Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP1/443-797/13-6/16-S/ŻR
z 13 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 352/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 czerwca 2016 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1686/14 (data wpływu 29 kwietnia 2016r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla sprzedaży biletów i karnetów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla sprzedaży biletów i karnetów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (dalej jako: „Podatnik” lub „Wnioskodawca”). W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Podatnik oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru (dalej jako: Usługa”).

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnienia tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Podatnik gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Wnioskodawcę obiektu (dalej: „Klub” lub „Obiekt”), wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: „Infrastruktura”), znajdującą się na terenie Klubu. Obecnie Podatnik prowadzi Obiekt oferujący szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownię, saunę oraz sale do treningów typu spinning i fitness.

Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (przykładowo wykupieniu członkowstwa i karnetu wstępu lub jednorazowego biletu wstępu).

Usługa świadczona przez Podatnika na rzecz klientów została szczegółowo opisana w kolejnych punktach niniejszego wniosku.

Opis Klubu

Wspomniana powyżej Infrastruktura - wyposażenie Klubu - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Podatnika obejmuje m.in.:

1. Sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu.
2. Sprzęt do ćwiczeń siłowych, który w istotny sposób wpływa na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki.
3. Sale przystosowane do różnego rodzaju zajęć przykładowo Pilates, Zumba, Joga i innych cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.).
4. Sauna wzmacniająca m.in. układ odpornościowy organizmu.

Dodatkowo Klub wyposażony jest w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami.

Obsługa Klubu zobowiązana jest do dbania o porządek i czystość na terenie Obiektu, jak również odpowiedzialna jest za utrzymanie Infrastruktury w pożądanym stanie technicznym. W przypadku, gdy klient Klubu korzysta z Infrastruktury w sposób nieprawidłowy, w celu utrzymania sprawności technicznej Infrastruktury, obsługa Obiektu instruuje go o zasadach używania danego sprzętu.

Rodzaje karnetów dostępnych dla klientów Wnioskodawcy:

W zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów/biletów wstępu:

1. do końca lutego 2013 r. Wnioskodawca umożliwiał wstęp na teren Obiektu na podstawie m.in.:
   1. biletów uprawniających do jednorazowego lub wielorazowego wstępu na teren Obiektu i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w Klubie (z wyłączeniem Infrastruktury opisanej w pkt iv. powyżej);
      
   2. karnetów okresowych typu OPEN uprawniających do nieograniczonego wstępu na teren Obiektu i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w Klubie (z wyłączeniem Infrastruktury opisanej w pkt iv. powyżej);
      
   3. karnetów okresowych typu OPEN uprawniających do nieograniczonego wstępu na teren Obiektu i korzystania wyłącznie z Infrastruktury opisanej w pkt i. oraz ii. powyżej.
   
   

Powyższe karnety/bilety wstępu mogły różnić się od siebie ze względu m.in. na wiek klienta Wnioskodawcy i/lub porę dnia, w której klient korzystał z Infrastruktury.

2. od początku marca 2013 r. Wnioskodawca umożliwia wstęp na teren Obiektu na podstawie m.in.:
   1. biletów uprawniających do jednorazowego lub wielorazowego wstępu na teren Obiektu i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w Klubie;
      
   2. karnetów okresowych uprawniających do nieograniczonego wstępu na teren Obiektu i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w Klubie.
   
   

Powyższe karnety/bilety wstępu mogą różnić się od siebie ze względu m.in. na wiek klienta Wnioskodawcy, porę dnia, w której klient korzystał z Infrastruktury, jak również moment zakupu karnetu/biletu (np. w trakcie przedsprzedaży).

Klienci uprawnieni do wstępu na teren Obiektu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury i w jakim zakresie, w ramach siłowni lub zajęć fitness zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Obiektu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury. Innymi słowy, wykupując karnet lub bilet, klient Wnioskodawcy może zadecydować czy i z jakich elementów Infrastruktury będzie korzystał. Członek Klubu może po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności. Często osoby, które wykupiły karnety wstępu przychodzą do Obiektów jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych. Taka decyzja klienta nie będzie miała też wpływu na wysokość wynagrodzenia Podatnika z tytułu Usługi (tj. cena karnetu/biletu pozostaje na tym samym poziomie).

Rozliczenie z klientami

Jak zostało wskazane wcześniej, wstęp do Klubu jest co do zasady odpłatny. Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązane do wykupienia określonego karnetu wstępu lub jednorazowego biletu wstępu (wpłacenia wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczonej przez Podatnika Usługi), aby być uprawnionymi do wstępu do Klubu i korzystania z elementów Infrastruktury. Okazanie obsłudze Klubu któregoś z rodzajów karnetów/biletów opisanych powyżej jest jedynym sposobem umożliwiających wstęp do Klubu i korzystanie z jego Infrastruktury. W szczególnych przypadkach, klienci mogą wejść w posiadanie biletu/karnetu nieodpłatnie (np. w ramach prowadzonych akcji marketingowych), przy czym Podatnik zaznacza, że sytuacje takie nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Klienci wykupujący karnet/bilet są uprawnieni do wstępu na teren Klubu oraz do korzystania z jego Infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu.

Dodatkowe świadczenia oferowane przez Podatnika

W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkowstwa i korzystania z Infrastruktury Klubu, Wnioskodawca przewidział możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego itd.

Wnioskodawca przewidział również, że dla osób zainteresowanych, możliwe jest skorzystanie z wiedzy i pomocy specjalistów do spraw żywienia, w celu uzyskania lepszych efektów aktywności fizycznej uprawianej przez klientów Podatnika.

Podatnik wprowadził również do swojej oferty specjalny cykl ćwiczeniowy wsparty urządzeniem typu ABC-one pomagający spalanie tkanki tłuszczowej okolic brzucha. Program zawiera przekazanie klientowi urządzenia i dziennika treningowego, ustalenie z nim indywidualnej diety oraz planu treningowego itp. (dalej jako: „…”

W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, specjalisty do spraw żywienia lub cyklem … klienci Wnioskodawcy zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Podatnika lub trenera. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opłata za trening personalny, porady specjalisty do spraw żywienia i cykl … nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W części ogólnej Wniosku Podatnik wskazał, jakie przepisy prawa podatkowego są przedmiotem interpretacji indywidualnej. Podatnik zaznaczył, że są to: art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 oraz załącznik nr 3 poz. 186 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej jako: „ustawa o VAT”).

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% stawką VAT „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Podatnik zaznacza, że usługi te zostały wskazane w przedmiotowej pozycji załącznika nr 3 z dopiskiem „bez względu na symbol PKWiU”.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W stanie prawnym będącym przedmiotem Wniosku, rolę przedmiotowej klasyfikacji spełnia Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753 (dalej: „PKWiU").

Należy jednakże zaznaczyć, że w 5a ustawy o VAT, dla celów wywodzenia skutków w podatku VAT z tytułu świadczonych usług/dostarczanych towarów, PKWiU ma znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT powołują symbole statystyczne tych usług lub towarów. Wobec powyższego, w przypadku gdy ustawa o VAT nie posługuje się symbolem klasyfikacji statystycznej przy określonej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zaklasyfikowanie danej dostawy towarów/usług do właściwego kodu PKWiU nie ma znaczenia dla skutków w podatku VAT.

Podatnik zaznacza, że treść pytania zadanego we Wniosku odnosi się wprost do pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Brzmienie zadanego pytania jest następujące: „Czy sprzedaż opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Podatnika Klubu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?”

Jak zostało wskazane powyżej, poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wskazuje

konkretnego kodu PKWiU, który to opisywałby czynności podlegające 8% stawce VAT. Wobec powyższego Podatnik jest zdania, że klasyfikacja PKWiU usług będących przedmiotem Wniosku nie ma znaczenia dla oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podatnik uważa, że w sposób wyczerpujący przedstawił opis zdarzenia przyszłego i zaistniałego stanu faktycznego referując w detalach jakie karnety i bilety są przedmiotem dostaw i jakie dokładnie okoliczności towarzyszą ich wykorzystaniu.

Podatnik zdaje sobie sprawę z faktu, że jako osoba najlepiej poinformowana o rodzaju świadczonych usług, jest on zobowiązany do prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych czynności według PKWiU. Jednakże, ze względu na przedmiot pytania wskazanego we Wniosku (tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), który dla celów VAT pozostaje bez wpływu na klasyfikację PKWiU, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe zaklasyfikowanie świadczonych przez niego usług nie jest „najistotniejszym elementem, pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku”.

Wobec powyższego, Podatnik jest zdania, że wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie wymaga od Podatnika wskazania symbolu PKWiU świadczonych przez niego usług.

Powyższe stanowisko Podatnika znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym „(...) organ wydający interpretację nie może żądać od podatnika przedstawienia interpretacji standardów i nomenklatur wykonanej przez organ statystyki publicznej ani też żądać przedstawienia stanowiska podatnika co do zaklasyfikowania świadczonej przez niego usługi, a zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy stanowisko wyrażone przez podatnika na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego jest prawidłowe czy też nie. (...) Wobec czego, domaganie się przez Ministra Finansów uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie symbolu klasyfikacji statystycznej jest sprzeczne z funkcją gwarancyjną instytucji interpretacji podatkowej. W istocie bowiem w sytuacji, gdyby podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji miał obowiązek wskazania symbolu PKWiU danej usługi, rolą organu udzielającego interpretację było by jedynie odczytanie treści załącznika 4 do ustawy o VAT.” - wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1114/10.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 483/11 oraz wyroku z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1114/07.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanych w zdarzeniu przyszłym karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Podatnika Klubu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanych w zdarzeniu przyszłym karnetów i biletów uprawniających do wstępu na terenie prowadzonego przez Podatnika Klubu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Stawka VAT dla Usługi

W ocenie Podatnika, świadczoną przez niego na rzecz klientów Usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do Klubu stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu Infrastruktury zlokalizowanej na terenie Klubu.

W efekcie, zdaniem Podatnika, sprzedaż klientom karnetów wstępu/biletów wstępu uprawniających do wstępu do Klubu powinna podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 8% stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje, dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust l.

Podatnik zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki tj.:

1. usługa musi być związana z rekreacją,
2. usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.
   
   

Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma tutaj znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

Ad. 1) Związek Usługi z rekreacją

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona Usługa, tj. umożliwienie wstępu do Klubu, gdzie klient może korzystać z elementów Infrastruktury - w zależności od wykupionego karnetu, pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia „rekreacja”, w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę”. Pojęcie „rekreacyjny” to „wolny od nauk zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy”.

Klub prowadzony przez Wnioskodawcę, niewątpliwie służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię lub zajęcia fitness, jak również korzystanie z sauny jako dodatek do wyżej wymienionych stanowi aktywność rekreacyjną.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Ad. 2) Zakres Usługi – wyłącznie wstęp

Należy wskazać również, że w przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia „wstępu”.

Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie „wstępu” zostało bliżej określone jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), które bywa powoływane (zdaniem Podatnika niezasadnie) dla doprecyzowania tego pojęcia.

a)

Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia, wskazuje, iż:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
   • prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
   • prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
     
   • prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.
   
   

Niezasadność powoływania przepisów rozporządzania dla określenia zakresu znaczenia pojęcia „wstęp” w wielu przypadkach, w tym w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wynika wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że:

„Niniejsze przepisy wykonawcze (przepisy rozporządzenia - przyp. Wnioskodawcy) zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.”

Wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji „wstępu” z art. 32 rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

Zatem definicja pojęcia „wstęp" z art. 32 rozporządzenia, ze względu na inny przedmiot regulacji i specyfikę zastosowanych tam przepisów do określenia miejsca świadczenia, nie ma tu zastosowania.

Jedynie z ostrożności, Wnioskodawca zaznacza, że gdyby nawet przyjąć, że definicja „wstępu” z art. 32 rozporządzenia mogłaby znaleźć pomocnicze zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia (tu: Usługi), to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za „wstęp” w rozumieniu art. 32 rozporządzenia.

Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia stanowi, że ustęp 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę. Przepis ten został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event”), a nie dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi „wstępu” w rozumieniu art. 32 rozporządzenia.

Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest „wstępem” w rozumieniu art. 32 rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event”), a to właśnie miejsca świadczenia (opodatkowania) wstępu do tych ostatnich dotyczy art. 32.

Powyższa wykładnia art. 32 rozporządzenia została przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych, bowiem przepis ten kategorycznie nie może mieć zastosowania do definiowania pojęcia „wstęp” dla potrzeb określenia stawki podatku, co wynika expressis verbis z preambuły rozporządzenia.

b)

W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia „wstęp”, jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć: „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś”.

Nabywane przez klientów od Podatnika karnety/bilety wstępu do Klubu upoważniają ich do wejścia na teren Klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury w ramach określonego karnetu/ biletu wstępu.

Po wejściu na teren Obiektu klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na ich terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru. Może również po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując te aktywność niejako przy okazji wstępu do Klubu. Często osoby które wykupiły karnety wstępu przychodzą do Obiektów jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów Infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony), Należy pamiętać, że kluby fitness podobne do Klubu powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu i to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę Usługi świadczonej przez Podatnika. Oczywiście aktywność fizyczna w Klubie z wykorzystaniem elementów Infrastruktury jest również ważnym elementem Usługi, ale nie jest celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Podatnika (usługodawcy).

Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem ta z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania) zakłada, że wstępem jest zarówno „wejście gdzieś”, jak również „prawo uczestnictwa w czymś”. Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do wejścia gdzieś. Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju „prawa do uczestnictwa w seansie filmowym”, opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.

Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Podatnika, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wejścia do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie z wstępem do kina.

Korzystając z definicji słownikowej pojęcia „wstępu” dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie jest również uprawnione dokonywanie rozróżnienia na „uczestnictwo bierne” i „uczestnictwo czynne” (Podatnik spotkał się z takim rozróżnieniem w niektórych interpretacjach indywidualnych). Ani definicja słownikowa pojęcia „wstęp” ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Oczywiście rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m.in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia (zakaz ten został sformułowany expressis verbis w preambule Rozporządzenia).

Ponadto należy podkreślić, iż poz. 186 załącznika nr 3 zawiera podobną do poz. 183 kategorię istotnych podatkowo zdarzeń, którym przypisuje się stawkę obniżoną – w konsekwencji pojęcie „wstępu” użyte w tych pozycjach powinno być interpretowane jednolicie (nie ma podstaw do jego odmiennego ich definiowania na potrzeby obu pozycji). Należy zauważyć, iż „wstęp” z poz. 183 załącznika nr 3 w przypadku „usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” nie może być interpretowany wyłącznie jako prawo do wejścia.

Istotą bowiem wskazanych w poz. 183 załącznika nr 3 kategorii usług związanych z rekreacją i rozrywką jest nie tyle prawo wejścia odpowiednio na teren wesołego miasteczka, placu rozrywki, dyskoteki czy sali tanecznej, lecz korzystanie z infrastruktury tych miejsc, a więc uczestnictwo. Niewątpliwie bowiem celem pójścia do wesołego miasteczka czy placu zabaw jest rozrywka (rekreacja) poprzez skorzystanie z dostępnej w tych miejscach infrastruktury np. karuzeli, diabelskiego młyna, a nie prawo wejścia i biernego podziwiania tych urządzeń. Ta sama zasada dotyczy dyskoteki oraz sali tanecznej.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę konieczność tożsamej interpretacji pojęcia „wstęp” użytego w poz. 183 oraz poz. 186 załącznika nr 3, należy wskazać, iż zgodnie z wykładnią systemową pojęcie „wstęp” zawarte w poz. 186 załącznika nr 3 trzeba rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Wnioskodawca świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za wykładnią językową, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie).

Za stanowiskiem Podatnika wyrażonym we wniosku (traktowanie Usługi jako usługi rekreacyjnej w zakresie wstępu) przemawia również praktyka organów podatkowych zawarta w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 roku (sygn. ILPP2/443-1089/11-3/AK) stwierdził, że:

„(...) przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 roku (sygn. ITPP1/443-402/11/IK), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że:

„Preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni (...)”.

Ponadto, w wyroku z dnia 28 września 2012 r. (sygn. I SA/Kr 889/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdził, iż podatnik jest uprawniony do opodatkowania usługi wstępu do klubu fitness preferencyjną stawką podatku VAT - 8 %.

Zdaniem Wnioskodawcy poglądy wyrażone przez organy podatkowe w powołanych interpretacjach oraz judykaturę znajdują zastosowanie do Usługi świadczonej przez Podatnika, ponieważ zostały wydane w oparciu o zbliżony stan faktyczny.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 08 stycznia 2014 r. indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego nr IPTPP1/443-797/13-4/RG, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla sprzedaży biletów i karnetów - za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPTPP1/443-797/13-4/RG doręczono Wnioskodawcy w dniu 13 stycznia 2014r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pismem z dnia 19 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 14 lutego 2014 r. Nr IPTPP1/443W-3/14-2/EOG.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 19 lutego 2014r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 08 stycznia 2014 r. Nr IPTPP1/443-797/13-4/RG, złożono w dniu 10 marca 2014r. (data wpływu do Organu 11 marca 2014r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 352/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 08 stycznia 2014 r. Nr IPTPP1/443-797/13-4/RG.

Od powyższego wyroku Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną z dnia 31 lipca 2014 r.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1686/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 352/14.

W dniu 13 czerwca 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wraz z aktami sprawy.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13 i z dnia 18 lutego 2014 r. I FSK 349/13, w których NSA uznał, że karty wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8% i podzielił argumentację zawartą w tych wyrokach.

WSA w Łodzi wskazał, iż sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów, które tam się znajdują. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska, w ocenie Sądu jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Jednocześnie WSA w Łodzi zwrócił uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne, zdaniem Sądu było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

W konsekwencji powyższego WSA w Łodzi stwierdził, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zatem rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ zobowiązany został do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu ww. wyroku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z dnia 12 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1686/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, mając na uwadze rozstrzygniecie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 352/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1686/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla sprzedaży biletów i karnetów uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji IPTPP1/443-797/13-4/RG tj. 08 stycznia 2014 r.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.