opiera się na przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej, zgodnie z którą, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, co w konsekwencji powoduje powstanie zobowiązania do naliczenia podatku należnego oraz wystawienia faktury VAT w związku z dokonaną dostawą towarów.

Powyższe oznacza, iż dla możliwości uznania określonej transakcji za transakcję łańcuchową konieczne jest również przyjęcie, iż na każdy z podmiotów, które uczestniczą w transakcji tego typu, jest przenoszone prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel (tj. przeniesienie faktycznej kontroli nad towarem, zapewnienie możliwości korzystania z towaru oraz możliwość ustalania warunków korzystania z towaru).

W tym kontekście szczególnie istotne staje się ustalenie roli podmiotu pośredniczącego w transakcji tego typu. W szczególności możliwe będzie uznanie, iż na podmiot ten zostało przeniesione prawo do dysponowania towarem, będącym przedmiotem transakcji tego typu, jak właściciel, gdy np. ma on kompetencję do kształtowania ceny towaru, jest obciążony obowiązkami reklamacyjnymi związanymi z wadami towaru. Wówczas możliwe jest uznanie, że taki podmiot faktycznie posiada prawo do korzystania z rzeczy jak właściciel.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka wykonuje działalność opodatkowaną VAT, uprawniającą do odliczania VAT ponoszonego na zakupach związanych z tą działalnością.

Wnioskodawca obecnie korzysta oraz w przyszłości zamierza korzystać z możliwości bezgotówkowych nabyć Produktów m.in. na Stacjach Paliw przy wykorzystaniu Kart Floty. Na mocy zawartej Umowy oraz OWU ustalone zostały warunki handlowe, zgodnie z którymi Produkty mogą być nabywane oraz wydawane Użytkownikom po okazaniu Karty Floty na Stacjach Paliw. W ramach tego nabycia Wnioskodawca nabywa Produkty od Operatora, które są wydawane przez Stację Paliw. Wnioskodawca wskazuje, iż mimo, że w ramach Transakcji Bezgotówkowych wykonywanych na Stacjach Paliw nie dojdzie do fizycznego przekazania Produktów Operatorowi, nie znaczy to jednak, iż nie uczestniczy on w „łańcuchu” dostaw. Operator jest niezbędnym uczestnikiem transakcji, bez którego transakcja sprzedaży Produktów na rzecz Użytkowników nie doszłaby do skutku.

Operator ma wpływ oraz kształtuje istotne elementy oraz warunki zawierania Transakcji Bezgotówkowych, w szczególności kształtuje on:

zasady wydawania Kart Floty,
zasady korzystania z Kart Floty (w tym ustalanie limitów kwotowych),
kompetencje w zakresie ustalenia wysokości cen Produktów, przysługujących rabatów, itp.,
możliwość zmiany warunków Umowy w określonych sytuacjach,
możliwość zablokowania bądź zawieszenia Kart Floty,
rozpatrywanie reklamacji.

Operator ma zarówno obowiązek, jak i uprawnienie, do uzgodnienia oraz przedstawienia listy Produktów (ewentualnie innych towarów), które mogą być nabywane przy wykorzystaniu Karty Floty. Brak fizycznego otrzymania towarów przez Operatora w niniejszym stanie faktycznym, w związku z nabyciem przez Użytkownika Produktów na Stacji Paliw, z uwagi na art. 7 ust. 8 ustawy VAT pozostaje bez znaczenia.

Odnosząc się natomiast do nabycia Produktów mających charakter usług, w art. 8 ust. 2a ustawy VAT ustawodawca uregulował sytuację, w której podatnik nabywa usługę, która następnie w stanie nieprzetworzonym jest odsprzedawana kontrahentowi podatnika, co ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z tym przepisem sytuacja taka jest traktowana tak jakby to podatnik (Operator) wyświadczył usługę.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest zakwalifikowanie Transakcji Bezgotówkowych na Stacjach Paliw jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 8 ust 2a ustawy VAT) dokonanych przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy.

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące: nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86 ust 3 ustawy VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy należy wskazać, iż prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione warunki wynikające z ustawy VAT, tj.:

odliczenia może dokonać podatnik VAT,
jeżeli towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych.

Podsumowując – niezbędne jest wystąpienie bezpośredniego związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać należy, iż zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Produkty związane są z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy ustawy VAT, w ocenie Wnioskodawcy zasadny jest wniosek, iż w zakresie faktur wystawionych przez Operatora dokumentujących zakup Produktów na Stacjach Operatora i na Stacjach Paliw spełnione są/będą przesłanki, które uprawniają podatnika VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem art. 86 ustawy VAT, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 86a ustawy VAT. Faktury te bowiem dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy, również w przypadku gdy nabycie następuje na Stacjach Paliw przez co transakcja przybiera charakter transakcji łańcuchowej.

W efekcie, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego, który wynika/będzie wynikał z faktur wystawionych przez Operatora w odniesieniu do Produktów nabytych w ramach Transakcji Bezgotówkowych, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 86a ustawy VAT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in.:

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., o sygn. akt. I FSK 1478/13,
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014 r., o sygn. akt I FSK 906/13.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również poparcie w najnowszej linii interpretacji organów podatkowych, m.in.:

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2016 r., nr IPPP1/4512-1292/15-4/IG,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2015 r., nr ILPP2/4512-1-747/15-2/JK,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-1104/15-2/AŻ,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-1111/15-3/JL,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2015 r., nr ILPP4/443-654/14-3/ISN,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., nr IPPP3/443-1213/14-3/IG.

Jak się wydaje stanowisko prezentowane we wskazanych powyżej interpretacjach zostało ugruntowane po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1478/13, w którym wskazano, iż: „W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin »uznaje się« oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka (w niniejszej sprawie spółka pełniła funkcję podmiotu pośredniczącego w transakcji) pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru”. Warto podkreślić, iż po wydaniu tego wyroku we wszystkich znanych Wnioskodawcy interpretacjach odnoszących się do analogicznego stanu faktycznego, organy podatkowe zajmowały stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W świetle powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż jest on/będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Operatora dokumentujących Transakcje Bezgotówkowe na Stacjach Operatora oraz na Stacjach Paliw, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 86a ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z pózn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie musi wiązać się z przeniesieniem własności towarów.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje działalność opodatkowaną VAT, uprawniającą co do zasady do odliczania VAT ponoszonego na zakupach związanych z tą działalnością. Wnioskodawca dysponuje pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Spółki i w związku z tym odliczany jest podatek naliczony związany z zakupami eksploatacyjnymi do tych pojazdów stosownie do zasad wynikających z art. 86a ustawy VAT. Wnioskodawca obecnie korzysta oraz w przyszłości zamierza korzystać z możliwości bezgotówkowych nabyć określonych produktów na stacjach paliw przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych (dalej: „Karty Floty”). W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa”) ze spółką A. Spółka Akcyjna (dalej: „Operator”) dotyczącą korzystania z Kart Floty, które umożliwiają nabycie następujących produktów związanych z pojazdami samochodowymi: produkty paliwowe, np. ON, LPG, usługi, np. opłaty za autostrady, opłaty parkingowe oraz produkty pozapaliwowe np. oleje silnikowe, płyny eksploatacyjne, oleje smarowe, kosmetyki samochodowe (dalej łącznie: „Produkty”).

Na mocy zawartej Umowy ustalone zostały warunki handlowe, zgodnie z którymi Produkty mogą być nabywane: po okazaniu Karty Floty na stacjach paliw Operatora (dalej: „Stacje Operatora”) oraz po okazaniu Karty Floty na stacjach honorujących Karty Floty, nie będących stacjami Operatora (dalej: „Stacje Paliw”). Karty Floty mogą być wykorzystywane przez osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, które Wnioskodawca upoważnił do dokonywania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy transakcji bezgotówkowych (dalej: „Użytkownicy”) przy użyciu Kart Floty. Transakcje przy użyciu Kart Floty dokonywane są w ten sposób, że poszczególni Użytkownicy pobierają Produkty bezpośrednio na Stacjach Operatora lub Stacjach Paliw, po okazaniu Karty Floty, włożeniu jej do terminala i podaniu kodu PIN, bez konieczności uiszczania należności za nabyte Produkty (dalej: „Transakcje Bezgotówkowe”).

Umowa reguluje zasady i tryb współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem w zakresie dokonywania przez Wnioskodawcę Transakcji Bezgotówkowych oraz określenie zasad wydawania i używania przez Wnioskodawcę Kart Floty, a także zasad rozliczeń Transakcji Bezgotówkowych dokonywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart Floty na stacjach paliw honorujących Karty Floty. Zasady dokonywania Transakcji Bezgotówkowych określone są szczegółowo w treści ogólnych warunków sprzedaży i używania Kart Flota z dnia 1 lipca 2014 r. (dalej: „OWU”). Zgodnie z Umową oraz z OWU: Karty Floty stanowią własność Operatora, Operator dysponuje nimi, w szczególności w ten sposób, że może dokonać ich wymiany, zablokowania bądź zawieszenia, mogą być wykorzystywane do nabywania przez Wnioskodawcę określonych, uzgodnionych z Operatorem Produktów na Stacjach Operatora i na Stacjach Paliw, Operator ustala limit kredytowy, który wskazuje maksymalną kwotę przyznaną przez Operatora, do wysokości której Wnioskodawca może dokonywać Transakcji Bezgotówkowych, oraz limit na Karcie Flota, który jest ustalany z Wnioskodawcą w odniesieniu do każdej Karty Floty oraz ilość i rodzaj Produktów lub kwotę wyrażoną w złotych, do której Wnioskodawca może dokonywać Transakcji Bezgotówkowych, Operator ma możliwość bieżącego monitorowania Transakcji Bezgotówkowych dokonanych przy wykorzystaniu Kart Floty, Operator rozpatruje reklamacje zgłoszone w związku z użytkowaniem Kart Floty, Operator ustala ceny zakupu Produktów oraz może udzielić Wnioskodawcy rabatu, Faktury dokumentujące Transakcje Bezgotówkowe wystawiane są przez Operatora po zakończeniu okresu rozliczeniowego (ustalonego w Umowie) i przekazywane Wnioskodawcy. Faktury uwzględniają przyznane Wnioskodawcy rabaty. Stacje Operatora i Stacje Paliw nie wystawiają faktur dla Wnioskodawcy dokumentujących Transakcje Bezgotówkowe.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Operatora, dokumentujących Transakcje Bezgotówkowe na Stacjach Operatora oraz na Stacjach Paliw, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 86a ustawy.

W celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności w analizowanej sprawie niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane odpowiednio pomiędzy Operatorem, a Wnioskodawcą, który dokonuje zakupów przy użyciu tzw. kart paliwowych, stanowić będą odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług, oraz czy Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Operatora.

W opinii tut. Organu, kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przypadku nabycia Produktów na Stacji Operatora, dochodzi wprost do dostawy towarów/świadczenia usług przez Operatora (stacji paliw będących własnością Operatora) na rzecz Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy stronami transakcji. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa – dostawa na rzecz Wnioskodawcy – będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez Operatora.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Jak wskazano w opisie sprawy zasady dokonywania Transakcji Bezgotówkowych określone są szczegółowo w treści ogólnych warunków sprzedaży i używania Kart Flota z dnia 1 lipca 2014 r. Zgodnie z Umową oraz z OWU: Karty Floty stanowią własność Operatora, Operator dysponuje nimi, w szczególności w ten sposób, że może dokonać ich wymiany, zablokowania bądź zawieszenia, mogą być wykorzystywane do nabywania przez Wnioskodawcę określonych, uzgodnionych z Operatorem Produktów na Stacjach Operatora i na Stacjach Paliw, Operator ustala limit kredytowy, który wskazuje maksymalną kwotę przyznaną przez Operatora, do wysokości której Wnioskodawca może dokonywać Transakcji Bezgotówkowych, oraz limit na Karcie Flota, który jest ustalany z Wnioskodawcą w odniesieniu do każdej Karty Floty oraz ilość i rodzaj Produktów lub kwotę wyrażoną w złotych, do której Wnioskodawca może dokonywać Transakcji Bezgotówkowych, Operator ma możliwość bieżącego monitorowania Transakcji Bezgotówkowych dokonanych przy wykorzystaniu Kart Floty, Operator rozpatruje reklamacje zgłoszone w związku z użytkowaniem Kart Floty, Operator ustala ceny zakupu Produktów oraz może udzielić Wnioskodawcy rabatu, Faktury dokumentujące Transakcje Bezgotówkowe wystawiane są przez Operatora po zakończeniu okresu rozliczeniowego (ustalonego w Umowie) i przekazywane Wnioskodawcy. Faktury uwzględniają przyznane Wnioskodawcy rabaty. Stacje Operatora i Stacje Paliw nie wystawiają faktur dla Wnioskodawcy dokumentujących Transakcje Bezgotówkowe.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło m.in. do sprzedaży towarów/usług przez Stacje Paliw, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Operatorem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
należnego z tytułu:
1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów

– art. 86a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.
do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Art. 86a ust. 4 wyjaśnia, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W przypadku zatem, gdy nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od Operatora będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy, w którym zawarto wyłączenia stosowania obniżenia podatku.

W takim bowiem przypadku jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy dający prawo do odliczenia podatku, z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 86a ust. 1 oraz art. 88 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca dysponuje pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Spółki (opodatkowanej VAT, uprawniającej co do zasady do odliczenia podatku naliczonego) i w związku z tym odliczany jest podatek naliczony związany z zakupami eksploatacyjnymi do tych pojazdów stosownie do zasad wynikających z art. 86a ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Operatora, dokumentujących Transakcje Bezgotówkowe na Stacjach Operatora oraz na Stacjach Paliw, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 86a ustawy.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin