INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2011r. (data wpływu 21 października 2011r.) uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2011r. (data wpływu 19 grudnia 2011r.) oraz pismem z dnia 17 stycznia 2012r. (data wpływu 23 stycznia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia albo zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu pod nazwą: „xxxx” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia albo zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu pod nazwą: „xxx”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2011r. (data wpływu 19 grudnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP4/443-1525/11/MN z dnia 6 grudnia 2011r. oraz pismem z dnia 17 stycznia 2012r. (data wpływu 23 stycznia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP4/443-1525/11/MN z dnia 10 stycznia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 17 stycznia 2012r.):

Gmina Miasta, zwana dalej „Gminą”, była wnioskodawcą i beneficjentem projektu o nazwie „xxx”. Celem projektu była rozbudowa pływalni krytej o budynek parku wodnego w celu stworzenia na bazie istniejącego obiektu większego kompleksu rekreacyjno-turystycznego z rozbudowanym systemem usług około-sportowych: odnowa biologiczna, wodolecznictwo, rehabilitacja.

W ramach rozbudowy zaprojektowano i wykonano dodatkową bryłę budynku mieszczącą zespół rekreacyjno-rozrywkowy. Hala basenowa została powiększona przez wykonanie nowej niecki basenu rekreacyjnego mieszczącego atrakcje: gejzery, sztuczną rzekę, bąbelkową zatokę, sztuczną falę, masaż boczny, masaż karku. W hali basenowej powstały dwie wanny typu whirlpool, brodzik dla małych dzieci ze zjeżdżalniami prostą i rurową. Wzrosła powierzchnia plaży - w części zachodniej przewidziano miejsce na ustawienie leżaków. W sąsiedztwie nowego basenu rekreacyjnego powstał zespół SPA, w którym mieszczą się sauny: fińska, parowa i aromatyczna. Zaprojektowano i wykonano także hall z basenem i prysznicami schładzającymi oraz sale z leżakami do wypoczynku po zabiegach. Powiększono powierzchnię zespołu szatniowo-sanitarnego i przestrzeń hallu dla osób korzystających z usług kompleksu basenowego, powstało drugie wejście z hallem kasowym oraz dodatkowa strefa kontroli wejścia. Zaprojektowano i wykonano również dźwig osobowy dla niepełnosprawnych. Kondygnacja piwnic zaprojektowana została jako jedna wielka przestrzeń mieszcząca różne funkcje, co pozwala na swobodny wybór formy rozrywki. Mieści się tu restauracja, bar, parkiet taneczny, sala bilardowa i kręgielnia. Z zespołu gastronomiczno-rozrywkowego możliwe jest wyjście na taras zewnętrzny. Na poziomie piwnic mieszczą się tradycyjne pomieszczenia techniczne, socjalne i higieniczno-sanitarne pracowników.

Okres realizacji projektu miał miejsce od dnia 29 kwietnia 2008r. do dnia 31 grudnia 2010r.

W umowie o dofinansowanie projektu w ramach Osi Priorytetowej 3. Turystyka i przemysł kulturowy Regionalnego Projektu Operacyjnego na lata 2007-2013r. (nr umowy: …) podane zostało, że jednostką realizującą projekt będzie gminna samorządowa jednostka organizacyjna o nazwie T. z siedzibą w T., prowadzona w formie zakładu budżetowego - zwana dalej „T.”, „Podatnikiem” lub „Zakładem budżetowym”.

Wnioskodawca nie posiada osobowości prawnej a celem jego działalności jest zaspokojenie potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, sportu, turystyki i rekreacji.

Nieruchomości (działki i budynki) objęte projektem są własnością Gminy i oddane zostały od dnia 8 maja 2002r. w trwały zarząd Wnioskodawcy. Za trwały zarząd Gmina pobiera opłatę roczną ustalonej jako wg stawki procentowej od ceny nieruchomości w zależności od celu, na jaki nieruchomość została oddana.

Środki finansowe niezbędne do realizacji projektu zapewnione zostały w budżecie Miasta, gdzie wskazano jako realizatora projektu Zakład budżetowy.

Prezydent Miasta T. udzielił Dyrektorowi T. pełnomocnictwa w trybie art. 47 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do składania oświadczeń woli w imieniu Gminy związanych z realizacją projektu, w tym do zaciągania zobowiązań w zakresie działalności związanej z realizacją projektu, a w szczególności do przygotowania i przeprowadzania postępowań przetargowych, zawierania umów z wykonawcami robót realizacji inwestycji, przygotowania dokumentacji do rozliczania przedmiotowej inwestycji.

Wnioskodawca przygotował, ogłosił i przeprowadził postępowania przetargowe na wybór wykonawców i dostawców w ramach projektu. Umowy z wykonawcami i dostawcami w ramach projektu zawarte zostały z Gminą Miasta T. – T., w imieniu którego działał Dyrektor T. Faktury od wykonawców i dostawców w ramach projektu wystawiane były na Wnioskodawcę (na fakturach podany był numer NIP Wnioskodawcy). Dyrektor T., każdorazowo po otrzymaniu faktury lub rachunku występował do Wydziału Sportu, Turystyki i Rekreacji Urzędu Miasta T. o przekazanie środków finansowych na zapłatę należności. Środki projektowe i własne przekazywane były przez Urząd Miasta T. jako dotacja dla Wnioskodawcy. W celu realizacji projektu założono wyodrębnione rachunki bankowe dla Gminy Miasta T., Urzędu Miasta T. i T., które zapisane zostały w umowie o dofinansowanie projektu. Instytucja Zarządzająca Regionalnego Programu Operacyjnego przekazywała dotacje na konto projektowe Gminy, z konta projektowego Gminy środki przekazywane były na konta projektowe Urzędu Miasta T., a następnie na konto projektowe Wnioskodawcy. Umowy z wykonawcami i dostawcami, dokumenty księgowe (faktury i rachunki, polecenia księgowania, wyciągi bankowe), dokumentacja przetargowa gromadzone były w siedzibie Wnioskodawcy. W Urzędzie Miasta T. gromadzone były: umowa o dofinansowanie projektu wraz z aneksami, dyspozycje dotyczące środków finansowych, wyciągi bankowe. Po zakończeniu realizacji projektu obiekt parku wodnego został przejęty bezpośrednio na majątek Wnioskodawcy dokumentami OT przejęcia środka trwałego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca, jako posiadacz nieruchomości w trwałym zarządzie, prowadzi działalność polegającą na odpłatnym udostępnianiu obiektu, pobiera opłaty za korzystanie oraz zawiera w imieniu Gminy Miasta T. umowy najmu pomieszczeń podmiotom zewnętrznym i osiąga z tego tytułu przychody.

Kompleks rekreacyjno-turystyczny był, jest obecnie i będzie w przyszłości wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i od niego zwolnionych na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z 2011r.).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca rozlicza podatek VAT według proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054).

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić zakupów służących wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Wnioskodawca odlicza podatek naliczony od całości dokonywanych zakupów na podstawie proporcji określonej w art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Proporcja określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT w 2011r. wynosiła 91%. Jest to wstępny wskaźnik, a rzeczywisty zostanie ustalony w styczniu 2012r., o ile zajdzie potrzeba sporządzenia korekty, będzie ona dokonana w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2012r.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, ze z dniem 1 stycznia 2012r. nastąpiła zmian formy organizacyjno-prawnej Wnioskodawcy poprzez przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą T. w samorządową jednostkę budżetową pod nazwą T. W związku z tą zmiana Wnioskodawca uzyskał nowy nr NIP … oraz nowy nr REGON ….

Organ podatkowy – Naczelnik II Urzędu Skarbowego w T. uznał, ze T. jest sukcesorem podatkowym po zakładzie budżetowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 17 stycznia 2012r.):

Czy Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia albo do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją wymienionej wyżej inwestycji w sytuacji, gdy beneficjentem dotacji była Gmina, a zakład budżetowy był jedynie realizatorem projektu...

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy Zakład budżetowy nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie parku wodnego.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004r.” prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to nie przysługuje zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu w sytuacji, gdy podatnik jest wstanie przyporządkować zakupywane towary czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Stanowisko to wyrażone zostało choćby w interpretacji indywidualnej z dnia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2010 r. znak: IBPP4/443-1641/09/EJ.

W przypadku wiec gdy Wnioskodawca świadczył usługi zarówno podlegające opodatkowaniu jak i temu opodatkowaniu niepodlegające i było możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, Zakładowi budżetowemu nie będzie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakupy związane ze świadczeniem usług niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług. Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że nie podlegają opodatkowaniu usługi nieodpłatne. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust 1 tej ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Jednym z zadań własnych gminy wymienionych w tym przepisie są sprawy dotyczące kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Na mocy art. 9 ust. 1 tej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Jednostka pomocnicza zarządza i korzysta z mienia komunalnego oraz rozporządza dochodami z tego źródła w zakresie określonym w statucie (art. 48 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta).

W zaistniałym stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnej usługi realizacji projektu (którego beneficjentem jest Gmina) na rzecz Gminy przez Zakład budżetowy. Zakład budżetowy realizując w imieniu gminy inwestycje nie pobierał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Co prawda zakład otrzymywał dotacje celowe na wykonanie niniejszego obiektu, Jednak nie można nazwać tych dotacji - udzielonych na podstawie ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) - wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Co do zasady opodatkowane podatkiem od towarów i usług są jedynie usługi świadczone odpłatnie. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w m.in. latach 2008, 2009 i 2010) nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Jak stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej przez siebie dnia 15 lipca 2010r. interpretacji indywidualnej znak: IBPP4/443-828/10/EJ „(...) aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych co prawda nieodpłatnie, ale w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług, będące efektem realizowanego projektu, odbywało się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług jako odpłatnego świadczenia usług.

Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeśli więc nieodpłatnie usługi świadczone przez Podatnika na rzecz Gminy, związane były z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niewątpliwe usługa realizacji projektu związana była z prowadzonym przedsiębiorstwem, na mocy bowiem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym Zakład budżetowy funkcjonuje w celu wykonywania zadań własnych gminy. W związku z powyższym, uznać należy, że Wnioskodawca wykonał nieodpłatnie usługę realizacji zadania inwestycyjnego na rzecz Gminy. Ponieważ Wnioskodawca był wstanie wyodrębnić zakupy związane z usługą niepodlegającą opodatkowaniu, Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów związanych z tymi czynnościami.

Ponadto w przedmiotowej sprawie nie znajdą również zastosowania obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008r., uregulowania § 22 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) zgodnie z którymi zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe bezpośrednio im przekazane na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 8 ust 3 i 4, przysługuje zwrot podatku naliczonego. Przepis ust 1 stosuje się odpowiednio do zarejestrowanych podatników dokonujących bezpośrednio nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe, przekazane z rachunku bankowego, na którym są ulokowane środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, przekazane przez podatnika, o którym mowa w ust 1 przepisy ww. rozporządzenia przewidują możliwość zwrotu kwoty podatku naliczonego zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług (w całości lub w części) za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w § 8 ust 314 ww. rozporządzenia, a w szczególności przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (PHARE). W przypadku finansowania programów, realizowanych w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej, warunkiem uzyskania zwrotu jest zawarcie umowy na realizację projektu przed dniem 1 maja 2004r.

Powołane wyżej regulacje są zgodne są z unormowaniami obowiązującymi w tym zakresie do dnia 30 listopada 2008r., a wynikającymi § 23 ust 1 i 2 oraz § 6 ust 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa o VAT przewiduje sytuację gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia. Zastosowanie znajduje wtedy przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Treść art. 90 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z treści art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 powołanej ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Na mocy art. 90 ust. 8 tej ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do art. 90 ust. 9 ww. ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.
   
   

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) art. 90 ust. 10 stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zrealizował projekt o nazwie „xxx”. Celem projektu była rozbudowa pływalni krytej o budynek parku wodnego.

Nieruchomości (działki i budynki) objęte projektem są własnością Gminy i oddane zostały od dnia 8 maja 2002r. w trwały zarząd Wnioskodawcy. Za trwały zarząd Gmina pobiera opłatę roczną.

Faktury od wykonawców i dostawców w ramach projektu wystawiane były na Wnioskodawcę (na fakturach podany był numer NIP Wnioskodawcy).

Wnioskodawca, jako posiadacz nieruchomości w trwałym zarządzie, prowadzi działalność polegającą na odpłatnym udostępnianiu obiektu, pobiera opłaty za korzystanie oraz zawiera w imieniu Gminy Miasta T. umowy najmu pomieszczeń podmiotom zewnętrznym i osiąga z tego tytułu przychody.

Kompleks rekreacyjno-turystyczny był, jest obecnie i będzie w przyszłości wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i od niego zwolnionych.

Wnioskodawca rozlicza podatek VAT według proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić zakupów służących wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Proporcja określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT w 2011r. wynosiła 91%.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że odnośnie części poniesionych wydatków w związku z realizowanym projektem związek taki występuje.

Efekty realizowanego projektu są częściowo związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem Wnioskodawca m.in. prowadzi działalność polegającą na odpłatnym udostępnianiu obiektu oraz pobiera opłaty za korzystanie z obiektu będącego przedmiotem zrealizowanej inwestycji, natomiast częściowo są związane z wykonywaniem czynności zwolnionych. Wnioskodawca odnośnie zakupów dokonanych w związku z realizacją projektu nie jest w stanie wyodrębnić zakupów służących wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT (sprzedaż mieszana).

Zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu pn. „xxx” w części w jakiej zakupy te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ponadto należy zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania, uregulowania § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970). Bowiem przepisy ww. rozporządzenia przewidują możliwość zwrotu kwoty podatku naliczonego zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług (w całości lub w części) za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w § 6 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w szczególności przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (PHARE). W przypadku finansowania programów, realizowanych w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej, warunkiem uzyskania zwrotu jest zawarcie umowy na realizację projektu przed dniem 1 maja 2004r.

Powyższe unormowanie nie uległo zmianie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212, poz. 1336) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009r. Nr 224, poz. 1799), które obowiązywało od dnia 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r.

Ponadto należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o świadczeniu na rzecz Gminy przez Wnioskodawcę usługi realizacji zadania inwestycyjnego.

Sam fakt że Wnioskodawca jest rzeczowym realizatorem projektu finansowanego przez Gminę nie oznacza, że świadczy on usługę na rzecz Gminy. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż jest odrębnym od Gminy czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca sam realizował przedmiotowy projekt, będąc rzeczywistym nabywcą zakupionych w tym celu towarów i usług (wszystkie faktury wystawione zostały na Wnioskodawcę). Wnioskodawca wprawdzie otrzymywał każdorazowo dotacje z Gminy, jednakże mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji nie stało się własnością Gminy zostało przejęte bezpośrednio na majątek Wnioskodawcy dokumentami OT przejęcia środka trwałego. Wnioskodawca nie świadczył więc usługi na rzecz Gminy a jedynie otrzymywał dotacje na realizację inwestycji. Taki stan faktyczny wynika ze specyfiki wykorzystywania przez Gminę środków pochodzących z funduszy unijnych na realizację inwestycji, której realizatorem jest jednostka budżetowa jednostki samorządu terytorialnego (takim podmiotem jest Wnioskodawca).

Z treści art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 wynika, że beneficjentami pomocy udzielanej z wyżej wymienionych tytułów mogą być zatem jednostki samorządu terytorialnego i związki jednostek samorządu terytorialnego, są one bowiem podmiotami wyposażonymi w osobowość prawną. Samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie mogą być beneficjentami pomocy udzielanej z wyżej wymienionych tytułów. Natomiast Kierownicy gminnych jednostek organizacyjnych działając na podstawie pełnomocnictwa dokonują rzeczowej realizacji tych inwestycji, i na tę realizację otrzymują dotacje z budżetu Gminy.

Należy jednak zauważyć, że na gruncie podatku VAT źródło finansowania zakupów (dotacja z Gminy) pozostaje bez wpływu na realizację przez Wnioskodawcę ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi zakupami. Dla zaistnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma bowiem związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, a nie źródła finansowania zakupów. Ponadto dla realizacji prawa do odliczenia istotne znaczenie ma fakt jaki podmiot widnieje na fakturach zakupowych jako nabywca towarów i usług, a co za tym idzie jest ich rzeczywistym nabywcą.

Skoro zatem Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, udokumentowanych fakturami VAT, w których figuruje jako nabywca, a zakupy te wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej – to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w tych fakturach. W omawianej sprawie prawo to przysługuje Wnioskodawcy w części w jakiej zakupy są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT ustalonej zgodnie z proporcją wyliczoną na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.