Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/4511-1-20/16-3/AK
z 16 września 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej - jest prawidłowe,
• powstania przychodu z tytułu otrzymania pozostałych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej,
• powstania przychodu z tytułu otrzymania pozostałych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej,
• opodatkowania wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję,
• opodatkowania zbycia majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej.
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (rezydent podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, w której posiada większość udziałów.

Spółka prowadzi działalność inwestycyjną polegającą na udzielaniu pożyczek, inwestowaniu w obligacje i inne papiery wartościowe bądź instrumenty finansowe, jak również nabywaniu udziałów bądź akcji w spółkach kapitałowych w Polsce i za granicą.

Wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie jej formy prawnej w spółkę osobową (jawną albo komandytową) - dalej jako „spółka osobowa”.

W związku z rozważanym przekształceniem Spółki w spółkę osobową, wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) zostaną wspólnikami spółki osobowej, a proporcja udziałów w zyskach spółki osobowej będzie odpowiadała wielkości ich udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Jeśli na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową będą występowały niepodzielone zyski lub wartości zysku przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (np. zysk roku bieżącego, zyski z lat poprzednich etc.), będą one podlegały opodatkowaniu po stronie udziałowców/wspólników na moment przekształcenia Spółki.

Po przekształceniu Spółki w spółkę osobową przedmiot działalności spółki osobowej nie ulegnie zmianie. Uwzględniając zmieniające się otoczenie biznesowe oraz możliwość zakończenia w przyszłości działalności spółki osobowej, która powstałaby z przekształcenia Spółki, Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości może dojść do likwidacji spółki osobowej bądź innego sposobu zakończenia jej działalności zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej jako „zakończenie działalności” bądź „likwidacja”).

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż uwzględniając rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę i kontynuowanie tej działalności przez spółkę osobową, na moment zakończenia działalności spółki osobowej, majątek tej spółki składałby się z następujących składników majątkowych:

1. środków pieniężnych,
2. wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim (w zakresie kwoty głównej pożyczki),
3. wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych wspólnikom (także Wnioskodawcy) przez spółkę osobową (w zakresie kwoty głównej pożyczki),
4. wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom trzecim bądź wspólnikom (w tym Wnioskodawcy),
5. innych składników majątkowych, takich jak:
   1. obligacji bądź instrumentów finansowych,
   2. akcji bądź udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce i za granicą,
   3. wierzytelności innych niż wynikające z udzielonych pożyczek.
   
   

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że wierzytelności wymienione w ww. pkt 2 i 4 dotyczą wierzytelności z tytułu pożyczek bądź odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Przy czym konieczne jest zastrzeżenie, iż majątek spółki osobowej, na moment zakończenia jej działalności, będzie majątkiem pochodzącym z kapitału zakładowego Spółki, zysków wypracowanych przez Spółkę oraz zysków wypracowanych przez spółkę osobową.

Sposób podziału majątku spółki osobowej pomiędzy jej wspólników, w związku z zakończeniem działalności tej spółki, będzie wynikał z umowy spółki osobowej, z uwzględnieniem przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych.

W wyniku zakończenia działalności spółki osobowej ww. majątek spółki osobowej zostałby przekazany jej wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.

Na skutek podziału majątku spółki osobowej pozostałego po zakończeniu działalności dany wspólnik spółki osobowej (w tym Wnioskodawca) otrzymałby m.in. wierzytelność spółki osobowej z tytułu pożyczki udzielonej jemu samemu. Na skutek tego po stronie wspólnika spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu już wspólnikowi (Wnioskodawcy) z zobowiązaniem wspólnika wobec samego siebie. W konsekwencji dojdzie do tzw. konfuzji i wygaśnięcia ww. zobowiązania wspólnika (w tym Wnioskodawcy) z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od takiej pożyczki.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno Spółka, jak i spółka osobowa prowadzi i będzie prowadzić działalność gospodarczą związaną z pośrednictwem finansowym (udzielanie pożyczek), jak również działalność inwestycyjną polegającą na lokowaniu posiadanych środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty finansowe oraz udziały bądź akcje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym zakończenie działalności spółki osobowej i wydanie przez spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje dla niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOF?
2. Czy w razie zakończenia działalności spółki osobowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach zakończenia działalności spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma pozostałe składniki majątku spółki osobowej opisane w zdarzeniu przyszłym, a jeśli przychód powstanie, to w jakiej wysokości i czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i w jakiej wysokości?
3. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym zakończenie działalności spółki osobowej i wydanie przez spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek wraz z odsetkami nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4. Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej opisanego w zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych i w jakiej wysokości oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i w jakiej wysokości?
   
   

Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 i nr 2. Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 i nr 4 została udzielona 16 września 2016 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez Niego środków pieniężnych, wierzytelności oraz innych aktywów opisanych w zdarzeniu przyszłym, z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej, której będzie wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: jako „KSH”) osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej. Do spółek osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna stosuje się, zgodnie z regulacjami KSH, przepisy o likwidacji spółki jawnej.

Zgodnie z art. 67 § 1 KSH w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 § 2 KSH majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – dalej: jako „ustawa o PDOF”), jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednakże w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) tej ustawy ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono, mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Dodatkowo przepisy ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przewidują w art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF definicję środków pieniężnych, zgodnie z którą na potrzeby art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ww. ustawy przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Podsumowując powyższe regulacje należy wskazać, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres czasu określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w skład majątku spółki osobowej wchodzić będą środki pieniężne, wierzytelności, które mieszczą się w zakresie definicji „środków pieniężnych” przewidzianej w art. 14 ust. 8 ustawy o PDOP, inne wierzytelności oraz aktywa w postaci papierów wartościowych, instrumentów finansowych bądź akcji czy udziałów.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych uregulowań, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej środków pieniężnych oraz wierzytelności z tytułu pożyczek, nie będzie zatem, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF, przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Również otrzymanie innych aktywów w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PDOF, może powstać dopiero w wyniku odpłatnego zbycia aktywów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej („Założenia Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”) można przeczytać, co następuje:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

• środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
• innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.
  
  

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 19 lutego 2015 r. (nr ILPB1/415-1302/14-3/TW) stwierdzono, że: „Tak więc, stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…) Zatem uznać należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej innych składników majątku (np. udziałów i akcji spółek kapitałowych), w związku z likwidacją spółki osobowej, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Podobne stanowisko wyrażono w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, m.in.:

• z dnia 28 kwietnia 2016 r. (nr ILPB1/4511-1-103/16-4/PP),
• z dnia 15 kwietnia 2016 r. (nr ILPB1/4511-1-30/16-3/TW),
• z dnia 15 kwietnia 2016 r. (nr ILPB1/4511-1-33/16-3/TW),
• z dnia 15 kwietnia 2016 r. (nr ILPB1/4511-1-31/16-3/TW),
• z dnia 16 marca 2016 r. (nr ILPB1/4511-1-1730/15-2/AA),
• z dnia 12 lutego 2016 r. (nr ILPB1/4511-1-1620/15-2/IM),
• z dnia 9 grudnia 2015 r. (nr ILPB1/4511-1-1329/15-2/AG).
  
  

Analogiczne stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r., (sygn. akt III SA/Wa 2359/14): „W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. W stanowisku Organu zawartym w interpretacji zawarte jest założenie, że pieniądze otrzymane w wyniku likwidacji spółki przez wspólnika można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności spółki jawnej. Tymczasem, w ocenie Sądu, takiej możliwości nie ma. Jednocześnie, co w sprawie ma znaczenie zasadnicze, odwoływanie się do określonego ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne w sytuacji, kiedy na gruncie wykładni literalnej przepis ten jest jednoznaczny. Stanowi on wprost, że nie są przychodem z działalności gospodarczej wspólnika spółki osobowej środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji takiej spółki. Rozumowanie ege non distinguente nie pozwala na podział normy wynikającej z tego przepisu na kilka norm odrębnych, w wyniku czego jedna z nich miałaby walor ogólny, zaś inne miałyby dotyczyć środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o.”. Podobne stanowisko zaprezentowano m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2428/14), jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 706/14).

Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku z zakończeniem działalności (likwidacja) spółki osobowej, aktywów opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie powodować dla niego powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej – jest prawidłowe,
• powstania przychodu z tytułu otrzymania pozostałych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej – jest prawidłowe.
  
  

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z rozważanym przekształceniem Spółki w spółkę osobową wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) zostaną wspólnikami spółki osobowej, a proporcja udziałów w zyskach spółki osobowej będzie odpowiadała wielkości ich udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W związku z zakończeniem działalności spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma m.in. środki pieniężne.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółkami handlowymi są spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych: określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3. ogłoszenie upadłości spółki,
4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6. prawomocne orzeczenie sądu.
   
   

Stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna prawa handlowego, art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych ma charakter dyspozytywny, ponieważ wspólnicy mogą uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki. Tym samym likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednak na podstawie art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych, mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację wspólnicy spółki osobowej mogą zadecydować o zakończeniu jej działalności przez jej rozwiązanie bez likwidacji.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy w pierwszej kolejności przytoczyć art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy).

Proporcję, o której mowa w wyżej powołanym art. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą fizyczną (tu: Wnioskodawcy) udziału w spółce osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna), stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zysku tej spółki.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - co do zasady - należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Analizując skutki podatkowe likwidacji/rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną (tu: spółki osobowej) należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki (tu: Wnioskodawca). Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników (tu: Wnioskodawcy) jako przychody i koszty z udziału w niej.

Zatem otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną (tu: spółki osobowej) nie stanowi po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną (tu: Wnioskodawcy) przychodu z działalności gospodarczej.

Reasumując - zakończenie działalności spółki osobowej i wydanie przez spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki osobowej) środków pieniężnych, nie spowoduje dla niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach zakończenia działalności spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma pozostałe składniki majątku spółki osobowej.

Odnosząc się do problematyki otrzymania wierzytelności pożyczkowych przez spółkę osobową oraz innych wierzytelności należy wskazać na treść art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Tym samym z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osoba prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej, wierzytelności pożyczkowych (udzielonych przez spółkę osobową) oraz innych wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy, jako jej wspólnika, przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe takie jak: obligacje bądź instrumenty finansowe, akcje, udziały w spółkach kapitałowych, na moment zakończenia działalności spółki osobowej nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie przed Wnioskodawcę pozostałych składników majątkowych w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki osobowej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - jeżeli w ramach zakończenia działalności spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma pozostałe składniki majątku spółki osobowej opisane w zdarzeniu przyszłym, to po jego stronie nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.