INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania mediów związanych z najmem lokali – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania mediów związanych z najmem lokali. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) o informację doprecyzowującą przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy. Kwestie związane z mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronnie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.). Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w tej ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach. Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych. Z tytułu najmu najemca jest obowiązany opłacać czynsz oraz opłaty niezależne od wynajmującego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronnie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego, przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. A więc najemca odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony jest kosztami typu: opłaty za wodę, kanalizację, wywóz nieczystości, czy za dostawy energii cieplnej i elektrycznej.

Wysokość opłat niezależnych od wynajmującego zgodnie z umowami określana jest przez Wnioskodawcę na podstawie stawek wynikających z obowiązujących przepisów, zawartych umów oraz obowiązujących regulaminów rozliczeń mediów. Opłaty niezależne od właściciela najemcy uiszczają w formie zaliczek, które podlegają rozliczeniu co najmniej raz w roku na podstawie rzeczywistego kosztu. Czynsz i opłaty niezależne od właściciela zgodnie z umowami płatne są z góry do dziesiątego dnia każdego miesiąca.

W myśl art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast, w świetle art. 9 ust. 6 ww. ustawy, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Zainteresowany podkreślił, że właściciel może pobierać opłaty niezależne od właściciela jedynie za te elementy, które zostały wskazane w definicji opłat niezależnych w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie lokatorów (...). Z przepisu tego wynika, iż przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokali energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Jeżeli właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego – gmina, stawki czynszu, ustala organ wykonawczy tej jednostki – zgodnie z zasadami, wynikającymi z uchwalonego wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy obejmującego zasady polityki czynszowej oraz warunki obniżania czynszu. W § 9 Uchwały Rady Miejskiej w sprawie przyjęcia wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy na lata 2009-2013 ze zmianami, ustalone są zasady polityki czynszowej obowiązujące w mieszkaniowym zasobie Gminy, zmierzające do zrównoważenia wydatków na utrzymanie zasobu mieszkaniowego z dochodami z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych. Stawka bazowa czynszu zapewniać winna pokrycie kosztów ponoszonych na utrzymanie zasobu. Jako wydatki związane z utrzymaniem zasobu wymieniono bieżącą eksploatację, zarządzanie, utrzymanie terenów zewnętrznych i niezabudowanych, konserwację i utrzymanie techniczne budynków, remonty, inwestycje, pozostałe wydatki związane z zarządzaniem lokalami komunalnymi. Mając na uwadze powyższe, jako składową czynszu nie uwzględniono opłat niezależnych od wynajmującego lecz wyłącznie koszty ponoszone na utrzymanie zasobu.

Zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta z dnia 27 lutego 2009 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki czynszu za najem lokali mieszkalnych stanowiących własność Gminy stawka bazowa czynszu została ustalona w wysokości 5,33 zł m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego. Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż Gmina nie ma możliwości wliczania do czynszu za najem lokali mieszkalnych opłat niezależnych od wynajmującego (opłaty za media), gdyż stawka bazowa czynszu określona przez Prezydenta w powyższym Zarządzeniu nie uwzględnia opłat niezależnych od wynajmującego. Najem – (opłaty za czynsz) oraz odsprzedaż mediów – (opłaty niezależne od właściciela) stanowią odrębne świadczenia. Dodatkowo z aktów prawnych regulujących opłaty czynszowe za najem lokali komunalnych stanowiących mieszkaniowy zasób Gminy wynika, iż opłaty niezależne od właściciela nie mogą stanowić części czynszu z tytułu najmu. Argumentem potwierdzającym odrębne traktowanie przez Gminę czynszu od opłat niezależnych od właściciela są również odmienne regulacje dotyczące podwyższania czynszu i opłat niezależnych.

Zgodnie z treścią art. 9 ustawy o ochronnie praw lokatorów (...), podwyższanie czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, z wyjątkiem opłat niezależnych od właściciela, nie może być dokonywane częściej niż co 6 miesięcy. Wobec tego podwyższenie opłat niezależnych od wynajmującego może być dokonywane częściej niż podwyższenie samego czynszu. Ustawodawca wprowadził również odrębne regulacje dotyczące procedury podwyższenia opłat niezależnych, i tak w razie podwyższania opłat niezależnych od właściciela jest on obowiązany do przedstawienia lokatorowi na piśmie zestawienia opłat wraz z przyczyną ich podwyższenia. Natomiast lokator obowiązany jest opłacać podwyższone opłaty tylko w takiej wysokości jaka jest niezbędna do pokrycia przez właściciela kosztów dostarczenia do lokalu używanego przez lokatora dostaw, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Regulacje prawne dotyczące zasad wypowiedzenia przez właściciela umowy najmu dowodzą również o odrębnym i niezależny od czynszu charakterze opłat niezależnych od właściciela, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o ochronie praw lokatorów (...), właściciel może wypowiedzieć stosunek prawny, jeżeli lokator jest w zwłoce z zapłatą czynszu lub innych opłat za używanie lokalu co najmniej za trzy pełne okresy płatności, pomimo uprzedzenia go na piśmie o zamiarze wypowiedzenia stosunku prawnego i wyznaczenia dodatkowego, miesięcznego terminu do zapłaty zaległych i bieżących należności. Natomiast w sytuacji nie uregulowania przez lokatora opłat niezależnych od właściciela, właściciel nie uzyskuje uprawnienia do wypowiedzenia umowy dającej lokatorowi tytuł do zajmowania lokalu.

Opłaty niezależne od właściciela dotyczą więc przede wszystkim opłat za tzw. media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Ustawa o ochronnie praw lokatorów (...), odróżnia czynsz od opłat niezależnych. Także regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym, a odnoszące się do umowy najmu odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych. Co do zasady, zgodnie z art. 659 § 1 k.c., świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje więc opłaty za inne świadczenia. W art. 670 § 1 k.c. ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, odróżniając tym samym czynsz od tych świadczeń. W piśmiennictwie przyjmuje się, że świadczeniami dodatkowymi przy umowie najmu lokalu są świadczenia związane z dostawą energii, ogrzewania, wody itp. (vide Kodeks cywilny z komentarzem, tom 2, F. Błahuta i inni, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972, s. 1447). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że najemca oprócz czynszu najmu obciążony może być opłatami za dodatkowe świadczenia.

Zgodnie z umowami najmu zawartymi przez Gminę, wynajmujący odrębnie i niezależnie od samego czynszu odprzedaje najemcy „media”. Z treści umów najmu wynika, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym (najem), zaś opłaty niezależne od wynajmującego (media) są oddzielną sprzedażą – oddzielnym świadczeniem. Z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczania opłat niezależnych od właściciela – mediów, należy więc przyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi czynnościami.

Z pisma z dnia 14 listopada 2011 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż stroną umów o dostawę mediów do wynajmowanych lokali jest Gmina.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali (opłaty niezależne od właściciela) stanowi odrębne od najmu świadczenie...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest implementacją art. 28 Dyrektywy nr 112.

Powyższe przepisy są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem odsprzedaży lub „refakturownia” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe (zob. I. Bednarz, Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania – problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy nr 112, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W celu prawidłowej oceny stanu faktycznego należy stwierdzić za TSUE, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

W tym zakresie Trybunał wskazywał jeszcze, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ocenie Wnioskodawcy, odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali mieszkalnych (opłaty niezależne od właściciela) nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

Za takim twierdzeniem przemawia fakt, iż Gmina związana aktami prawnymi regulującymi opłaty czynszowe za najem lokali komunalnych, nie może wliczać do czynszu za najem lokali mieszkalnych opłat niezależnych od wynajmującego (opłat za media). Dodatkowo przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy nr 112 umożliwiają podatnikowi odsprzedaż usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali. Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, nie ma możliwości odwoływania się do kompleksowości usług, skoro przepisy przewidują w takich sytuacjach refakturowanie – stanowisko takie wyraził również NSA w wyroku o sygn. akt. I FSK 423/10. Jednocześnie należy podkreślić, iż Gmina zgodnie z umowami najmu odsprzedaje najemcom dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali odrębnie i niezależnie od samego czynszu za najem.

Zatem, zdaniem Gminy, jeżeli z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że mamy do czynienia z samoistnymi świadczeniami, które świadczone są niezależnie od umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za tzw. media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Tak więc koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

Stanowisko przedstawione przez Zainteresowanego znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. I tak: w wyroku z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/GI 746/09 WSA w Gliwicach stwierdził, że świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu, jak to przyjął organ w wydanej interpretacji. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów wynikające z wystawionej przez Wspólnotę noty lub rachunku zawierającego kwoty brutto, czyli także podatek od towarów i usług tam wymieniony. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od powyższego wyroku w dniu 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 423/10.

Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 346/10 oraz NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt. I FSK 1454/10.

Reasumując, w opinii Gminy, świadczenie „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów (opłaty niezależne od właściciela) najemcom lokali mieszkalnych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem, lecz stanowi odrębne od najmu świadczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy. Kwestie związane z mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronnie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego. Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w tej ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach. Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych. Z tytułu najmu najemca jest obowiązany opłacać czynsz oraz opłaty niezależne od wynajmującego. Wysokość opłat niezależnych od wynajmującego zgodnie z umowami określana jest przez Wnioskodawcę na podstawie stawek wynikających z obowiązujących przepisów, zawartych umów oraz obowiązujących regulaminów rozliczeń mediów. Opłaty niezależne od właściciela najemcy uiszczają w formie zaliczek, które podlegają rozliczeniu co najmniej raz w roku na podstawie rzeczywistego kosztu. Czynsz i opłaty niezależne od właściciela zgodnie z umowami płatne są z góry do dziesiątego dnia każdego miesiąca. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą przede wszystkim opłat za tzw. media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Zgodnie z umowami najmu zawartymi przez Gminę, wynajmujący odrębnie i niezależnie od samego czynszu odprzedaje najemcy „media”. Z treści umów najmu wynika, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym (najem), zaś opłaty niezależne od wynajmującego (media) są oddzielną sprzedażą – oddzielnym świadczeniem. Z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczania opłat niezależnych od właściciela – mediów. Ponadto Zainteresowany wskazał, iż stroną umów o dostawę mediów do wynajmowanych lokali jest Gmina.

Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.), w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Oznacza to, że właściciel może pobierać opłaty niezależne jedynie za te elementy, które zostały wskazane w definicji opłat niezależnych w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów (…). Z przepisu tego wynika, iż przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokali energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Podkreślić przy tym należy, iż podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenia traktowane są zatem jak elementy usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczeń pomocniczych jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez świadczeń pomocniczych. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i świadczenie pomocnicze opodatkowane jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości lokalowej, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawy wody, odprowadzanie ścieków do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów (energia, woda, ścieki itp.), oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Zauważyć należy, że bez zawartej umowy najmu, podmiot nie zawarłby z Wnioskodawcą wyłącznie samej umowy na dostawę wody, czy też energii elektrycznej do danego lokalu. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do lokali gminnych jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

W przedmiotowej sprawie nie ma natomiast zastosowania powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy bowiem wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży towaru lub usługi będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż jeżeli umowy na dostawy mediów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Reasumując, odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali (opłaty niezależne od właściciela) nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, zatem opodatkowana jest tak jak usługa najmu, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.