INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2011 r. (data wpływu 23.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych jest:

• prawidłowe w zakresie pyt. nr 1 i 4
• nieprawidłowe w zakresie pyt. nr 2 i 3
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 23.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność handlową. Spółka nabywa produkty będące przedmiotem obrotu od kontrahentów zagranicznych, a następnie sprzedaje ja na rynku krajowym. Sprzedaż w kraju jest obecnie dokonywana m.in. na rzecz podmiotu, który następnie dokonuje dystrybucji detalicznej produktów — Spółka przewiduje jednak, że może podpisać umowy dystrybucji z innymi podmiotami, które będą dokonywać od niej zakupu produktów (dalej łącznie jako: Dystrybutorzy).

W umowach Spółki z Dystrybutorami, dotyczących warunków dystrybucji produktów, przewidziane są płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutorów. W przypadku każdej z umów z Dystrybutorami możliwe jest zawarcie postanowień przewidujących wszystkie albo tylko niektóre z poniżej wymienionych rodzajów płatności, których Spółka dokonuje na rzecz Dystrybutorów:

1. Premia, wypłacana jeżeli w danym okresie konkretny Dystrybutor osiągnie określony obrót, tzn. jeżeli wartość zakupów netto dokonanych przez danego Dystrybutora od Spółki osiągnie określoną wysokość. Wysokość należnej premii jest określana jako procent od wysokości obrotu osiągniętego przez Dystrybutora w danym okresie. lm większy Dystrybutor osiąga obrót tym wyższy jest procent, według którego obliczana jest należna mu premia. Wypłata premii nie wiąże się ze spełnieniem przez Dystrybutorów innych warunków niż osiągnięcie określonego poziomu obrotów, w szczególności dla jej uzyskania Dystrybutorzy nie muszą wykonywać na rzecz Wnioskodawcy żadnych świadczeń. Premia jest wypłacana bez związku z konkretnymi dostawami zrealizowanymi przez Spółkę na rzecz konkretnego Dystrybutora (dalej jako:Premia za wynik”);
2. Premia, wypłacana jako wynagrodzenie serwisowe należne danemu Dystrybutorowi w celu pokrycia kosztów poniesionych przez tego Dystrybutora w związku z zatwierdzonymi przypadkami gwarancji. Dystrybutor zobowiązuje się do prowadzenia punktów serwisowych i warsztatów naprawczych oraz przyjmuje na siebie zobowiązania jako podmiot upoważniony przez Wnioskodawcę do serwisu technicznego i napraw gwarancyjnych. Wysokość premii określana jest jako procent od wysokości obrotu osiągniętego przez tego Dystrybutora w danym okresie (dalej jako: „Premia serwisowa”);
3. Premia, wypłacana konkretnemu Dystrybutorowi w odniesieniu do uzgodnionych wzajemnie z Wnioskodawcą działań marketingowych przeprowadzanych przez tego Dystrybutora, stanowiąca częściowe pokrycie kosztów powyższych działań ponoszonych przez Dystrybutora. Wysokość premii określana jest jako procent od wysokości obrotu osiągniętego przez danego Dystrybutora w danym okresie (dalej jako: „Premia promocyjna”).
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy Premia za wynik stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT świadczone przez Dystrybutorów na rzecz Wnioskodawcy...
2. Czy Premia za wynik stanowi rabat obniżający wysokość obrotu wynikającego z dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutorów dostaw produktów i powinna być dokumentowana fakturą korygującą...
3. Czy Premia za wynik może być dokumentowana notą księgową...
4. Czy Premia serwisowa oraz Premia promocyjna stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT świadczone przez Dystrybutorów na rzecz Wnioskodawcy...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Premia za wynik nie stanowi wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu VAT świadczone przez Dystrybutorów na rzecz Wnioskodawcy.
2. Premia za wynik nie stanowi rabatu obniżającego wysokość obrotu wynikającego z dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutorów dostaw produktów i nie powinna być dokumentowana fakturą korygującą.
3. Premia za wynik może być dokumentowana notą księgową.
4. Premia serwisowa oraz Premia promocyjna stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT świadczone przez Dystrybutorów na rzecz Wnioskodawcy.
   
   

Uzasadnienie

Ad. 1.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za dostawę towarów uważa się, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Równocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Na podstawie art. 15 ust. 1 za podatników podatku VAT uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem, żeby dane zdarzenie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT musi, co do zasady, istnieć świadczenie, wykonywane odpłatnie przez podmiot będący podatnikiem VAT, czyli podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Ponieważ przedmiotowe działania są i będą wykonywane zasadniczo przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą kluczowe pozostaje określenie czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem wykonywanym odpłatnie i w efekcie z usługą podlegającą VAT.

Zdaniem Spółki, działanie Dystrybutorów polegające na dokonywaniu zakupów produktów od Spółki i w efekcie realizowaniu określonego poziomu obrotów nie może być uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jedynym działaniem jakie wykonują Dystrybutorzy na rzecz Wnioskodawcy jest bowiem dokonywanie od niego zakupów produktów. Dodatkowo należy zauważyć, że Dystrybutorzy nie są zobligowani do zrealizowania określonego poziomu obrotów, uzgodnionego ze Spółką. Jeżeli za dany okres obroty danego Dystrybutora ze Spółką nie przekroczą określonego poziomu, Dystrybutor jedynie nie będzie uprawniony do otrzymania Premii za wynik — nie wiążą się z taką sytuacją inne konsekwencje, w szczególności Dystrybutor nie musi płacić na rzecz Wnioskodawcy żadnych kar lub ponosić jakichkolwiek opłat. Dodatkowo, wypłata Premii za wynik nie jest uzależniona od zrealizowania przez Dystrybutorów jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy. W efekcie, należy uznać, że wypłata przez Wnioskodawcę Premii za wynik nie wiąże się z żadnymi świadczeniami wzajemnymi dokonywanymi na jego rzecz przez Dystrybutorów.

Spółka pragnie podkreślić, że istnienie związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem jest decydujące dla kwalifikacji danej czynności jako usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych — przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako „ NSA”) w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, wskazał, że: „stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym”. W przypadku Premii za wynik, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, nie dochodzi do żadnego świadczenia ze strony Dystrybutorów na rzecz Spółki.

W przytoczonym powyżej orzeczeniu NSA wykluczył wyraźnie możliwość uznania wypłaty premii pieniężnej za wynagrodzenie wypłacane za otrzymane świadczenie wzajemne. NSA stwierdził, że „za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy (tj. ustawy o VAT — przyp. Wnioskodawcy) nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.”

Prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym, Premii za wynik nie można uznać za wynagrodzenie za usługę opodatkowaną VAT znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie innych sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „WSA”) w Warszawie z 19 czerwca 2009 r., sygn. III SAMa 211/09, wyrok WSA w Gliwicach z 4 października 2011 r., sygn. III SA/Gl 129/11, wyrok WSA w Lublinie z 13 listopada 2009 r., sygn. I SA/Lu 516/09 lub wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 910/10) oraz interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja z 29 listopada 2011r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1439/11- 2/IGo lub interpretacja z 1 grudnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1 /443-668/08/11 -S/TK).

Ad. 2

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest przy tym kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter Premii za wynik wyklucza możliwość uznania jej za rabat w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z umowami zawieranymi z Dystrybutorami, regulującymi kwestię wypłaty i wysokość Premii za wynik, powyższa premia jest wypłacana bez związku z konkretnymi dostawami zrealizowanymi przez Spółkę na rzecz Dystrybutora. Celem Premii za wynik wypłacanej przez Spółkę Dystrybutorom jest natomiast motywowanie Dystrybutorów do dokonywania jak największej ilości zakupów produktów u Wnioskodawcy. Zamiarem Wnioskodawcy, w związku z płatnością Premii za wynik, nie jest udzielanie Dystrybutorom rabatów w związku z dokonywanymi przez nich zakupami. Rabaty od cen bazowych są udzielane Dystrybutorom niezależnie od przyznawania im Premii za wynik. Gdyby celem Spółki było wyłącznie udzielanie rabatów to zostałyby one uwzględnione w postanowieniach umów z Dystrybutorami regulującymi kwestię rabatów. Premia za wynik stanowi swoistą nagrodę dla Dystrybutorów za dobrą współpracę gospodarczą ze Spółką przejawiającą się w dokonaniu przez nich określonego, odpowiednio wysokiego poziomu zakupów. Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki, Premii za wynik wypłacanej Dystrybutorom nie można traktować jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza orzecznictwo NSA. Przykładowo w wyroku z 24 kwietnia 2011 r. (sygn. I FSK 432/10), sąd wskazał, że

„o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót”.

Analogiczne stanowisko, potwierdzające prawidłowość stanowiska Spółki, NSA zajął w wyroku z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. FSK 630/10) oraz 31 sierpnia 2011 r. (sygn. I FSK 1202/10).

Ad. 3

Mając na uwadze rozważania przedstawione w pkt Ad. 1 i Ad. 2 powyżej, zdaniem Spółki, należy uznać, że wypłata przez Spółkę Premii za wynik Dystrybutorom jest zdarzeniem nie objętym systemem VAT. Innymi słowy wypłata Premii za wynik nie podlega przepisom ustawy o VAT ani innym przepisom szczególnym regulującym kwestie związane z podatkiem VAT. Nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem usług ze strony Dystrybutorów na rzecz Spółki oraz z rabatem obniżającym obrót Spółki. W rezultacie wypłata Premii za wynik nie powinna w żaden sposób wpływać na rozliczenia Spółki z tytułu podatku VAT.

Konsekwentnie, wypłata Premii za wynik nie może być dokumentowana fakturą ani fakturą korygująca — są to bowiem dokumenty zarezerwowane dla zdarzeń objętych systemem VAT i są stosowane, co do zasady, do dokumentowania zdarzeń podlegających VAT np. świadczenia usług lub dostawy towarów. Zatem, zdaniem Spółki, dokumentem, który powinien zostać zastosowany do udokumentowania wypłaty Premii za wynik jest nota księgowa.

Ad. 4

Jak wskazano w pkt Ad. 1 powyżej, żeby dane zdarzenie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT musi, co do zasady, istnieć świadczenie, wykonywane odpłatnie przez podmiot będący podatnikiem VAT, czyli podmiot wykonujący działalność gospodarczą.

W przypadku Premii serwisowej oraz Premii promocyjnej, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za wynagrodzenie wypłacane za usługi świadczone przez Dystrybutorów na rzecz Spółki. W przypadku Premii serwisowej, świadczenie Dystrybutora polega na wykonywaniu na rzecz nabywców produktów gwarancyjnych napraw serwisowych. Dodatkowo Dystrybutor zobowiązuje się do prowadzenia punktów serwisowych i warsztatów naprawczych oraz przyjmuje na siebie zobowiązania jako podmiot upoważniony przez Wnioskodawcę do serwisu technicznego i napraw gwarancyjnych. Za powyższe świadczenia Dystrybutor otrzymuje od Spółki wynagrodzenie w postaci Premii serwisowej. Premia promocyjna z kolei jest wypłacana Dystrybutorom za przeprowadzenie przez nich określonych razem z Wnioskodawcą działań marketingowych. Charakter działań marketingowych Dystrybutora jest każdorazowo ustalany ze Spółką. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że ze strony Dystrybutora dochodzi do świadczenia, za które otrzymuje on od Spółki wynagrodzenie.

Ponieważ Dystrybutorzy wykonują swoje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Premia serwisowa oraz Premia promocyjna stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez Dystrybutorów usług opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pyt. nr 1 i 4 oraz za nieprawidłowe w zakresie pyt. nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty przez kontrahentów. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą oraz terminowe dokonanie zapłaty nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi. Usługa nie jest również terminowe dokonanie zapłaty za dokonane zakupy.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej.

Kwestie związane z wystawianiem faktur korygujących uregulowane zostały w obowiązującym od dnia 01 kwietnia 2011r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która – zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność handlową. Spółka nabywa produkty będące przedmiotem obrotu od kontrahentów zagranicznych, a następnie sprzedaje je na rynku krajowym podmiotom dokonującym następnie sprzedaży detalicznej tych produktów, (alej „Dystrybutorzy”). Umowy zawarte pomiędzy Spółką a Dystrybutorami przewidują wypłatę premii pieniężnych na rzecz Dystrybutorów na poniższych warunkach:

1. Premia, wypłacana jeżeli w danym okresie konkretny Dystrybutor osiągnie określony obrót, tzn. jeżeli wartość zakupów netto dokonanych przez danego Dystrybutora od Spółki osiągnie określoną wysokość. Wysokość należnej premii jest określana jako procent od wysokości obrotu osiągniętego przez Dystrybutora w danym okresie. Wypłata premii nie wiąże się ze spełnieniem przez Dystrybutorów innych warunków niż osiągnięcie określonego poziomu obrotów, w szczególności dla jej uzyskania Dystrybutorzy nie muszą wykonywać na rzecz Wnioskodawcy żadnych świadczeń.
2. Premia, wypłacana jako wynagrodzenie serwisowe należne danemu Dystrybutorowi w celu pokrycia kosztów poniesionych przez tego Dystrybutora w związku z zatwierdzonymi przypadkami gwarancji. Dystrybutor zobowiązuje się do prowadzenia punktów serwisowych i warsztatów naprawczych oraz przyjmuje na siebie zobowiązania jako podmiot upoważniony przez Wnioskodawcę do serwisu technicznego i napraw gwarancyjnych.
3. Premia, wypłacana konkretnemu Dystrybutorowi w odniesieniu do uzgodnionych wzajemnie z Wnioskodawcą działań marketingowych przeprowadzanych przez tego Dystrybutora, stanowiąca częściowe pokrycie kosztów powyższych działań ponoszonych przez Dystrybutora.
   
   

Ad. 1

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynymi czynnikami warunkującymi wypłatę przez Wnioskodawcę premii pieniężnej dla Dystrybutorów jest przekroczenie odpowiedniego progu obrotu w wyniku zakupów towarów pochodzących z oferty Wnioskodawcy. Wypłata przez Wnioskodawcę przedmiotowych premii pieniężnych nie jest uzależniona od spełnienia dodatkowych świadczeń, poza osiągnięciem odpowiedniego pułapu zakupów towarów.

Na podstawie powyższych przepisów oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dokonywanie przez Dystrybutorów zakupów towarów u Wnioskodawcy w odpowiedniej wielkości w określonym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy Dystrybutorem a Wnioskodawcą nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia Dystrybutora na rzecz Wnioskodawcy. Dystrybutor nie podejmuje żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Pomiędzy Stroną a jej kontrahentem (nabywcą towarów) prowadzona jest jedynie wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że – w tak przedstawionych okolicznościach – premie pieniężne wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi. Brak jest bowiem takich działań Dystrybutora, które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z zawartej umowy. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. System ten, co do zasady obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku – powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej.

Dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutorów sprzedaż towarów mieści się w czynnościach opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu zakupów za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów dokonanych na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy. Czynności stanowiące dostawę towaru na rzecz kontrahentów, nie mogą poprzez ich zsumowanie, przekształcać się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji – jak wcześniej zauważono – jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.

Tym samym należy uznać, iż w tym przypadku Dystrybutor otrzymujący premie pieniężne nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czynność ta u nabywcy - Dystrybutora nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wypłata Premii nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Fakt, iż kontrahenci nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie powoduje, iż wypłata przez Wnioskodawcę premii pieniężnych nie wywołuje skutków w zakresie podatku VAT.

Jak sam Wnioskodawca wskazuje, „Jedynym działaniem jakie wykonują Dystrybutorzy na rzecz Wnioskodawcy jest bowiem dokonywanie od niego zakupów produktów.” Wypłata Premii nie jest związana z innymi czynnościami, które wykonuje Dystrybutor na rzecz Spółki. Uznać zatem należy, że wypłacana przez Spółkę Premia, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym w punkcie 1, stanowić będzie rabat związany ze sprzedażą towarów.

W piśmiennictwie wskazuje się, że rabat stanowi określoną kwotowo lub procentowo zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru, udzieloną najczęściej nabywcom płacącym gotówką, kupującym duże ilości towaru jednorazowo lub w określonym czasie, a także udzielaną z powodu wad towaru. Wśród rabatów wyróżnia się między innymi rabaty ilościowe będące obniżką cen w zamian za zakup dużych ilości produktu (por. wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1561/09).

W sytuacji gdy premia pieniężna jest wypłacana jedynie za zrealizowanie określonego pułapu obrotów oznacza to, że źródło premii tkwi w umowach sprzedaży (dostawie towarów), które zostały zawarte w danym okresie czasu (ich wykonaniu). Z ekonomicznego punktu widzenia, wypłacanie przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutorów premii powoduje, że ulega zmianie (zmniejszeniu) kwota jaką de facto otrzymuje Wnioskodawca z tytułu transakcji sprzedaży towarów. Ekonomiczny charakter premii jako kwoty determinującej należność z tytułu dostawy towarów ma zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mieć bowiem należy na względzie, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży i że obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Odwołanie się do „całości świadczenia należnego od nabywcy” nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływający na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy ocenić zdarzenia, które zakres tego świadczenia modyfikują.

Tym samym, skoro istnieje możliwość powiązania przedmiotowych premii z konkretnymi fakturami (dostawami) winny być one traktowane jako rabaty, o których mowa w cyt. wyżej art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszające podstawę opodatkowania. Udzielona przez Wnioskodawcę premia obniża wartość nabytego wcześniej przez nabywcę towaru. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez nabywcę jest zatem niższa o kwotę wypłaconej przez Wnioskodawcę premii pieniężnej.

Zatem rabat z jakim mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia, mający bezpośredni wpływ na wartość dostaw, prowadzi do obniżenia ceny towarów. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, iż „premia wypłacana jest jeżeli w danym okresie konkretny Dystrybutor osiągnie określony obrót, tzn. jeżeli wartość zakupów netto dokonanych przez danego Dystrybutora od Spółki osiągnie określoną wysokość”. A zatem należy przyjąć, że premia jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutora w określonym czasie. Liczona jest poprzez zsumowanie wszystkich wartości dostaw na podstawie faktur VAT i jest kalkulowana jako procent od tak obliczonej wielkości obrotu uprawniającego do wypłaty premii. Istnieje zatem możliwość ustalenia, o ile nastąpiło obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą. Ponieważ rabat kalkulowany jest jako procent sumy zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym dostaw, istnieje możliwość przyporządkowania procentowego rabatu do konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przyznanie Dystrybutorowi premii pieniężnej, w tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jest wystarczającą przesłanką determinującą konieczność wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących, a nie jak Spółka wskazała not korygujących.

Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Odnosząc się do wyroków NSA przytoczonych przez Spółkę, w części uzasadnienia dotyczącej przedmiotowej kwestii, należy wskazać, iż Strona przytoczyła jedynie korzystne dla siebie orzeczenia. Nadmienić trzeba, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. W analogicznej sprawie zostało wydane orzeczenie WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 1760/09 z dnia 21.01.2010r., w którym Sąd stwierdził „Przede wszystkim trzeba podkreślić, że premia pieniężna nie jest związana z jakimkolwiek wzajemnym świadczeniem ze strony spółki. Jedyne zachowanie skarżącej determinujące uzyskanie premii polega na zawieraniu umów sprzedaży w określonym czasie i na określoną wartość, a także ich należytym wykonaniu w zakresie terminowej zapłaty ceny. Oznacza to, że źródło premii tkwi w umowach sprzedaży (dostawie towarów), które zostały zawarte w danym okresie czasu (ich wykonaniu). Z ekonomicznego punktu widzenia, otrzymanie premii powoduje, że spółka ponosi mniejszy wydatek na nabycie towarów, aniżeli to wynikało z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio do tego, ulega także zmianie (zmniejszeniu) kwota jaką zachowuje z tytułu transakcji sprzedawca. Trzeba uznać, że ów ekonomiczny charakter premii jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji (dostawy towaru) ma zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.” Podobne stanowisko zawarte zostało w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 1561/09 z dnia 7.12.2009r.

W podobnej kwestii wypowiedział NSA w wyroku I FSK 883/09 z dnia 27.05.2011r. „Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić na wstępie trzeba, że z podanych przez podatnika elementów stanu faktycznego, stanowiącego podstawę sformułowanego pytania, wyłania się zasadnicza sprzeczność. Z jednej bowiem strony podano, że wszelkie bonusy - w przypadku przekroczenia określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym - liczone są jako ustalony procent od sumy wartości netto faktur wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, z drugiej jednak zaznaczono, że "udzielane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą i w związku z tym spółka nie jest w stanie dokumentować tychże premii fakturami korygującymi". Sformułowania te pozostają ze sobą w ewidentnej sprzeczności, gdyż skoro z pierwszego z nich wynika, że spółka wielkość obrotów danego kontrahenta określa z uwzględnieniem "sumy wartości netto faktur wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahenta", to oznacza, że niewątpliwie dostępne są jej wszelkie dane tych faktur, dokumentujących konkretne dostawy i nie ma wobec tego podstaw do kolejnego twierdzenia, że spółka w takiej sytuacji nie jest w stanie dokumentować udzielanych premii fakturami korygującymi, gdyż nie są one związane z żadną konkretną dostawą.” Zatem stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. pyt. nr 4

Z wniosku wynika, że Dystrybutorzy prowadzą punkty serwisowe i warsztaty naprawcze oraz zobowiązują się do prowadzenia serwisu technicznego i napraw gwarancyjnych jako podmioty upoważnione przez Wnioskodawcę. Ponadto w wyniku zawartych ze Spółką uzgodnień Dystrybutorzy prowadzą określone działania marketingowe. Z tego tytułu otrzymują premię pieniężną, której wysokość uzależniona jest od wysokości obrotu osiągniętego przez Dystrybutora w danym okresie. Powyższe wskazuje, że w tak przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w cyt. powyżej art. 8 ust. 1 ustawy, a wypłatę Premii należy traktować jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.