2016.09.09 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1-1/4512-1-1/16-4/SJ
z 9 września 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

nieprawidłowe – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu dokonywanych czynności na finansowych instrumentach pochodnych oraz zakwalifikowania obrotu pochodzącego z tytułu tych transakcji jako obrót z transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) oraz
prawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji dokonywanych na finansowych instrumentach pochodnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu dokonywanych czynności na finansowych instrumentach pochodnych oraz zakwalifikowania obrotu pochodzącego z tytułu tych transakcji jako obrót z transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji dokonywanych na finansowych instrumentach pochodnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z 24 sierpnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy wraz z dowodem uiszczenia dodatkowej, należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik od ponad 20 lat prowadzi we własnym imieniu działalność gospodarczą (dalej: Wnioskodawca). W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawca zajmuje się: produkcją wyrobów z drewna, towarowym transportem drogowym, usługami okręgowej stacji kontroli pojazdów, usługami myjni samochodowej, usługami warsztatu mechaniki pojazdowej. Przedmiotem dominującej działalności pozostaje produkcja wyrobów z drewna, głównie na rynki krajów z UE – innych niż Polska – dla podatników podatku VAT UE. Według PKD główna działalność Wnioskodawcy obejmuje transport drogowy towarów (tj. 49.41.Z), zaś pozostałe to produkcja wyrobów tartacznych (16.10.Z), produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa (16.23.Z), produkcja opakowań drewnianych (16.24.Z), produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana (32.99.Z), sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (45.11.Z), sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.19.Z), konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.20.Z), sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (46.73.Z), sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (46.90.Z), działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (52.21.Z), działalność pozostałych agencji transportowych (52.29.C), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z), pozostałe badania i analizy techniczne (71.20.B), wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z). Wnioskodawca nie zajmuje się natomiast w jakiejkolwiek postaci usługami pośrednictwa finansowego (PKD 64.99.Z) nie stanowią one ani głównego, ani ubocznego przedmiotu działalności Wnioskodawcy.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zawiera transakcje, które rozliczane są z kontrahentami w walucie Euro (WDT i WNT). Celem zabezpieczenia niektórych rozliczeń dokonywanych w walutach obcych dla pominięcia znacznych wahań kursów walutowych Wnioskodawca korzysta z pochodnych instrumentów finansowych FX FORWARD oraz FX SWAP, zawierając stosowne transakcje w Banku, który obsługuje bieżące transakcje związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że nie wszystkie transakcje (czynności/umowy) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej będą w taki sposób zabezpieczane, a ilość zawieranych umów (FX Forward FX Swap) będzie zróżnicowana. W ramach wskazanych wyżej transakcji pochodnych Wnioskodawca nie będzie ponosił na rzecz Banku żadnych dodatkowych opłat, czy prowizji.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

zawierane z Bankiem umowy FX Forward FX SWAP w zależności od rodzaju umowy polegają na zobowiązaniu się przez Wnioskodawcę do kupna lub sprzedaży waluty bazowej za walutę kwotowaną przy jednoczesnym dokonaniu transakcji odwrotnej, tj. odsprzedaży albo odkupie tej samej waluty bazowej za walutę kwotowaną na późniejszy termin rozliczenia – zgodnie z regulaminem negocjowanej terminowej transakcji wymiany walut wymienialnych w …;
w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę transakcji zakupu waluty bazowej za walutę kwotowaną występuje brak możliwości korzystania ze spadku kursu rynkowego poniżej ustalonego kursu terminowego;
w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży waluty bazowej za walutę kwotowaną występuje brak możliwości korzystania ze wzrostu kursu rynkowego powyżej ustalonego kursu terminowego;
zawieranie ww. transakcji nie jest obciążone jakimikolwiek opłatami, czy prowizjami na rzecz Banku;
Wnioskodawca z tytułu zawierania ww. umów (dokonywania transakcji) nie będzie uzyskiwał jakiegokolwiek wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dokonując czynności na finansowych instrumentach pochodnych, niestanowiących głównego ani ubocznego przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, które będą realizowane w Banku związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem, a których ilość w ciągu roku będzie zróżnicowana, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT?

W przypadku stwierdzenia, że Wnioskodawca w ramach tychże transakcji pozostaje podatnikiem podatku VAT:

Czy Wnioskodawca będzie mógł zakwalifikować obrót pochodzący z ww. transakcji jako obrót z transakcji pomocniczych na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, czy też obrót ten będzie podlegał zaliczeniu do obrotu o jakim mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

W przypadku zaś stwierdzenia, że w opisanych przez Wnioskodawcę okolicznościach nie znajduje zastosowania przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT Wnioskodawca wnosi o wskazanie:

Jaka wartość w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych (FX FORWARD oraz FX SWAP), podejmowanych przez Wnioskodawcę, stanowi obrót dla celów VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone ustawą „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Inną istotną cechą usługi określonej w ustawie jest wynagrodzenie oraz istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że co do zasady czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i otrzymanym wynagrodzeniem oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy więc prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponad powyższe należy wskazać, że czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zasadniczo, istotą transakcji na instrumentach pochodnych jest przejęcie ryzyka związanego z możliwością niekorzystnych zmian warunków rynkowych (np. spadku/wzrostu cen, spadku /wzrostu kursu waluty obcej). Przejęcie tego ryzyka następuje poprzez zobowiązanie się jednej ze stron transakcji do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji według z góry ustalonych warunków. W przypadku transakcji pochodnych takich jak FX Forward czy FX Swap, obydwie strony transakcji mogą dokonywać na rzecz siebie wzajemnych świadczeń, np. w przypadku transakcji swap każda ze stron takiej transakcji jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony w ustalonych terminach i według z góry określonych warunków.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, na skutek zawarcia transakcji pochodnej dochodzi do świadczenia usług, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadku, gdy usługi te są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Potwierdza to art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Biorąc powyższe pod uwagę w celu ustalenia, czy w związku z zawieraniem transakcji FX Forward, FX Swap, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT konieczna jest odpowiedź na pytanie, czy Wnioskodawca zawierając takie transakcje działa w charakterze podatnika VAT.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, dany podmiot będzie działał jako podatnik VAT jeżeli będzie on dokonywał określonego świadczenia działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc będzie działał jako producent, handlowiec lub usługodawca. Skoro zatem transakcje pochodne FX FORWARD oraz FX SWAP polegają na dostawie pieniądza (w tym także w walucie obcej), który nie jest towarem, to należy wskazać, iż transakcja ta nie wypełnia hipotezy powyżej opisanej definicji.

Wnioskodawca zawierając z Bankiem transakcje FX Forward oraz FX Swap nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, albowiem nie działa jako usługodawca świadczący usługę na rzecz drugiej strony transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zasadniczo, zdaniem Wnioskodawcy, za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem określonych usług. Usługodawcą będzie więc aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług.

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych takim podmiotem będzie wyłącznie instytucja finansowa (np. bank), dla której zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. Instytucje finansowe są aktywnym uczestnikiem rynku instrumentów pochodnych i biorąc udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom zawarcia transakcji na instrumentach pochodnych są twórcą, kreatorem rynku instrumentów pochodnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy zawiera on transakcję pochodną z instytucją finansową, która w ramach takiej transakcji jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy (w ramach FX Forward – do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, w ramach FX Swap – do pierwotnej i zwrotnej wymiany waluty na rzecz drugiej strony) za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji powinna zostać uznana ta instytucja. Instytucja ta działając w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej będzie bowiem zawierała z Wnioskodawcą transakcję pochodną zobowiązując się do dokonania w przyszłości określonego świadczenia na jego rzecz. Należy więc uznać, że w takim przypadku to instytucja finansowa będzie świadczyła usługę na rzecz Wnioskodawcy i będzie podatnikiem VAT z tego tytułu.

Powyższa wykładnia opisanego przez Wnioskodawcę zagadnienia znajduje pełne odzwierciedlenie w bieżącym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 21 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1609/13) NSA wskazał, że: „wzajemność stosunku zobowiązaniowego polega na tym, iż strony są wzajemnie względem siebie uprawnione, jak i zobowiązane, jednak nawet przy założeniu, że jedna ze stron takiego stosunku prawnego jest usługodawcą, nie można przesądzić, że zobowiązania drugiej strony przybiorą postać usługi, co sugeruje organ. Natomiast gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej – transakcjami finansowymi, na zasadzie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku” (opubl. ONSAiWSA 2015/6/117, Legalis nr 1180286). W uzasadnieniu ww. orzeczenia NSA podzielił prezentowany w literaturze przedmiotu pogląd, że na podstawie wyroku First National Bank of Chicago, C-172/96, można jedynie stwierdzić, że działalność polegająca na wymianie walut może zostać uznana, za działalność gospodarczą, która podlega VAT i tym samym jedna i druga strona transakcji może świadczyć usługę, a więc powinna skalkulować wynik na transakcjach i odpowiednio wykazać obrót dla VAT. Natomiast w przypadku, gdy jedną ze stron jest podmiot, który nie trudni się zawodowo sprzedażą walut, czy też szerzej transakcjami finansowymi, można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ nie działa w tym zakresie jako podatnik (nawet jeżeli sprzedając walutę realizuje istotny dochód, wynikający np. ze wzrostu wartości zbywanej waluty w czasie) (por. Władysław Varga, glosa do wyroku TS z 14 lipca 1998 r., C-172/96). Tym samym NSA wskazał, że w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że podmiot, który przystępuje z bankiem do transakcji forward nie działa jako podatnik. Celem tych transakcji było bowiem zabezpieczenie pozycji bilansowych: należności i zobowiązań w walutach obcych. To bank jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych. Podsumowując swoje stanowisko NSA wskazał, że art. 8 ust. 1 VAT należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.) podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu instrumentami finansowymi nie może być osoba fizyczna.

Analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe oraz sądy administracyjne rozpatrując zagadnienia związane z podatkiem dochodowym, gdzie jednolicie wskazuje się, iż transakcje na instrumentach pochodnych nie są zaliczane do przychodów/kosztów prowadzonej działalności gospodarczej albowiem nie są one związane z wykonywaniem takiej pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I SA/Po 656/15, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2070/12 oraz z 4 grudnia 2014 r. II FSK 2561/12, wyroki WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1424/09 oraz z 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1004/15), co potwierdza w całości stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że nie będzie on w ramach przeprowadzanych transakcji FX Forward oraz FX Swap podatnikiem podatku VAT.

Ad. 2

Jeżeli jednak organ stwierdzi, że Wnioskodawca będzie występował w ww. transakcjach jako podatnik podatku VAT to należy określić w jaki sposób zakwalifikować obrót pochodzący z ww. transakcji – czy jako obrót z transakcji pomocniczych na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, czy też obrót ten będzie podlegał zaliczeniu do obrotu o jakim mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych oraz transakcji wymiany walut powinno być kwalifikowane jako usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.23.10-00.00 „Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”, PKD 64.99.Z „Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”). Usługi takie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Wnioskodawca jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W związku z powyższym, obrót z tytułu transakcji pochodnych, z tytułu których Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT zasadniczo powinien być uwzględniony przy ustalaniu proporcji VAT.

W myśl jednak art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa wyżej, nie wlicza się m.in. obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (ustawa o VAT w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT wymienia usługi pośrednictwa finansowego, zaś zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych uznaje się natomiast za usługi pośrednictwa finansowego).

Opisany na wstępie zakres i rodzaj wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wg PKD (wg danych wynikających z wpisu do CEIDG) nie obejmuje wskazanego powyżej rodzaju działalności, tj. świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Jednocześnie umowy te (w zakresie transakcji pochodnych) po ich ograniczeniu do ilości około 5 w ciągu roku stanowią/będą stanowić jedynie niewielki odsetek ogólnie zawieranych przez Wnioskodawcę umów, nie generują dla przedsiębiorstwa zysku, a tym samym, co w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że będę one miały charakter pomocniczy.

Artykuł 90 ust. 6 w brzmieniu nadanym przez nowelizację ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji finansowych (art. 90 ust. 6 pkt 1), a także dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (art. 90 ust. 6 pkt 2). W wyniku nowelizacji zastąpiono uprzednie odniesienie do sporadycznych transakcji finansowych odniesieniem do czynności pomocniczych. Ustawodawca nie określa jednak jak należy rozumieć ową pomocniczość.

W ocenie Wnioskodawcy, potwierdzonej także orzecznictwem TSUE, ów stosunek pomocniczości charakteryzuje się tym, że świadczenie pomocnicze ma na celu umożliwienie wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia zasadniczego, a jego nabycie nie jest dla nabywcy celem samym w sobie (zob. np. wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob, Zb. Orz. 2005, s. I-9433, czy wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 Tellmer, Zb. Orz. 2009, s. I-4983).

Jak zaznaczył to WSA w Warszawie w wyrokach z 25 maja 2010 r. (III SA/Wa 7/10, prawomocne, Legalis) oraz z 23 maja 2012 r. (III SA/WA 2465/11, prawomocne, Legalis), przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Innymi słowy sąd uznał, że chodzi o to: „aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Wnioskodawca również powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 11 marca 2009 r. (sygn. akt SA/Op 353/08), w którym Sąd stwierdził, że: „skoro … Spółka wskazała, że czynność została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako jeden z rodzajów jej aktywności gospodarczej, to choć sam formalny wpis nie może przesądzać o statusie podatnika VAT, to jednak ów zapis wskazuje na obiektywny zamiar Spółki dokonywania tego rodzaju czynności w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego”. Zdaniem Sądu zatem, fakt uwzględnienia przez przedsiębiorcę określonych czynności we wpisie do KRS jest przesłanką wystarczającą do uznania, iż czynności te są wykonywane przez przedsiębiorcę w sposób profesjonalny, w ścisłym związku z prowadzoną działalnością. Sąd uznał bowiem, że „przyjęcie odmiennej wykładni powodowałoby, że status podatnika byłby uzależniony np. od częstotliwości dokonywanych transakcji w zależności od popytu”.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 90 ust. 6 VATU w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., warto zauważyć, ani ustawa, ani dyrektywa nie dawały wskazówek co do tego, jak należy definiować pojęcie „sporadyczne”, odnoszące się zarówno do transakcji finansowych, jak i transakcji dotyczących nieruchomości. Wówczas wskazywano, że pojęcie to powinno być rozumiane jako odnoszące się do działalności niemającej charakteru podstawowej działalności podatnika, ani też stałej działalności drugorzędnej. Zgodnie z definicją zawartą w Małym słowniku języka polskiego pod red. E. Sobol (Warszawa 2000), „sporadyczny” to „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy”. Sporadyczność implikuje występowanie danych zdarzeń w sposób niepermanentny, ale nie wyklucza ich powtarzalności. Często podkreśla się, że o sporadyczności świadczonych usług nie przesądza podrzędność w stosunku do zasadniczego przedmiotu działalności lub ich udział w obrocie, bądź dochodzie, lecz okoliczności, w jakich dochodzi do ich zawarcia, a w konsekwencji, czy stanowią one przedmiot działalności podmiotu.

Zgodnie z orzecznictwem ETS przyjmuje się, że dane czynności nie maję charakteru sporadycznego, jeżeli są „bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej danej firmy” (orzeczenie ETS w sprawie Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL C-306/94).

Pojęcie „sporadyczności” było przedmiotom rozważań Trybunału Sprawiedliwości w sprawie EDM C-77/01, który to wskazał, że w przypadku transakcji związanych z silnie ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, można przyjąć, iż mamy do czynienia z transakcjami sporadycznymi (incydentalnymi). Skala dochodu z przedmiotowej transakcji może stanowić dodatkową przesłankę dla uznania czynności za sporadyczne, aczkolwiek nie jest ona czynnikiem decydującym.

W konsekwencji można było więc przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. W gruncie rzeczy TSUE, orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków itp. to nie są bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne).

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, zawieranie przez niego transakcji pochodnych i transakcji wymiany walut będzie miało charakter sporadyczny, a z uwagi na brak ujęcia tego rodzaju działalności we wpisie do CEIDG także charakter pomocniczy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje FX FORWARD i FX SWAP z uwagi na ich ilość i zakres mają i będą miały charakter pomocniczy, techniczny – bez odrębnego znaczenia gospodarczego, w szczególności zaś nie stanowię one źródła zysków przedsiębiorstwa, a zatem do obrotu uzyskanego z tytułu terminowych transakcji pochodnych i wymiany walut, z tytułu których Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT, będzie znajdował zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Powyższe zaś oznacza, że Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu realizowanego w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 3

Jednakowoż gdyby jednak okazało się, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT pozostaje błędne zasadnym stanie się udzielenie przez tut. Organ podatkowy odpowiedzi na pytanie:

Jaka wartość w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, podejmowanych przez Wnioskodawcę jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w razie stwierdzenia, iż nie znajduje zastosowania przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT), stanowi obrót w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 2 dla celów VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, podejmowanych przez Bank jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obrotem dla celów VAT jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy sumą środków pieniężnych wyrażonych w PLN po kursie EUR z dnia zawarcia umowy a sumą środków pieniężnych wyrażonych w PLN po kursie EUR z dnia realizacji umowy.

Podstawa opodatkowania VAT usług finansowych – uwagi ogólne

Na wstępie należy podkreślić, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej: VI Dyrektywą), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE).

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Istotnych wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z artykułem 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem „consideration”) otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odpowiednikiem wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest wartość wynagrodzenia (świadczenia – zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie o VAT), należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzeniem/świadczeniem w odniesieniu do poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych jest wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę przepływów finansowych pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz drugiej strony transakcji, tj. różnica pomiędzy kursem z dnia zawarcia umowy a kursem terminowym przyjętym na datę realizacji umowy.

Forward walutowy (FX Forward) to transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji). W przypadku rzeczywistej transakcji forward dochodzi do faktycznej wymiany walut, w przypadku transakcji nierzeczywistych (NDF – non delivery forward) następuje rozliczenie transakcji poprzez wypłatę jednej ze stron transakcji kwoty rozliczenia stanowiącej różnicę pomiędzy ustalonym kursem terminowym a kursem rzeczywistym w dniu realizacji transakcji.

Natomiast FX SWAP to transakcja, w ramach której strony dokonują wzajemnej wymiany walut i późniejszej zwrotnej wymiany tych walut według wcześniej ustalonego kursu wymiany (kursu terminowego). W przypadku ww. wymienionych umów trudno bowiem mówić o zysku skoro umowy te mają charakter gwarancyjny (gwarancja ustalonego w umowie kursu wymiany waluty), a jednocześnie obie strony transakcji przyjmują na siebie ryzyko, że przyjęta w umowie wartość kursu wymiany waluty ostatecznie na dzień realizacji umowy może okazać się dla nich niekorzystna. Dla przykładu:

Umowę FX SWAP zawartą w dniu 20 lutego 2015 r. Wnioskodawca kupił od Banku 50.000,00 EUR po kursie 4.3240 (216.200,00 zł) zobowiązując się jednocześnie do sprzedaży kwoty 50.000,00 EUR Bankowi po kursie 4,3774 w dniu 29 lutego 2016 r. Tym samym jeżeli w dniu 29 lutego 2016 r. rzeczywisty kurs sprzedaży Euro będzie wyższy niż uzgodniony umową Wnioskodawca ostatecznie straci na zawarciu ww. umowy, jeżeli jednak kurs ten będzie niższy zawarta przez Wnioskodawcę umowa gwarantująca mu określony kurs Euro okaże się być dla niego korzystna.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania z tytułu realizacji pochodnych transakcji finansowych dla celów ustalenia proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT jest jedynie różnica pomiędzy kursem z dnia zawarcia umowy a kursem terminowym przyjętym na datę realizacji umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wynika, że podstawę opodatkowania VAT (obrotem) jest kwota rzeczywistego, realnego przysporzenia występującego u podatnika (tj. należności za wykonaną usługę), a nie wartości przedmiotu usługi (wielkości wyrażonej w pieniądzu). Za takim rozumieniem wskazanego przepisu przemawia również orzecznictwo ETS, dotyczące interpretacji art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy, w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług finansowych na przykładzie wymiany walut.

W wyroku z 14 lipca 1998 r. – w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago ETS stwierdził, że w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w powołanym wyroku:

„(...) waluty, przekazywane danej stronie transakcji przez drugą o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (...). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. (...). Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (...)”.

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia ETS doszedł do wniosku, że:

„(...) artykuł 11(A)(1)(a) (VI Dyrektywy – dop. Wnioskodawcy) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie”.

W przedmiotowym wyroku ETS potwierdził wprost, że w przypadku świadczenia usług finansowych (rozważany przez ETS stan faktyczny dotyczył transakcji wymiany walut, składających się z transakcji spot i forward – pkt 12 wyroku Foreign exchange transactions consist of either „spot” or „forward” transactions”) do podstawy opodatkowania VAT nie dolicza się tej części kwoty należnej z tytułu dostawy walut, która stanowi równowartość ceny ich nabycia przez Bank (w wyniku wzajemnego świadczenia kontrahenta). Obrotem VAT z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę, tj. wynik uzyskany przez podatnika na działalności w tym zakresie, uzyskany w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, tezy sformułowane przez ETS w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago mają zastosowanie do określania obrotu VAT również w odniesieniu do transakcji na instrumentach pochodnych ze względu na, z jednej strony, ich podobieństwo do transakcji wymiany walut, uzasadniające stosowanie analogii, z drugiej strony zaś, ze względu na rolę ETS w procesie interpretacji prawa wspólnotowego.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy wynika pośrednio (bo w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tego rodzaju transakcji dla instytucji finansowych) z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę na prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (zwanego dalej: WSA) z 21 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1471/06), dotyczącego określenia podstawy opodatkowania VAT m.in. w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych. W wyroku tym WSA stanął na stanowisku, że:

„(...) Skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. pożyczane pieniądze albo wymieniane waluty obce), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze. Kwota udzielonego, a następnie zwróconego kredytu, pożyczki, kwota wymienianej waluty, wartość akcji lub innych papierów wartościowych oraz wartość poszczególnych pochodnych instrumentów finansowych (podkreślenie Banku), nie jest żadnym świadczeniem, które Bank otrzymuje z tytułu usług. Zwrot kredytu nie jest świadczeniem na rzecz Banku, nie jest nim też wartość środków podlegających wymianie w ramach transakcji swapu walutowego albo walutowo-procentowego. To, co stanowi rzeczywiste, realne, nowe świadczenie Banku, to zysk, marża, jaką Bank odnosi (podkreślenie Banku). Dlatego zasadnie wskazano w skardze, że podstawą opodatkowania powinien być ten ekwiwalent, czyli wynagrodzenie za obracanie pieniądzem w różnej formie (...)”.

Podobne stanowiska znajdują się w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy administracji podatkowej.

Powyżej prezentowane stanowisko, zgodnie z którym w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych podstawą opodatkowania jest wynik, prezentowane jest również przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, np.:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 września 2010 r. (sygn. IPPP1-443-735/10-2/MP), zgodnie z którą obrotem na instrumentach pochodnych jest kwota wynagrodzenia, która w zależności od rodzaju kontraktu przyjmuje postać:
- kwoty należnej dla Banku kalkulowanej jako różnica cen ustalonego w umowie dobra na moment wykonania transakcji NDF;
- wyniku, rozumianego jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych (IRS i CCIRS) dla każdego kontraktu oddzielnie.
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-999/09-2/MPe), w której stwierdził, że:
„(...) wynagrodzeniem Banku w odniesieniu do poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych. Natomiast Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 września 2007 roku (sygn. 1471/VUR2/443-53/3/07/MK) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: »(...) do wartości obrotu niedającego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku Spółki należy uwzględnić również łączny wynik z tytułu obrotu instrumentami finansowymi osiągnięty przez Spółkę (za każdy miesiąc roku, za który kalkulowany jest WSS) w ramach tzw. „portfela do obrotu”«”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

nieprawidłowe – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu dokonywanych czynności na finansowych instrumentach pochodnych oraz zakwalifikowania obrotu pochodzącego z tytułu tych transakcji jako obrót z transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2);
prawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji dokonywanych na finansowych instrumentach pochodnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone ustawą „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Inną istotną cechą usługi określonej w ustawie jest wynagrodzenie oraz istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że co do zasady czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy więc prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Należy jednocześnie podkreślić, że o wystąpieniu czynności będących działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie decyduje formalny wpis o prowadzeniu określonej działalności, lecz ich faktyczne wykonywanie w charakterze np.: handlowca, producenta lub usługodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że dominującym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów z drewna, głównie na rynki krajów z UE, innych niż Polska, dla podatników podatku VAT UE. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zawiera transakcje, które rozliczane są z kontrahentami w walucie Euro (WDT i WNT). Celem zabezpieczenia niektórych rozliczeń dokonywanych w walutach obcych dla pominięcia znacznych wahań kursów walutowych Wnioskodawca korzysta z pochodnych instrumentów finansowych FX FORWARD oraz FX SWAP, zawierając stosowne transakcje w Banku, który obsługuje bieżące transakcje związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że nie wszystkie transakcje (czynności/umowy) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej będą w taki sposób zabezpieczane, a ilość zawieranych umów (FX Forward FX Swap) będzie zróżnicowana. W ramach wskazanych wyżej transakcji pochodnych Wnioskodawca nie będzie ponosił na rzecz Banku żadnych dodatkowych opłat, czy prowizji. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że zawierane z Bankiem umowy FX Forward FX SWAP w zależności od rodzaju umowy polegają na zobowiązaniu się przez Wnioskodawcę do kupna lub sprzedaży waluty bazowej za walutę kwotowaną przy jednoczesnym dokonaniu transakcji odwrotnej, tj. odsprzedaży albo odkupie tej samej waluty bazowej za walutę kwotowaną na późniejszy termin rozliczenia – zgodnie z regulaminem negocjowanej terminowej transakcji wymiany walut wymienialnych w ... W przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę transakcji zakupu waluty bazowej za walutę kwotowaną występuje brak możliwości korzystania ze spadku kursu rynkowego poniżej ustalonego kursu terminowego. W przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży waluty bazowej za walutę kwotowaną występuje brak możliwości korzystania ze wzrostu kursu rynkowego powyżej ustalonego kursu terminowego. Zawieranie ww. transakcji nie jest obciążone jakimikolwiek opłatami, czy prowizjami na rzecz Banku, a Wnioskodawca z tytułu zawierania ww. umów (dokonywania transakcji) nie będzie uzyskiwał jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. uznania, czy dokonując czynności na instrumentach pochodnych będzie on podatnikiem podatku VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o instrumentach finansowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.) – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Swap walutowy to umowa pomiędzy dwoma podmiotami na wymianę w przyszłości określonej kwoty waluty po z góry określonym kursie wymiany.

Forward walutowy to transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności instrumentu bazowego na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji).

W przypadku transakcji wymiany walut (dokonywanych zarówno w ramach transakcji natychmiastowych, jak i transakcji terminowych) dochodzi do wzajemnej wymiany świadczeń. W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji pomocnym jest kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić.

Istotą opisanych transakcji zawieranych na instrumentach finansowych jest to, że powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy. I tak, w przypadku zawierania transakcji FX FORWARD i FX SWAP obydwie strony transakcji dokonują wzajemnych świadczeń, tj. zaspakajają wzajemnie określoną potrzebę zabezpieczenia drugiej strony przed ryzykiem gospodarczym i w zależności od ostatecznego wyniku wahań kursowych, więc jako usługodawca występuje każda z dwóch stron transakcji. Na powyższe w przypadku przedmiotowych transakcji nie ma wpływu, że jedną z ich stron jest bank, czyli podmiot profesjonalnie świadczący usługi finansowe.

W tym miejscu podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu wydanym w sprawie First National Bank of Chicago (C-172/96), stwierdził, że: „transakcje między stronami dotyczące zakupu przez jedną stronę uzgodnionej kwoty w jednej walucie w zamian za sprzedaż drugiej stronie uzgodnionej kwoty w innej walucie, przy czym obie te kwoty dostarczane są w tej samej dacie walutowania i strony uzgodniły (ustnie, elektronicznie lub pisemnie) waluty dla tych transakcji, kwoty tych walut, jakie mają być zakupione i sprzedane, stronę, która nabędzie walutę oraz datę walutowania, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy”.

Ponadto, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że aby usługa podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Korzystne różnice kursowe pozwalają uzyskać większą kwotę waluty, a to z kolei świadczy o wymiernej korzyści z transakcji. Natomiast brak stałego, ściśle określonego wynagrodzenia, prowizji lub marży nie przesądza o braku wymiernej korzyści i czysto technicznym charakterze działania.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że w ramach transakcji będących przedmiotem wniosku Zainteresowany jest więc nie tylko odbiorcą świadczenia dokonanego przez drugą stronę transakcji, lecz także dokonuje świadczenia na jej rzecz. Realizując zatem transakcje typu FX FORWARD oraz FX SWAP będzie dokonywał on świadczenia na rzecz drugiej strony tych transakcji.

W sytuacji więc, gdy u Wnioskodawcy, jako strony transakcji występuje zysk, powstały na skutek wahań kursowych, staje się on usługodawcą działającym w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że istotą w przedmiotowej sprawie jest fakt, że transakcje zawierane na instrumentach pochodnych wymienionych we wniosku powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy. I tak, w przypadku zawierania kontraktu forward, czy też swap, w ramach których obydwie strony transakcji dokonują wzajemnych świadczeń, będą dokonywały rozliczeń z tytułu dokonanych transakcji na walutach, za usługodawców mogą być uznane obydwie strony takiej transakcji, czyli po stronie Wnioskodawcy będzie powstawał również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w momencie, kiedy to Wnioskodawca, będzie zaspokajać określoną potrzebę zabezpieczenia drugiej strony umowy przed ryzykiem gospodarczym. W sytuacji bowiem, gdy po stronie Wnioskodawcy, jako strony kontraktu forward, czy też swap wystąpi zysk, Wnioskodawca zostaje uznany za usługodawcę, działającego w charakterze podatnika. Zatem, przedstawiona we wniosku sytuacja mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie spełniony zostanie warunek dotyczący odpłatności za wykonywane świadczenie, ponieważ zysk uzyskany przez Wnioskodawcę wskutek wystąpienia znacznych wahań kursowych, stanowić będzie dla niego wynagrodzenie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z dokonywaniem czynności na finansowych instrumentach pochodnych (FX FORWARD i FX SWAP), niestanowiących głównego ani ubocznego przedmiotu działalności Wnioskodawcy, które będą realizowane w Banku związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem, a których ilość w ciągu roku będzie zróżnicowana – będzie występował w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, świadczącego usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy – zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębna całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

tytuł prawny do towarów;
tytuł własności nieruchomości;
prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Według art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

papiery wartościowe;
niebędące papierami wartościowymi:
1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W analizowanej sprawie przedmiotem świadczonych usług będą instrumenty finansowe, które spełniają definicję instrumentów finansowych, o których mowa w cyt. wyżej ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jednocześnie nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 43 ust. 13-16 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z transakcjami FX Forward oraz FX Swap spełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy i będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnośnie natomiast kwestii związanej z określeniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Art. 90 ust. 6 ustawy wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy VI Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Ponadto, interpretując pojęcie „pomocniczości” należy odwołać się m.in. do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94. W wyroku tym TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności podkreślając, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Natomiast w wyroku w sprawie C-77/01 Trybunał wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Zatem zgodnie z wykładnią TSUE, transakcje sporadyczne to takie, które występują rzadko i nieregularnie, nie powodują istotnego zaangażowania aktywów firmy oraz nie stanowią bezpośrednich, stałych i koniecznych konsekwencji zasadniczej działalności podatnika. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że aby ustalić czy czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę całokształt jego działalności i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zajmuje się produkcją z drewna, towarowym transportem drogowym, usługami okręgowej stacji kontroli pojazdów, usługami myjni samochodowej i usługami warsztatu mechaniki pojazdowej. Wnioskodawca zawiera również z bankiem transakcje na instrumentach finansowych (FX FORWARD i FX SWAP) zabezpieczając rozliczenia w walutach obcych przed znacznymi wahaniami kursu walut. Jak już wskazano, w ich wyniku Wnioskodawca dokonuje świadczeń wzajemnych na rzecz drugiej strony transakcji i uzyskuje zysk, w związku z czym jako podatnik wykonuje działalności gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, tj. występuje jako usługodawca.

Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność którą podjął Wnioskodawca (usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe) jest działalnością planowaną, występującą w ramach współpracy mającej charakter ciągły i nastawiony na optymalizację jego zysku. Działalność ta ma odmienny charakter od pozostałych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, niemniej stanowi samodzielny element, wbudowany w schemat jego działalności gospodarczej, z której uzyskuje on zysk. Zawieranie przedmiotowych transakcji z bankiem nie jest procesem o charakterze technicznym lecz konkretnym działaniem podjętym przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany, mającym na celu zoptymalizowanie jego działalności gospodarczej. Z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej i incydentalnej, lecz jeden z rodzajów działalności mających służyć zabezpieczeniu i uchronieniu go przed wahaniami kursów waluty i zachowaniu płynności finansowej.

W konsekwencji, transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami mającymi charakter „pomocniczy” w stosunku do jego działalności gospodarczej, lecz stanowią jeden z elementów tej działalności.

W ocenie tut. Organu – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wykonywane przez niego transakcje polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje na finansowych instrumentach pochodnych nie noszą znamion czynności „pomocniczych”. Do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności nie ma zatem zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Dokonując analizy okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku (również pod kątem przedstawionego orzecznictwa TSUE) podkreślić należy, że przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne (incydentalne) konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykorzystuje transakcje na instrumentach pochodnych w bieżącej działalności. W opisie sprawy Wnioskodawca sam wskazał, że korzystanie z pochodnych instrumentów finansowych FX Forward i FX Swap ma na celu pominięcie znacznych wahań kursów walutowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. podejmowanymi transakcjami handlowymi w ramach wykonywanej działalności.

Podkreślić należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność, która jest przedmiotem wniosku (usługi, których przedmiotem są finansowe instrumenty pochodne) jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat działalności Wnioskodawcy. Z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która zgodnie z przedstawionym opisem sprawy ma służyć stabilizacji wyników finansowych i ograniczeniu ryzyka walutowego, na które Wnioskodawca jest narażony w związku ze swoją działalnością podstawową.

Zatem obrót z tytułu przedmiotowych transakcji Wnioskodawca powinien uwzględnić przy ustalaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Odnosząc się końcowo do ustalenia jaka wartość w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych stanowi obrót należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym – w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia – oraz będący jego odpowiednikiem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w przypadku operacji na pochodnych instrumentach finansowych podstawą opodatkowania, czyli kwotą należną z tytułu danej czynności jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Wnioskodawcę na danej transakcji z Bankiem, tzn. realne wynagrodzenie, zysk jaki odniesie Wnioskodawca.

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednakże należy zwrócić uwagę na to, że aby nastąpiło świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, muszą wystąpić zasadniczo dwa elementy: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność – czyli wynagrodzenie za to świadczenie.

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, kiedy zasadniczo dwa podmioty świadczą określoną usługę w określonym czasie – wynagrodzenie (odpłatność) wystąpi tylko u tej strony, która odrębnie dla każdej transakcji tego rodzaju faktycznie otrzyma wynagrodzenie – po porównaniu wzajemnych świadczeń. I tylko ta strona w przypadku danej transakcji będzie podatnikiem VAT, gdyż tylko u niej wystąpi w rzeczywistości wypłata wynagrodzenia związanego ze świadczeniem wzajemnym.

W związku z tym, w przypadku świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji terminowych (instrumentów pochodnych) Wnioskodawca będzie występował jako podatnik VAT i zobowiązany będzie do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, przy czym mając na uwadze art. 8 ustawy należy uznać, że każda transakcja pomiędzy stronami dotycząca instrumentów pochodnych powinna być rozliczana jako odrębna transakcja dla celów opodatkowania podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, że ze względu na brak regulacji szczególnych, wskazane w art. 29a ustawy zasady ustalania podstawy opodatkowania powinny mieć zastosowanie również do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji dotyczących walut. Niemniej jednak – zważywszy na specyficzny charakter tych transakcji – zastosowanie powołanej normy prawnej in extenso nie jest możliwe. W przypadku usług wymiany walut (dla których nie ustalono dodatkowego wynagrodzenia, np. w formie prowizji) podmiot świadczący usługi wymiany walut nie uzyskuje od drugiej strony transakcji wynagrodzenia sensu stricte. W takim przypadku funkcję wynagrodzenia, zapłaty pełni wynik/zysk z tytułu wymiany walut. Natomiast przez wynik/zysk z tytułu wymiany walut należy rozumieć nadwyżkę łącznych wpływów nad łącznymi wypływami z tytułu usług wymiany walut.

Zatem w przypadku, gdy w związku z transakcjami walutowymi nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji), podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez bank na rzecz Wnioskodawcy powinna być ustalona odrębnie dla każdej transakcji jako dodatni wynik/zysk Wnioskodawcy z tytułu danej transakcji forward oraz swap, a który powinien być obliczony jako dodatnia różnica między łącznymi wpływami na rzecz Wnioskodawcy od Banku z tytułu konkretnej transakcji w tym okresie. Wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym będzie stanowił odzwierciedlenie sumy wyników poszczególnych transakcji.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, to w przypadku transakcji na instrumentach finansowych, których przedmiotem są instrumenty pochodne (FX Forward oraz FX Swap), podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić będzie kwota należna Wnioskodawcy od Banku z tytułu zrealizowania danej transakcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd: „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin