Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-247/16/JG
z 18 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. zakończył realizację inwestycji w ramach Projektu pod nazwą „A” współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Infrastruktura i Środowisko. W wyniku realizacji Projektu dokonano min. modernizacji stacji uzdatniania wody oraz wybudowano sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Beneficjentem jest Związek Miast i Gmin, który podpisał umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie Projektu A w ramach działania 1.1 - Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM priorytetu I - Gospodarka wodno-ściekowa Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej: Projekt)

Związek Miast i Gmin został utworzony w celu wspólnej z uczestnikami Związku realizacji przedsięwzięcia w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko poprzez budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą zapewniającą prawidłową eksploatację tych sieci na terenach poszczególnych aglomeracji. Związek jest podmiotem odpowiedzialnym rzeczowo i finansowo za realizację Projektu oraz za prawidłowość całości wydatków kwalifikowalnych poniesionych w jego ramach.

Ponadto Związek Miast i Gmin zawarł z sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) Porozumienie w sprawie ponoszenia wydatków kwalifikowanych, w którym upoważnił Spółkę do ich ponoszenia w ramach wspomnianego Projektu. Majątek wytworzony w ramach realizacji Projektu jest własnością Spółki. Środki trwałe były przyjmowane do używania w miarę zakończenia realizacji poszczególnych kontraktów. Spółka stosuje liniową metodę amortyzacji. Wnioskodawca otrzymywał sukcesywnie dofinasowanie w formie zaliczek i płatności pośrednich, będących refundacją poniesionych wydatków.

Wnioskodawca amortyzacji od dotychczas otrzymanych kwot dotacji stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględniał w kosztach uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonej przez Instytucję Wdrażającą kontroli na zakończenie realizacji Projektu, której wyniki potwierdziły zrealizowanie Projektu zgodnie z postanowieniami Umowy i decyzji o dofinansowaniu, Spółka w najbliższym czasie otrzyma dofinansowanie w formie płatności końcowej.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy korekty kosztów amortyzacji, od tej części wartości początkowej majątku trwałego, która zwrócona zostanie w formie płatności końcowej dotacji unijnej, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych, dokonuje się w miesiącu otrzymania dotacji, czy też Spółka powinna dokonać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód powstaje w dniu faktycznego otrzymania środków pieniężnych. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane w związku z zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Równocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Według Spółki, korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania środków z płatności końcowej poprzez zmniejszenie kosztów bieżących, ponieważ zgodnie z powołanymi przepisami odpisy amortyzacyjne od części środka trwałego pokryte dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów w momencie otrzymania dotacji.

Za prawidłowy należy uznać pogląd, że dopóki na rachunek podatnika nie wpłyną środki z płatności końcowej, odpisy amortyzacyjne odpowiadające procentowemu udziałowi ostatniej transzy dotacji w sfinansowaniu środków trwałych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, ponieważ środek trwały jest w tej części finansowany z własnych środków jednostki.

Dopiero od miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma płatność końcową, powinno się określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z tych kosztów wyłączona, zaś następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że w oparciu o art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę ze Związkiem Miast i Gmin, który jest beneficjentem środków o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, na realizację Projektu. Zgodnie z podpisaną umową Majątek wytworzony podczas realizacji Projektu jest własnością Wnioskodawcy. W wyniku jego realizacji dokonano m.in. modernizacji stacji uzdatniania wody oraz wybudowanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.

Środki trwałe wytworzone w ramach tego Projektu były przez Wnioskodawcę przyjmowane do używania w miarę zakończenia ich realizacji przez jego kontrahentów. Spółka stosuje liniową metodę amortyzacji i sukcesywnie korygowała kwotę kosztów uzyskania przychodu od dotychczas otrzymanych dotacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zakończenia Projektu przez Instytucję Wdrażającą, Spółka otrzyma dofinansowanie w formie płatności końcowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przychód ten powstaje w dniu faktycznego otrzymania dotacji. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych refundacja ta korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane m.in. w związku z zakupem środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, który rozpoczął już amortyzację wskazanych środków trwałych w momencie przyjęcia ich do używania i zaliczał odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów pomniejszając sukcesywnie koszty uzyskania przychodów, to z uwagi na otrzymanie dotacji w formie płatności końcowej, powinien on dokonać odpowiedniej korekty kosztów powstałych z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych o otrzymaną kwotę płatności końcowej. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie otrzymania dotacji, jako refundacji poniesionych z własnych środków wydatków na zakup środków trwałych, Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, w tej części, która została zwrócona Wnioskodawcy m.in. poprzez otrzymaną dotację w postaci płatności końcowej.

Rozważając moment dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów generowanych przez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, na które przyznano dotację (płatność końcową) wskazać należy, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. 2015 r. poz. 1595; dalej jako: ustawa nowelizująca) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4l w brzmieniu:

„4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

4l. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.”

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. należy stwierdzić, że korekta wysokości odpisów amortyzacyjnych powinna zostać dokonana w miesiącu, w którym dotacja zostanie otrzymana przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Opisane powyżej zasady mają – co do zasady – zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. Jednakże na podstawie przepisu przejściowego ustawy nowelizującej, nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Interpretując zatem treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze ww. przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Tym samym przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po 31 grudnia 2015 r. Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. W publikacji Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, (red.) K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 15 ust. 4i do 4l (Legalis – wersja elektroniczna 2016) wskazano, że: „na mocy przepisów przejściowych ustawy wprowadzającej komentowane zmiany do PDOPrU, przepisy art. 15 ust. 4i-4l PDOPrU stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r. Także i tę regulację należy ocenić pozytywnie w zakresie w jakim odnosi się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r., co do których podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty z powodów innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy po 31.12.2015 r.”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tutejszego organu, przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, należy również stosować do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po 31 grudnia 2015 r. Interpretując bowiem treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Co istotne, korekt związanych z udzieleniem Spółce dotacji nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

Odnosząc się do momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że korekta wysokości odpisów amortyzacyjnych powinna zostać dokonana w miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma dotację w postaci płatności końcowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należy uznać za prawidłowe.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.