INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2011r. (data wpływu 8 listopada 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% rozpoczętej inwestycji mieszkaniowej:

• jest prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego oraz przynależnego mu gruntu,
• jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budowli w postaci ogrodzenia oraz przynależnego jej gruntu.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% rozpoczętej inwestycji mieszkaniowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Spółka jest właścicielem terenu objętego działkami nr: 22, 23 oraz 24 położonych w X pomiędzy ulicami A i B zgodnie ze stanem ujawnionym w księdze wieczystej (KW1), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w X, IX Wydział Ksiąg Wieczystych (Sąd).
2. Dnia 10 lutego 2010r. na mocy decyzji Prezydenta Miasta X:
   • działka 22 została podzielona na działki: nr 22/1, o powierzchni 0,0051 ha, nr 22/2 o powierzchni 0,3884 ha i nr 22/3 o powierzchni 0,0079 ha,
   • działka 23 została podzielona na: nr 23/1, o powierzchni 0,0051 ha, nr 23/2 o powierzchni 0,4063 ha i nr 23/3 o powierzchni 0,0075 ha,
   • działka 24 została podzielona na: nr 24/1, o powierzchni 0,0044 ha, nr 24/2 o powierzchni 0,4056 ha i nr 24/3 o powierzchni 0,0070 ha.
3. Na wniosek Spółki, dnia 7 marca 2011r. działki nr 22/2, 23/2 i 24/2 zostały scalone w jedną działkę oznaczoną numerem 91.
4. Zmiany określone w punkcie (2) i (3) powyżej nie zostały na obecną chwilę jeszcze odzwierciedlone w KW1.
5. Spółka jest właścicielem terenu objętego działkami nr: 21/1 o powierzchni 0,0058 ha, 21/2 o powierzchni 0,4291 ha i 21/3 o powierzchni 0,0081 ha położonych w X pomiędzy ulicami A i B zgodnie ze stanem ujawnionym (KW2), prowadzonej przez Sąd.
6. Spółka zawnioskowała do Sądu o wyłącznie działek określonych w punkcie (5) powyżej z KW2 i przyłączenie jej do KWI.
7. Podatnik zamierza, po przeprowadzeniu czynności określonych w punkcie (6), dokonać scalenia działki 21/2 z działką 91 (razem Działka).
8. Po wykonaniu czynności powołanych wyżej, Podatnik zamierza podzielić Działkę na kilkadziesiąt działek celem rozpoczęcia i wykonania na nich inwestycji budowlanych na cele mieszkaniowe, a następnie sprzedaży tych działek w różnym stopniu zaawansowania budowy.
9. Budynki planowane do wybudowania na ww. działkach, a następnie sprzedaży, będą posiadały powierzchnię użytkową nie większą niż 300 m².
10. Opisana wyżej nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta X jest sklasyfikowana jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.
11. Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży obiektów mieszkaniowych.
    
    

W przyszłości nastąpi między innymi następujący przypadek transakcji sprzedaży działki wraz z:

• prawami do projektu budowlanego (Projekt),
• prawomocnym postanowieniem właściwego urzędu zatwierdzającego Projekt,
• zaprowadzonym dziennikiem budowy z dokonanymi wpisem przez Urząd Nadzoru Budowlanego zezwalającym na podjęcie budowy w określonym terminie,
• przeprowadzeniem następujących prac:
  1. wytyczenie budynku na ogrodzonej działce zgodnie z Projektem przez uprawnionego geodetę,
  2. ogrodzenie działki, potwierdzone wpisem do dziennika budowy przez kierownika budowy,
  3. wykonanie ław fundamentowych wraz z rozpoczęciem budowy ścian bocznych, potwierdzonym odpowiednim wpisem do dziennika budowy przez kierownika budowy.
  
  

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wytyczenie budynku, realizowane przez uprawnionego geodetę, polega na oznaczeniu (poprzez wbicie palików w ziemię lub poprzez oznaczenie drutem) na działce wszystkich charakterystycznych punktów oraz osi geometrycznych budynku, na podstawie tego, co zawierają zatwierdzone przez urząd projekty domów. Geodeta, który wykona wytyczenie budynku, dokonuje również wpisu do dziennika budowy oraz sporządza mapę sytuacyjno - wysokościową dla działki budowlanej.
2. Ogrodzenia stanowić będą budowle (odpowiedź na 4.20) bazując na wytycznych z pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 Wnioskodawca potwierdza, iż budynek mieszkalny będący w opisanym stadium budowy - wykonanie ław fundamentowych wraz z rozpoczęciem budowy ścian bocznych) spełnia definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz PKOB. Zarówno budynek mieszkalny niezakończony, jak i ogrodzenie będące jednocześnie częścią składową budynku mieszkalnego, klasyfikowane winny być w tej samej grupie PKOB (11).
3. Pierwsze zasiedlenie ogrodzenia wraz z budynkiem mieszkalnym niezakończonym nastąpi z chwilą ich sprzedaży (wraz z gruntem) pierwszemu nabywcy. Oznacza to, iż Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia.
4. Wnioskodawca będzie ponosił, po zakończeniu budowy ogrodzeń, dalsze wydatki związane z budową budynków mieszkalnych. Wydatki tę będą dokonywane wciąż przed pierwszym zasiedleniem obiektu.
5. Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na ulepszenie ww. obiektów.
6. Budynki mieszkalne i ich części, przed i po ulepszeniu, nie będą wykorzystywane przez Podatnika do czynności opodatkowanych. Wykorzystanie takie nastąpi dopiero z momentem sprzedaży. Wnioskodawca potwierdza, iż w momencie budowy budynku lub jego części, przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
7. Wnioskodawca oświadcza, iż budowa budynków mieszkalnych rozpoczętych przez Wnioskodawcę na podstawie prawomocnych pozwoleń na budowę, będzie przez nabywców kontynuowana. Intencja nabywcy w tym zakresie będzie elementem umowy sprzedaży.
   
   

Wnioskodawca nadmienia jednocześnie, iż w adekwatnych stanach faktycznych Minister Finansów podzielał wielokrotnie stanowisko Spółki m.in. w interpretacjach indywidualnych nr IPPP2/443-208/10-4/RR, ILPP1/443-912/10-3/AW, czy ILPP1/443-224/11-2/KŁ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT Spółka powinna zastosować do sprzedaży rozpoczętej inwestycji budowy budynku mieszkalnego w opisanym stadium zaawansowania robót...

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego w opisanym stadium zaawansowania robót podlega opodatkowaniu według stawki 8%. Ta sama stawka dotyczy związanego z nią gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Ustawodawca przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie zatem z PKOB przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz, 1118 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
   • budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
   • budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
   • obiekt małej architektury;
2. budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Na podstawie bowiem art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku sprzedaży budynków trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego, Podatnik planuje sprzedaż rozpoczętych inwestycji budowlanych, na które składa się grunt przeznaczony pod zabudowę, wraz z prawomocnymi decyzjami o pozwoleniu na budowę oraz rozpoczętymi budowami budynków mieszkalnych zakwalifikowanych do grupy PKOB 11, w różnym stadium zaawansowania robót Wnioskodawca posiadać będzie zgłoszenia rozpoczęcia budowy oraz zaprowadzone dzienniki budowy. Nabywcy odkupią rozpoczęte budowy w celu ich kontynuacji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym sklasyfikowanym do grupy PKOB 11 - na wskazanym we wniosku etapie budowy, a więc po zakończeniu prac przygotowawczych (m.in. wytyczenie budynku, przygotowanie terenu), wybudowaniu i odbiorze ogrodzenia trwale związanego z gruntem oraz wybudowaniu i odbiorze fundamentów budynku wraz z rozpoczęciem budowy ścian bocznych - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż wskazane czynności dotyczą obiektów znajdujących się w początkowym etapie prac budowlanych.

Stanowisko powyższe Podatnik opiera w szczególności na powołanym powyżej piśmie GUS z dnia 19 kwietnia 1999r. objaśniającego, iż obiekt budowlany rozpoczęty należy klasyfikować w sposób analogiczny jak obiekt ukończony i odebrany.

Dodatkowo Podatnik bazuje na objaśnieniach zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Dz. U. nr 242, poz. 1622, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2011r., gdzie wskazano, iż samodzielnym środkiem trwałym w ramach grupy 1 jest budynek posadowiony na stałym fundamencie, wraz ze wszystkimi przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. A zatem wybudowaną częściowo bryłę budynku, która w związku z wytycznymi KŚT stanowi jeden obiekt wraz z ogrodzeniem należy traktować jako integralną część tego budynku i w taki sposób winno być docelowo klasyfikowane.

Wnioskodawca nadmienia jednocześnie, iż w adekwatnych stanach faktycznych Minister Finansów podzielał wielokrotnie stanowisko Spółki m.in. w interpretacjach indywidualnych nr IPPP2/443-208/10-4/RR, ILPP1/443-912/10-3/AW, czy ILPP1/443-224/11-2/KŁ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego oraz przynależnego mu gruntu,
• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budowli w postaci ogrodzenia oraz przynależnego jej gruntu.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Natomiast budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazać należy, iż zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W art. 3 pkt 1a, 1b, 1c, 2, 2a i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) zostały zdefiniowane nw. pojęcia:

1. obiekt budowlany to:
   1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
   2. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
   3. obiekt małej architektury;
2. budynek - to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
   2a) budynek mieszkalny jednorodzinny – to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
   
3. budowla - każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
   
   

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zdefiniował pierwsze zasiedlenie, przez które rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący właścicielem działek nr 21/1 oraz 91 po przeprowadzeniu ich scalenia, zamierza podzielić ten teren na kilkadziesiąt działek, a następnie dokonać ich sprzedaży w różnym stopniu zaawansowania budowy. Wystąpi m. in. przypadek sprzedaży działki wraz z prawami do projektu budowlanego, prawomocnym postanowieniem właściwego urzędu zatwierdzającego projekt oraz zaprowadzonym dziennikiem budowy z dokonanym wpisem przez Urząd Nadzoru budowlanego zezwalającym na podjęcie budowy oraz wraz z dokonanymi pracami, tj. wytyczeniem budynku dokonanym przez geodetę oraz ogrodzeniem działki, potwierdzonymi wpisem do dziennika budowy przez kierownika budowy, jak również wykonaniem ław fundamentowych wraz z rozpoczęciem budowy ścian bocznych.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość została sklasyfikowana jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Przyszłe budynki będą posiadały powierzchnię użytkową nie większą niż 300 m². Ponadto z opisu sprawy wynika, że przyszłe budynki mieszczą się w ugrupowaniu PKOB 11. Również ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i PKOB trwale z gruntem związaną.

Z wniosku wynika zatem, że przedmiotem dostawy będzie działka gruntu zabudowana dwoma obiektami budowlanymi trwale z gruntem związanymi.

Dostawa tychże obiektów będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a Wnioskodawcy w momencie budowy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dostawa przedmiotowych obiektów nie może być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT preferencyjną stawką VAT 8% obejmują wyłącznie dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zaś obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z kolei dział 11 PKOB obejmuje wyłącznie budynki mieszkalne i nie obejmuje żadnych innych obiektów budowlanych. Skoro zatem ogrodzenie nie jest budynkiem, nie można do jego dostawy stosować preferencyjnej stawki VAT właściwej wyłącznie dla budynku mieszkalnego.

Należy w tym miejscu przypomnieć także przepisy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT, który stanowi, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
   
   

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W myśl natomiast art. 146 ust. 3 ustawy o VAT przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2. urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi,
3. urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że obniżona stawka VAT dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu przestała obowiązywać z końcem 2007r.

Jeśli zatem w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie ogrodzenie stanowiące budowlę trwale związaną z gruntem, właściwą dla tej dostawy stawką VAT będzie stawka 23%, gdyż nie można uznać, że mamy do czynienia z dostawą budynku mieszkalnego stałego zamieszkania.

Za budynek mieszkalny można natomiast uznać rozpoczętą budowę takiego budynku zaliczonego do PKOB 11 - na wskazanym we wniosku etapie budowy (wykonanie ław fundamentowych wraz z rozpoczęciem budowy ścian). O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza bowiem każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W analizowanej sprawie natomiast przedmiotem dostawy będzie budynek mieszkalny w fazie budowy, a nabywca będzie te budowę kontynuował.

Tak więc dostawa budynku mieszkalnego na wskazanym we wniosku etapie budowy, jeśli spełniał będzie warunki dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będzie opodatkowana 8% stawką VAT.

Jednocześnie, skoro przedmiotem dostawy będzie również grunt, na którym budowla w postaci ogrodzenia oraz budynek mieszkalny (w rozpoczętym stadium budowy) są posadowione, zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości grunt. Zatem grunt będzie objęty takimi samymi stawkami jak budowla i budynek na nim trwale posadowione. Tak więc dostawa ogrodzenia wraz z przynależną mu częścią działki będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT, natomiast dostawa budynku mieszkalnego wraz z przynależną mu częścią działki będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Wprawdzie ani przepisy samej ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają żadnych wskazówek dotyczących sposobu wyliczenia tych części gruntu, w praktyce przyjmuje się, iż możliwe jest przyjęcie następujących rozwiązań, np.:

• podział gruntu według klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków/budowli podlegających poszczególnym stawkom w ogólnej powierzchni budynków/budowli znajdujących się na tej działce) lub
• podział powierzchni gruntu według klucza wartościowego (udziału wartości budynków/budowli podlegających poszczególnym stawkom w wartości ogółem wszystkich budynków lub budowli znajdujących się na tej działce).
  
  

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

• prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego oraz
• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budowli w postaci ogrodzenia oraz przynależnego jej gruntu.
  
  

Ponadto należy zauważyć, iż powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPP2/443-208/10-4/RR oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILPP1/443-912/10-3/AW oraz ILPP1/443-224/11-2/KŁ niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie zwłaszcza, że te wskazane przez Wnioskodawcę dotyczą wyłącznie dostawy rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego, a wręcz inwestycji dotyczącej samej bryły domu, nie dotyczą innych elementów np. ogrodzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała