Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-195/14/16-S/AK
z 22 września 2016 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2135/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 448/15 – stwierdza, że stanowisko Syndyka masy upadłości - przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem w dniu 16 maja 2014 r. o pełnomocnictwo spełniające rygory wymienione w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz o informację, czy w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca – Syndyk masy upadłości prowadzi postępowanie likwidacyjne wobec Spółki (dalej: Upadły). W związku z powyższym na rzecz Upadłego działa obecnie Wnioskodawca, który m.in. składa do organów podatkowych deklaracje związane z bieżącymi rozliczeniami publicznoprawnymi Spółki, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Upadły nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT.
W okresie przed ogłoszeniem upadłości w ramach prowadzonej działalności, Upadły dokonywał zakupu towarów i usług, udokumentowanych fakturami VAT. Nie wszystkie należności wynikające z dokonanych zakupów zostały przez Upadłego uregulowane przed ogłoszeniem upadłości. W związku z tym, że po ogłoszeniu upadłości Upadłego wierzytelności, z których wynikają przedmiotowe należności, nie mogły zostać zaspokojone w normalnym trybie, zostały one zgłoszone do masy upadłości w kwotach brutto. Dlatego też należności te pozostają niezaspokojone i będą niezaspokojone do czasu podziału funduszy masy upadłości. Należy wskazać, że na przeszkodzie zaspokojenia powyższych należności stoją przyczyny prawne, a nie faktyczne.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według siedziby Upadłego, na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) wezwał Syndyka, do złożenia korekt odliczonej kwoty wynikających z powyższych faktur. Po dokonaniu korekt deklaracji przez Syndyka, Sędzia – komisarz, który wykonuje czynności postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Upadłego, w trybie art. 152 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: PrUiN), postanowieniem odmówił zezwolenia na opłacanie, jako kosztów postępowania (zobowiązań masy upadłości) należności wynikających z korekt deklaracji bieżących w zakresie podatku od towarów i usług, dokonywanych przez Syndyka w trybie art. 89b ust. 1 VATU i zakazał syndykowi traktowania ich jako kosztów postępowania.
Należy wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy takich spośród powyższych wierzytelności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. la VATU zostaje uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. W związku z powyższym niniejszy wniosek dotyczy przepisów odnoszących się do rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, w brzmieniu obowiązującym pod zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 r.
W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca, działając na rzecz Upadłego, był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikających z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone wskutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, oraz rozliczenia (a na skutek tego) zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r.?
Zdaniem Wnioskodawcy, nie był on zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikających z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone wskutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, oraz rozliczenia (a na skutek tego zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r.
Tytułem wstępu należy zaznaczyć, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest determinowany przez przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego i interpretacji przepisów związanych z ulgą na złe długi można dokonywać wyłącznie w kontekście regulacji wynikających z przepisów tej ustawy. Nie oznacza to, że Organ interpretujący powinien dokonywać interpretacji przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Powinien jedynie przyjąć, że kreują one ten stan faktyczny, w świetle którego należy ocenić skutki i możliwość zastosowania art. 89a i art. 89b VATU.
Przechodząc natomiast do uzasadnienia własnego stanowiska przedstawionego powyżej, należy w pierwszej kolejność wskazać, że opiera się ono na przyjęciu, którego podstawę stanowi Prawo upadłościowe i naprawcze, iż po dniu ogłoszenia upadłości nie można zaspokajać należności z faktur VAT obejmujących towary i usługi sprzedane dłużnikowi przed ogłoszeniem upadłości, i to od tego momentu dnia aż do dnia prawomocnego zakończenia lub umorzenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Upadłego, nie może biec dalej ani dla Upadłego, ani Syndyka, termin zapłaty należności z tych faktur, z którego upływem wiąże się obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT, o którym mowa w przepisach art. 89b VATU. Zdaniem Wnioskodawcy, skutkiem ogłoszenia upadłości jest „zawieszenie” biegu terminu płatności należności wynikającej z faktury do czasu podziału funduszy masy upadłości, bowiem wyłącznie od tego momentu będzie możliwa ich faktyczna wypłata na rzecz wierzycieli. Nie zmienia tej oceny brzmienie art. 91 PrUiN, który mówi o natychmiastowej wymagalności zobowiązań pieniężnych w wyniku ogłoszenia upadłości, gdyż odnosi się on do samej wymagalności należności, a nie terminu ich płatności, który de facto ulega odroczeniu. W konsekwencji „upływem terminu płatności” określonego na fakturze nie jest dzień ogłoszenia upadłości, czy końcowy dzień zapłaty określony na fakturze wystawionej przed ogłoszeniem upadłości, a dzień prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego lub jego umorzenia. W konsekwencji należy przyjąć, że właśnie dzień prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego jest dniem, w którym można mówić o „nieuregulowaniu należności wynikającej z faktury” i „upływie terminu jej płatności”, a w konsekwencji stosować dyspozycję przepisu art. 89b VATU.
Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że termin płatności faktury nie ulega zawieszeniu do czasu zakończenia postępowania upadłościowego i w konsekwencji Syndyk jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone w skutego ogłoszenia upadłości wobec upadłego, to skutki takiej czynności są nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami systemu VAT, gdyż doprowadziłyby to do podwójnego opodatkowania tej samej należności, co w konsekwencji powodowałoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
Zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a VATU, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W wyniku nowelizacji w art. 89a ust. 2 VATU uchylono pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Stosownie do treści art. 89a ust. 3 VATU po nowelizacji korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 VATU).
Natomiast z treści art. 89b ust. 1 VATU w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1 a u.p.t.u.). Natomiast w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 u.p.t.u.).
Obowiązki dłużnika wynikające z art. 89b ustawy VAT, gdy dotyczą przedsiębiorcy znajdującego się w stanie upadłości likwidacyjnej, jak już wcześniej zostało zaznaczone, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Syndyk masy upadłości działając w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest bowiem zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe uprawnienia określone przepisami ww. ustawy. Reguluje ona bowiem zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. W tym względzie należy mieć na uwadze, iż (...) przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, a dochodzenie należności od dłużnika w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, zaś zaspokojenie wierzycieli następuje wedle określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest zaspakajanie wierzytelności poza kolejnością, (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku sygn. I SA/Łd 1017/12 z dnia 19 października 2012 r.).
Nie pomijając zasady autonomii prawa podatkowego należy uwzględniać także, iż prawo podatkowe – niezależnie od swojej szczególnej roli – jest integralnym elementem systemu prawa. W konsekwencji instytucja prawa podatkowego nie powinny być stosowane w oderwaniu od innych elementów systemu prawa, w tym prawa upadłościowego. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, sposób regulowania wierzytelności przez upadłego wynika ściśle z tych przepisów. Nie ma możliwości realizacji wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Uregulowanie wynikające z art. 89b ustawy VAT, w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, uwzględniając brak możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie dopuszczalności dokonania przez Syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT.
Należy bowiem mieć na uwadze, iż upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym jak zawarto już powyżej, postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego.
W związku z powyższym po ogłoszeniu upadłości upadły Wnioskodawca nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 VATU) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest niedopuszczalne. Brak zapłaty przez Wnioskodawcę faktury powoduje z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy VAT – konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) VATU nie może dokonać korekty podatku należnego, bo dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność w kwocie brutto, a więc razem z należnym podatkiem VAT do postępowania upadłościowego. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Przyjmując bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 VATU, Syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korektyw bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, to jej sporządzenie wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i będzie podlegało zapłacie, co po raz drugi obciąży Upadłego.
Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości – w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego – prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może zatem tak postąpić. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez Syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, tj. zasady neutralności. Organ podatkowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit b ustawy VAT i wystąpieniem okoliczności upadłość dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie Stron tym podatkiem. Mając na uwadze, iż przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (co potwierdza powołane powyżej prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. I SA/Łd 1017/12 z dnia 19 października 2012 r.) stanowią „lex specialis” w stosunku do regulacji ustaw podatkowych, dokonanie przez Syndyka masy upadłości korekty w trybie art. 89b ustawy VAT oraz zapłata podatku wynikającego z tej korekty, należy uznać za niedopuszczalne. Działanie takie doprowadziłoby bowiem do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym, a jednocześnie naruszałoby fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług.
Powyższe znajduje również poparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1339/13 oraz z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1928/13.
W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.
Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 22 maja 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-195/14-4/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.
W ocenie tut. Organu, Syndyk masy upadłości, działając w imieniu własnym, lecz na rzecz Wnioskodawcy – upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1a ustawy, oraz rozliczenia (a w jego efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku i po dacie ogłoszenia upadłości.
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło w dniu 16 czerwca 2014 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 11 lipca 2014 r., nr ILPP2/443/W-35/14-2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 15 lipca 2014 r.).
W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.
Wyrokiem z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2135/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z 22 maja 2014 r., nr ILPP2/443-195/14-4/AK.
Tut. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną z dnia 27 stycznia 2015 r., w której zaskarżył ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 448/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2135/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 448/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Zasady rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
Należy wskazać, że od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342).
Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
W myśl art. 89a ust. la ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
- (uchylony)
- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
- wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
- dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
- (uchylony),
- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
- (uchylony).
Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).
Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.
Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.
Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Przepisu ust. 1 nie stosuje się – jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la.
Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy – w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.
W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).
Zgodnie natomiast z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.
Wskazać należy, że powyższe przepisy art. 89b ustawy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.
Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Syndyk masy upadłości prowadzi postępowanie likwidacyjne wobec Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na rzecz Upadłego działa obecnie Wnioskodawca, który m.in. składa do organów podatkowych deklaracje związane z bieżącymi rozliczeniami publicznoprawnymi Spółki, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Upadły nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT.
W okresie przed ogłoszeniem upadłości w ramach prowadzonej działalności, Upadły dokonywał zakupu towarów i usług, udokumentowanych fakturami VAT. Nie wszystkie należności wynikające z dokonanych zakupów zostały przez Upadłego uregulowane przed ogłoszeniem upadłości. W związku z tym, że po ogłoszeniu upadłości Upadłego wierzytelności, z których wynikają przedmiotowe należności, nie mogły zostać zaspokojone w normalnym trybie, zostały one zgłoszone do masy upadłości w kwotach brutto. Dlatego też należności te pozostają niezaspokojone i będą niezaspokojone do czasu podziału funduszy masy upadłości. Należy wskazać, że na przeszkodzie zaspokojenia powyższych należności stoją przyczyny prawne, a nie faktyczne.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według siedziby Upadłego, na podstawie art. 89b ustawy wezwał Syndyka, do złożenia korekt odliczonej kwoty wynikających z powyższych faktur. Po dokonaniu korekt deklaracji przez Syndyka, Sędzia – komisarz, który wykonuje czynności postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Upadłego, w trybie art. 152 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, postanowieniem odmówił zezwolenia na opłacanie, jako kosztów postępowania (zobowiązań masy upadłości) należności wynikających z korekt deklaracji bieżących w zakresie podatku od towarów i usług, dokonywanych przez Syndyka w trybie art. 89b ust. 1 ustawy i zakazał Syndykowi traktowania ich jako kosztów postępowania.
Należy wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy takich spośród powyższych wierzytelności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. la ustawy zostaje uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. W związku z powyższym niniejszy wniosek dotyczy przepisów odnoszących się do rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, w brzmieniu obowiązującym pod zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 r.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Syndyk działając na rzecz Upadłego, był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikających z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone wskutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, oraz rozliczenia (a na skutek tego) zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r.
W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.
Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.
Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.
Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur (art. 89b ustawy).
Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.
Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych.
W tym miejscu należy wskazać, że w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2135/14, Sąd stwierdził m.in., że: (…) Syndyk masy upadłości nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej.
Pogląd ten oparty jest w pierwszej kolejności na wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach p.u.n. Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa i rozumieniu norm prawnych opartym na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów (J. Leszczyński: O charakterze dyrektyw wykładni prawa, <
Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, jednak stanowią one część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można zatem pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego”, 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, <
Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego. Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. W szczególności gdy, tak jak w rozpoznawanym przypadku, przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter przepisów szczególnych.
Stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT zostało utrwalone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) NSA powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 5 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 2326/01, POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż <
Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie.”
W rezultacie, Sąd stwierdził, że ,,(…) wykładnia dokonana przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej prowadziłaby do sytuacji, w której wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, ma zakaz korzystania z tzw. ulgi na złe długi, gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) wskutek wymaganej przez Ministra Finansów od syndyka (zarządcy) korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury - zyskuje wobec masy upadłości, w 1-szej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi.”
Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 448/15 podkreślił, że ,,Zgodzić należy się również z tezą, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że brak jest przeszkód do wezwania syndyka masy upadłości, aby ten dokonał korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji Pun wskazujących m. in. na to w jaki sposób może następować zaspokojenie z masy upadłości, prowadziłoby do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować takiej wykładni przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków skutkowałaby uznaniem,że system prawa jest niespójny. Wykładnia art. 89b Uptu nie powinna zatem usprawiedliwiać swoistych <
W świetle powyższych wywodów należy zatem wskazać, że syndyk masy upadłości nie ma możliwości realizacji wezwania do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 Uptu, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika. Jeśli obowiązek ten nie został spełniony przez podatnika, gdy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka, z pominięciem przepisów Pun, w trakcie postępowania upadłościowego. Powstała w ten sposób wierzytelność względem Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności, o której mowa w art. 342 Pun. Nie jest zatem możliwe zaspokojenie jej przez syndyka ad hoc na wezwanie organu.”
Tym samym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną w wyroku WSA we Wrocławiu z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2135/14 oraz wyroku NSA w Warszawie z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 448/15 należy stwierdzić, że Wnioskodawca działając na rzecz Upadłego, nie był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku oraz rozliczenia (a na skutek tego zapłaty) podatku, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.