INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zamiany nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zamiany nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT. Gmina jest miastem na prawach powiatu, zgodnie bowiem z przepisem art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Jednocześnie, na podstawie art. 92 ust. 1 cyt. ustawy, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta.

Na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), tworzy się zasoby nieruchomości: Skarbu Państwa, gminne, powiatowe i wojewódzkie. Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (art. 21 cyt. ustawy). Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Natomiast zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej (art. 23 ust. 1 cyt. ustawy).

Starosta (prezydent miasta) jest więc statio fisci Skarbu Państwa, co zostało potwierdzone w orzeczeniu NSA w Warszawie z dnia 17 maja 2006 r. I OSK 888/05, zgodnie z tezą którego „w miastach na prawach powiatu funkcję starosty wykonuje, stosownie do regulacji art. 92 w związku z art. 91 ust. 5 u.s.p., prezydent miasta. Starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) niewątpliwie nie jest organem Skarbu Pastwa. Reprezentując Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami powinien być traktowany zatem jako statio fisci Skarbu Państwa i dlatego prezydent miasta na prawach powiatu ma niewątpliwie interes prawny we wniesieniu skargi na decyzję uszczuplającą zasób nieruchomości Skarbu Państwa, którymi dotychczas gospodarował.

Gmina i Skarb Państwa planują dokonanie czynności zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy. Takie działanie jest zgodne z przepisem art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że Gmina zastosowała się do wyroku NSA wydanego na skutek zaskarżenia interpretacji indywidualnej Gminy, w przedmiocie ustalenia kto jest podatnikiem podatku VAT w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa, którymi gospodaruje Starosta jako statio fisci Skarbu Państwa.

Sąd w orzeczeniu tym wskazał, iż podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być w szczególności starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą.

Nigdy bowiem starosta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność (...). Prezydent miasta na prawach powiatu jest z kolei organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Innymi słowy więc, jest on organem gminy będącej miastem na prawach powiatu (...) zarówno starosta, jaki i prezydent miasta na prawach powiatu nie stanowi odrębnych „bytów” organizacyjnych. Działają oni bowiem wyłącznie w obrębie jednostki samorządu terytorialnego, a więc w ramach bądź to powiatu, bądź miasta będącego gminą na prawach powiatu. Wszelkie zatem podejmowane przez nich działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego, tj. w tym konkretnym stanie faktycznym przez Gminę.

Tak więc Prezydent jako statio fisci Skarbu Państwa nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności na mieniu Skarbu Państwa, podatnikiem od tych czynności jest Gmina. W planowanej czynności zamiany nieruchomości Gmina jako właściciel nieruchomości przeniesie własność na rzecz Skarbu Państwa, w którego imieniu działa Prezydent, jednakże faktura VAT powinna być wystawiona na nabywcę, czyli Gminę. Rozpatrując transakcję dostawy nieruchomości przez Skarb Pastwa, można dojść do wniosku, że sprzedawcą na fakturze VAT powinna być Gmina (Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta nie może być podatnikiem VAT), nabywcą również powinna być Gmina.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność zamiany nieruchomości należącej do zasobu Gminy w zamian za nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa będzie opodatkowaną podatkiem VAT dostawą towarów...

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady zamiana nieruchomości stanowi w istocie dwie opodatkowane VAT dostawy towarów, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Jednakże w opisanym stanie faktycznym koniecznym jest rozstrzygnięcie czy możliwym jest dokonanie opodatkowanej VAT dostawy w ramach podmiotowości jednego podatnika.

Jak to już zostało powiedziane w opisie stanu faktycznego Gmina spełnia warunki uznania jej za podatnika podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jednocześnie Prezydent działający jako statio fisci Skarbu Państwa nie spełnia warunków uznania za podatnika podatku VAT, a od wykonywanych przez niego czynności podatnikiem jest Gmina. Takie stanowisko jest zgodne z wyrokiem NSA.

Odnosząc się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT należy powiedzieć, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Pojęcie „przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel” rozumiane jest w znaczeniu ekonomicznym, a nie cywilnoprawnym.

W opisanym stanie faktycznym dojdzie do cywilnoprawnego przejścia własności – z Gminy na Skarb Państwa i ze Skarbu Państwa na Gminę, jednakże w ocenie podatnika nie dojdzie do ekonomicznego przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Mieniem, którego właścicielem była Gmina gospodarować będzie Prezydent działający jako statio fisci Skarbu Państwa, natomiast mienie którego właścicielem był Skarb Państwa działający przez Prezydenta będzie własnością Gminy. Tak więc w sensie ekonomicznym nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, gdyż prawo to pozostanie nadal przy Gminie lub jej organie, tj. Prezydencie.

Należy podkreślić również, że ukształtowanie podmiotowości prawno-podatkowej Gminy w zakresie podatku VAT oraz jej organu, tj. Prezydenta reprezentującego Skarb Państwa, powoduje, że pomiędzy tymi podmiotami nie może dojść do opodatkowanej podatkiem VAT czynności. Gmina dokumentując transakcję przeniesienia własności nieruchomości na Skarb Państwa musiałaby bowiem wystawić fakturę VAT i jako nabywcę wskazać Gminę, również transakcja przeniesienia własności ze Skarbu Państwa na Gminę byłaby zafakturowana w tożsamy sposób. Każda z tych faktur włączona byłaby do rejestru podatku należnego VAT Gminy, która zobowiązana byłaby do zapłaty podatku VAT zarówno od transakcji dokonywanej na rzecz Skarbu Państwa i przez Skarb Państwa. Tak więc uznanie takiej transakcji za dostawę towarów spowodowałoby konieczność zapłaty podatku VAT przez Gminę z tytułu obu transakcji. W ocenie podatnika czynność zamiany nieruchomości dokonywana pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą nie będzie spełniać warunków opodatkowanej VAT dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 powołanego wyżej Kodeksu, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego, daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

• wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo
• wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.
  
  

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina i Skarb Państwa planują dokonanie czynności zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy. Podstawą takiej czynności będzie art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie tej ustawy utworzono zasób nieruchomości m. in. Skarbu Państwa oraz Gminy. Zasobem Gminy gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta. Natomiast zasobem Skarbu Państwa gospodarują Starostowie (prezydenci miast na prawach powiatu). Podmioty te stają się statio fisci Skarbu Państwa. Wnioskodawca – uwzględniając zapisy orzeczenia NSA – stwierdził, iż Prezydent Miasta jako statio fisci Skarbu Państwa nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności na mieniu Skarbu Państwa, gdyż podatnikiem takim jest Gmina. W konsekwencji Gmina jako właściciel nieruchomości przeniesie własność na rzecz Skarbu Państwa, w którego imieniu działa Prezydent.

W przedmiotowym przypadku mamy zatem do czynienia z zamianą nieruchomości należącej do zasobu Gminy na nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż opisana we wniosku czynność zamiany gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż zamiana działek gruntu będzie czynnością cywilnoprawną, która za przedmiot będzie miała – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – towary, w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Przesądzi to w tej sytuacji o wystąpieniu dwóch odrębnych dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy podlegających opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Za takim rozstrzygnięciem przemawiają następujące argumenty.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), organami gminy są:

1. rada gminy,
2. wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b¹ ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1. ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
2. zapewniają wycenę tych nieruchomości;
3. sporządzają plany wykorzystania zasobu;
4. zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
5. wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
6. współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
7. zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

• 7a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

8. podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
9. składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.
   
   

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Z powyższego wynika, iż organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarb Państwa działać może jako reprezentant Skarbu Państwa.

Zatem Prezydent w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli: z jednej strony przekazuje bowiem nieruchomość należącą do Gminy na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast wydaje nieruchomość należącą do Skarbu Państwa na rzecz Gminy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w świetle art. 33 ustawy Kodeks cywilny, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Wyjaśnić należy, iż Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto, Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

W tym miejscu wskazać należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta na prawach powiatu, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, już chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany i podmiotem przejmującym te nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże podkreślić należy, iż dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Gminy, z kolei dokonując – w zamian za tę nieruchomość – dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Podkreślić bowiem należy, iż warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę.

Zatem w analizowanej sprawie dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość.

Ponadto, wskazać należy, iż ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość w zamian za inną nieruchomość gruntową nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tymczasem jak wynika z regulacji art. 603 k.c. oraz art. 158 k.c. bezsprzecznie zamiana będzie czynnością cywilnoprawną, zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel.

Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Gmina – bez względu na to czy będzie to zadanie własne – wykona czynność cywilnoprawną. Skutkiem powyższego, opisana we wniosku czynność nie może korzystać ze zwolnienia także na podstawie zapisów aktu wykonawczego do ustawy.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Stosownie do treści § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
    
    

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Powołane wyzej przepisy określają niezbędne minimum elementów, które powinna zawierać faktura VAT. Brak jest zatem przeszkód, aby faktura dokumentująca określoną transakcję, zawierała inne, dodatkowe elementy, które nie zostały wskazane w ww. katalogu. Dane zawarte w fakturze VAT muszą przede wszystkim umożliwiać jednoznaczną identyfikację stron transakcji gospodarczej, zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy.

Analiza wskazanych wyżej zapisów pozwala stwierdzić, iż obowiązujące przepisy nie wykluczają by w przypadku rzeczywistych transakcji realizowanych przez dwa odrębne podmioty, zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania podatnikiem od towarów i usług, był ten sam podatnik. W takim przypadku w obrocie gospodarczym występują dwie faktury VAT zawierające podatek należny dające jednakże, po spełnieniu warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji dokumentujące zamianę nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa faktury VAT, będą odzwierciedlały prawdziwe (rzeczywiste) transakcje gospodarcze

Reasumując, w przedmiotowej sprawie zamiana nieruchomości stanowi de facto dwie odrębne odpłatne dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawca ma obowiązek udokumentować przedmiotowe dostawy nieruchomości fakturami VAT, na których jako nabywcę i sprzedawcę towarów wskazać należy Gminę, która działa jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentant Skarbu Państwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.